Leitsatz (amtlich)
Durch den Erwerb eines größeren Forstgrundstücks (hier etwa 10 ha), auf dem sich ein mit Nutzhölzern aufgeforsteter und herangewachsener Bauernwald befindet, dessen Bestände nur wenige Altersklassen aufweisen, wird auch ein Steuerpflichtiger, der sonst keine Land- und Forstwirtschaft betreibt, Unternehmer eines forstwirtschaftlichen Betriebs (eines sogenannten aussetzenden Betriebs). Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige keine Bewirtschaftungsmaßnahmen (Bestandspflege) durchführt und keine Holzeinschläge vornimmt.
Normenkette
EStG §§ 13-14
Tatbestand
Streitig ist im wesentlichen, ob ein mit Wald bestandenes Areal von etwa 10 ha als Betrieb der Forstwirtschaft zu qualifizieren und dementsprechend ein Veräußerungsgewinn (für das aufstehende Holz) gemäß § 14 Abs. 1 EStG zur Einkommensteuer heranzuziehen ist.
Der Kläger ist der Sohn und Erbe, die Klägerin die Witwe des verstorbenen Landwirts H (Steuerpflichtiger), mit dem sie im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt worden ist. Der Kläger ist im Einspruchsverfahren gemäß § 241 Abs. 1 AO als Erbe zugezogen worden.
Der Steuerpflichtige, der nach den Feststellungen der Vorinstanz seinen landwirtschaftlichen Betrieb an seinen Sohn - den Kläger - verpachtet hatte, erwarb mit Tauschvertrag vom 14. Dezember 1956 gegen Hingabe eines Wohngrundstücks mit einer Fläche von ca. 179 qm ein 50 km von seinem Wohnort entfernt gelegenes Grundstück von 10,90 ha, das er mit Vertrag vom 26. Juli 1960 zu einem Kaufpreis von 245 000 DM wieder veräußerte. Das Grundstück war als forstwirtschaftlicher Betrieb bewertet und überwiegend mit einem Bestand aus Buchen, Kiefern, Fichten, Eichen und Birken unterschiedlicher Alters- und Ertragsklassen bewachsen. In den Jahren 1959 und 1960 ließ der Steuerpflichtige etwa 15 bis 20 Kiefern mit zusammen ca. 15 bis 20 fm schlagen, die er beim Neubau seines Wohnhauses verwendete. Im übrigen nahm er weder Maßnahmen der Bewirtschaftung noch der Bestandspflege vor. Er räumte weder die Anflugbestände oder durchforstete den Baumbestand noch pflanzte er Bäume oder verkaufte Holz. In den Steuererklärungen 1957 bis 1960 machte er keine Aufwendungen auf das Grundstück, wie etwa die Grundsteuer, geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) erfaßte im Einkommensteuerbescheid für das Kalenderjahr 1960 vom 1. Dezember 1965 den Wert des vom Steuerpflichtigen geschlagenen Holzes anteilig für das Kalenderjahr 1960 mit 450 DM als laufenden Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft sowie einen Veräußerungsgewinn für das aufstehende Holz gemäß § 14 Abs. 1 EStG in Höhe von 152 000 DM und setzte die Einkommensteuer unter Anwendung des § 34 Abs. 2 EStG auf 29 629 DM fest.
Nach erfolglosem Einspruch trugen die Kläger mit der Klage vor, bei dem Erwerb und der Veräußerung des streitigen Grundstücks handle es sich um Vorgänge der privaten Vermögenssphäre. Der Steuerpflichtige - der zur Zeit des Erwerbs des Grundstücks 74 Jahre alt und zu 100 % erwerbsunfähig gewesen sei - habe weder eine Landwirtschaft betrieben noch im Hinblick auf das Waldgrundstück wirtschaftliche Maßnahmen ergriffen, wobei der Einschlag von 15 bis 20 fm Kiefern zum Zweck des Hausbaus sich ebenfalls in der Privatsphäre abgespielt habe und nicht als Ausdruck forstwirtschaftlicher, nachhaltiger Tätigkeit gewürdigt werden könne.
Die Klage hatte Erfolg.
Das FG vertrat die Auffassung, der Steuerpflichtige habe keine forstwirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt. Es könne dahingestellt bleiben, ob jemand, der einen forstwirtschaftlichen Betrieb erwerbe und den Baumbestand ohne Bestandspflege sich selbst überlasse, um später das Forstgrundstück an jemand zu veräußern, der es wiederum als forstwirtschaftlichen Betrieb nutze, allein dadurch zum Forstwirt werde, daß er aus der Wertsteigerung des Aufwuchses Gewinn erziele; denn ein solcher Fall liege hier nicht vor. Jedenfalls setze der Begriff des forstwirtschaftlichen Betriebes voraus, daß die forstwirtschaftliche Fläche bestellt und abgeerntet werde oder, wenn es an Aufforstung und Einschlag fehle, zumindest irgendwelche Maßnahmen der Bestandspflege durchgeführt würden. Eine solche Tätigkeit habe der Steuerpflichtige jedoch nicht ausgeübt. Er habe zwar ein Forstgrundstück besessen, aber keine Forstwirtschaft betrieben. Er habe die natürlichen Kräfte des Waldbodens nicht planmäßig genutzt. Abgesehen von dem Einschlag anläßlich des Baues eines Wohnhauses habe er keine forstwirtschaftlichen Erzeugnisse gewonnen und verwertet und sei infolgedessen nicht nachhaltig unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tätig geworden. Der Steuerpflichtige habe vielmehr Vermögen angelegt und umgeschichtet. Auch gegenüber dem FA habe er das Grundstück erkennbar dadurch als Privatvermögen behandelt, daß er steuerlich keine Betriebsausgaben im Zusammenhang mit dem Grundstück geltend gemacht habe. Der Steuerpflichtige sei zu 80 bis 100 v. H. in der Erwerbsfähigkeit gemindert gewesen und habe seinen Hof bereits an seinen Sohn verpachtet gehabt. Unter diesen Umständen widerspreche die Annahme, dieser ehemalige Landwirt habe das Grundstück erworben, um eine Forstwirtschaft zu betreiben, der Lebenserfahrung.
Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen und rügt unzutreffende Anwendung der §§ 13, 14 EStG. Entgegen der Auffassung des FG habe der Steuerpflichtige eine Forstwirtschaft betrieben. Das FG habe verkannt, daß die Rechtsprechung nur geringe Anforderungen an das Vorhandensein eines Forstbetriebes stelle. Nach dem Urteil des BFH vom 28. August 1952 IV 202/52 U (BFHE 56, 697, BStBl III 1952, 268) setze zwar ein forstwirtschaftlicher Betrieb voraus, daß forstwirtschaftliche Flächen bewirtschaftet, d. h. bestellt, abgeerntet und bis zur Hauptnutzung betreut würden. Auf den Umfang dieser Maßnahme komme es jedoch nicht an. Vielmehr liege ein forstwirtschaftlicher Betrieb auch dann noch vor, wenn - wie bei aussetzenden Forstbetrieben - die Bewirtschaftungsmaßnahmen im Einzelfall gering seien (BFH-Urteil vom 16. Mai 1963 IV 25/60, HFR 1964, 194). Aus diesem Grunde seien Bauernwaldungen grundsätzlich als forstwirtschaftliche Betriebe i. S. des Einkommensteuergesetzes anzusehen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U, BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124).
Das FG hätte, auch die Frage nicht dahinstehen lassen dürfen, ob jemand, der einen Forstbetrieb erwerbe, die Bestände weiterwachsen lasse und keine Bewirtschaftungsmaßnahmen vornehme, den Betrieb aber später an einen Forstwirt veräußere, selbst als Forstwirt anzusehen sei. Da es der Meinung gewesen sei, daß der vorgenommene Einschlag keine Bewirtschaftungsmaßnahme dargestellt habe und keine anderen Bewirtschaftungsmaßnahmen festgestellt worden seien, hätte es diese Frage prüfen müssen; denn sowohl die Vorbesitzerin als auch die Nachfolgerin seien Forstwirte gewesen. Dies ergebe sich eindeutig aus den Akten und dem heutigen Zustand des Grundstücks. Die Frage sei zu bejahen. Auch derjenige, der während der Besitzzeit keine Bewirtschaftungsmaßnahmen ergreife, erziele beim Verkauf des Grundstücks Gewinne, die durch den natürlichen Zuwachs auf der Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens beruhten. Er könne deshalb nicht bessergestellt werden als jemand, der zwar ebenfalls keine laufenden Bewirtschaftungsmaßnahmen vornehme, aber das Holz selbst einschlage und veräußere. Entgegen den Feststellungen des FG habe der Steuerpflichtige von seinem landwirtschaftlichen Betrieb zum Zeitpunkt des Erwerbs der Forstfläche lediglich etwa 36 ha an seinen Sohn verpachtet. Etwa 13 ha habe er bis zum 1. Juli 1959 selbst weiterbewirtschaftet; erst dann habe er den gesamten Hof an seinen Sohn übergeben. Aus den von ihm selbst bewirtschafteten Flächen habe er auch Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft versteuert. Es wäre inkonsequent, bei dem Forstgrundstück anders zu verfahren.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Der Senat kann zwar bei seiner Entscheidung nicht davon ausgehen, daß das Forstareal kraft Erwerbes durch einen Land- und Forstwirt Teil seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens geworden ist. Die Behauptung des FA in der Revision, der Steuerpflichtige habe zum Zeitpunkt des Erwerbs seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum Teil noch selbst bewirtschaftet, stellt neues tatsächliches Vorbringen dar, das mangels ausreichender Verfahrensrügen nicht mehr berücksichtigt werden kann (§ 118 Abs. 2 FGO). Dieses Vorbringen steht im übrigen im Widerspruch zu den eigenen Ausführungen des FA vor dem FG.
2. Bei der streitigen Forstfläche handelte es sich jedoch auch dann um Betriebsvermögen, wenn man mit der Vorentscheidung davon ausgeht, daß der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs kein ausübender Land- und Forstwirt mehr war; denn das Waldgrundstück stellte auch für sich einen selbständigen forstwirtschaftlichen Betrieb i. S. des Einkommensteuerrechts dar.
a) Entgegen der Meinung des FG setzt der Begriff des forstwirtschaftlichen Betriebs i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht in jedem Falle, vor allem nicht im Falle kurzfristiger Inhaberschaft, eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr durch eine auf Bewirtschaftung der forstwirtschaftlichen Fläche gerichtete Betätigung des Unternehmers voraus. Die am Begriff des Gewerbebetriebs i. S. des § 1 GewStDV orientierte Bestimmung, wonach Einkünfte aus dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erzielt, wer mit der Absicht der Gewinnerzielung nachhaltig eine selbständige Tätigkeit ausübt, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und auf der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung von Erzeugnissen sowie ihrer Verwertung beruht, gilt überhaupt nur mit gewissen Einschränkungen; sie ergeben sich aus der Eigenart der in § 13 EStG zusammengefaßten Tätigkeiten und ihren erheblichen Unterschieden im Betrieb. Während z. B. bei der eigentlichen Landwirtschaft, beim Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau die planmäßige Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung in der Regel Jahr für Jahr der Jahreszeit entsprechende Arbeiten wie die Bearbeitung des Bodens und seine Bepflanzung, die Bestandspflege und das Abernten der Früchte erfordert und jedes Jahr Erträge erwirtschaftet werden können, liegen die natürlichen Verhältnisse bei der Forstwirtschaft grundsätzlich anders. Das gilt insbesondere bei Waldungen, deren Bestände nur eine oder nur wenige Altersklassen aufweisen und die man daher im Gegensatz zu den Nachhaltsbetrieben als aussetzende Betriebe bezeichnet. Denn zwischen der Aufforstung einer Waldfläche und der Holzernte liegen je nach der Umtriebszeit der betreffenden Holzarten zwei, drei oder viele Jahrzehnte. Die planmäßige Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung ist also beim aussetzenden Forstbetrieb kein Geschehensablauf, der sich auf ein Jahr erstreckt und alljährlich wiederholt; bei ihm erstreckt sich der Bogen von der Anpflanzung bis zur Ernte auf die gesamte Umtriebszeit der wenigen Altersklassen der aufgeforsteten Holzarten (vgl. Speidel, Forstwirtschaftliche Betriebswirtschaftslehre, 1967 S. 30 f., 176).
Bei den sog. Bauernwaldungen, die wegen ihrer geringen Flächengröße keine Nachhaltsbetriebe sind, die aufgrund der zahlreichen Altersklassen ihrer Bestände stetige Erträge erbringen können, sondern typische aussetzende Betriebe mit wenigen Altersklassen darstellen, sind also nach der Aufforstung häufig viele Jahre keine direkten Nutzungen durch Holzernten möglich (vgl. Speidel, a. a. O.). Nur durch das natürliche Wachstum selbst vollzieht sich ein ständiger jährlicher Wertzuwachs. Ist eine solche Forstfläche planmäßig aufgeforstet und sind die Bestände nach ihrer Begründung herangewachsen, ist aber die Umtriebszeit der wenigen Altersklassen noch nicht abgelaufen, so beschränkt sich die Bewirtschaftung im wesentlichen auf die Bestandspflege, deren Durchführung gerade bei Bauernwaldungen je nach den zur Verfügung stehenden Arbeitskräften sehr unterschiedlich ist.
Wenn man also mit dem FG als Kriterium des forstwirtschaftlichen Betriebs die mit der Absicht der Gewinnerzielung nachhaltig ausgeübte selbständige Tätigkeit ansieht, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und auf der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Walderzeugnissen sowie ihrer Verwertung beruht, so ist zu berücksichtigen, daß diese Voraussetzungen vom Objekt her bei einem aussetzenden Wald nicht in jedem Jahr erfüllt sein können, sondern nur innerhalb der Umtriebszeit der vorhandenen Altersklassen. Es ist eine Gesamtbetrachtung des Waldes von der Aufforstung der einzelnen Bestände bis zu ihrer Ernte erforderlich, die über den Wechsel des Eigentümers hinweggeht. Daß innerhalb dieser Zeitspannen Jahre liegen können, in denen - aus welchen Gründen auch immer - nur geringfügige oder auch gar keine Bewirtschaftungsmaßnahmen stattfinden, kann für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebs genausowenig entscheidend sein, wie die Tatsache, daß viele Jahre hindurch keine Ernteerträge anfallen können. Aus demselben Grunde könnte bei einem aussetzenden Forstbetrieb aus der Tatsache, daß vor Ablauf der Umtriebszeiten der vorhandenen Bestände Jahre hindurch keine Gewinne, sondern nur durch die Bestandspflege verursachte Unkosten (also Verluste) anfallen, nicht geschlossen werden, es handle sich um eine Liebhaberei.
b) Erwirbt danach ein Steuerpflichtiger eine größere Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen Waldbestand, der noch nicht schlagreif ist und deshalb in den nächsten Jahren keine Ernteerträge abwirft, so verliert das Forstareal für diesen Erwerber nicht deshalb die Eigenschaft als forstwirtschaftlicher Betrieb, weil er einige Jahre die Bestandspflege vernachlässigt. Es kommt vielmehr auch bei ihm darauf an, ob der Wald bei überschauender Betrachtung nach seiner Beschaffenheit als eine Gesamtheit aufgeforsteter Bestände von Nutzhölzern durch sein ständiges natürliches Wachstum und die damit normalerweise verbundene Wertsteigerung an sich schon als Objekt der planmäßigen Nutzung des Waldbodens angesehen werden muß, das zur Gewinnung von Früchten durch Holzernten bestimmt ist. Durch den natürlichen Baumwuchs ist ein solcher Erwerber, auch wenn er nur zwischenzeitlicher Eigentümer ist, schon in der Gegenwart an der Fruchtziehung beteiligt, d. h. er partizipiert durch ihn an den in der Zukunft liegenden eigentlichen Holzerträgen durch Ernte und Verwertung. Durch den ihm zufallenden natürlichen Zuwachs der Nutzhölzer nimmt auch der zwischenzeitliche Eigentümer an der Nutzung durch Furchtziehung teil und kann dadurch Gewinn erzielen. Es gilt insoweit für ihn nichts anderes als für denjenigen Eigentümer der Forstfläche, der sie selbst aufgeforstet und vor der ersten Holzernte veräußert hat. Seine Gewinnerzielungsabsicht liegt eben darin, daß er einen aufgeforsteten Wald mit heranwachsenden Baumbeständen erwirbt, und damit rechnet, daß ihm der durch das natürliche Wachstum entstehende Wertzuwachs zufällt. In der Regel kann bei demjenigen, der von der Möglichkeit Gebrauch macht, einen solchen Waldbesitz zu erwerben, auch davon ausgegangen werden, daß er die anstehenden Bewirtschaftungsmaßnahmen durchführt. Tut er dies entgegen den anerkannten Regeln und Pflichten einer ordnungsgemäßen Forstbewirtschaftung nicht, so kann er sich darauf nicht berufen, um nachzuweisen, daß es sich um keinen Forstbetrieb handle. Dasselbe gilt im übrigen für denjenigen Steuerpflichtigen, der einen aussetzenden Forstbetrieb im Erbwege erwirbt. Bei ihm ergibt sich die Eigenschaft des betreffenden Waldes als Betriebsvermögen schon daraus, daß er ihn "mit der Eigenschaft als Betriebsvermögen behaftet" erwirbt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 29. Mai 1969 IV R 238/66, BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614, und vom 5. August 1971 IV R 243/65, BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114).
c) Das FG hat deshalb zu Unrecht die Frage offengelassen, ob jemand, der ein Forstareal der beschriebenen Art erwirbt, den Baumbestand ohne Arbeitsaufwand sich selbst überläßt, ohne Bestandspflege zu treiben, und nach einigen Jahren das Forstgrundstück veräußert, allein dadurch zum Forstwirt geworden ist, daß er einen solchen Wald erworben hat. Denn die Frage ist zu bejahen, wenn der Betreffende einen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt und dessen Wertsteigerung durch den natürlichen Aufwuchs ihm als zunächst nicht realisierter Gewinn zufällt. Demnach kommt es - entgegen der Auffassung der Vorinstanz - im vorliegenden Fall nicht darauf an, ob der Einschlag von 15 bis 20 fm Holz eine echte Bewirtschaftungsmaßnahme darstellte, mit der der Steuerpflichtige die natürlichen Kräfte des Waldbodens planmäßig genutzt hat. Die maßgebende, auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Nutzung des Waldbodens lag vielmehr bereits darin, daß der Steuerpflichtige nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt, dessen Richtigkeit sich aus den Unterlagen in der vom FG beigezogenen Sonderakte "Veräußerung" zweifelsfrei ergibt, einen mit verschiedenen, teilweise wertvollen Nutzhölzern aufgeforsteten und herangewachsenen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellte, der durch den natürlichen Zuwachs jährlich an Wert gewann. Die sich daraus ergebenden Wertsteigerungen mußten daher im Falle ihrer Realisierung im Wege der Veräußerung als steuerpflichtige Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i. S. des Einkommensteuergesetzes erfaßt werden.
Diese Betrachtung entspricht der Eigenart der Forstwirtschaft, die auf die langfristig bemessene Ausnutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens gerichtet ist. Wie der Senat bereits im Urteil IV 25/60 ausgeführt hat, stellt auch das noch nicht geschlagene Holz ein Wirtschaftsgut dar, das seiner Natur nach zur Erzielung von Einkünften bestimmt ist. Wer einen Wald der beschriebenen Art erwirbt, nutzt dieses Wirtschaftsgut. Das FA hat demnach aufgrund der vorliegenden Tatsachenfeststellungen das streitige Forstareal zutreffend als aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb des Steuerpflichtigen angesehen, durch dessen Veräußerung ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i. S. der §§ 13, 14 EStG angefallen ist. Bei dieser Betrachtung spielen die Entfernung des Grundstücks vom Wohnort des Steuerpflichtigen und die umstrittene Frage der Bestandspflege bei einem aussetzenden Betrieb mit den hier vorhandenen Altersklassen keine entscheidende Rolle. Entgegen der Gegenrüge mangelnder Sachaufklärung, die die Kläger in der mündlichen Verhandlung erhoben haben, kommt es auch nicht darauf an, ob bei den Vorbesitzern der Forstfläche für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebs diejenigen Voraussetzungen vorlagen, die die Kläger mit der Vorinstanz für erforderlich halten.
3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.
a) Das FG hat - von seinem Standpunkt zu Recht - die strittige Höhe des Veräußerungsgewinns nicht geprüft, dessen Berechnung das FA den vom Steuerpflichtigen in der Tauschurkunde vom 14. Dezember 1956 angegebenen Wert des Grundstücks von 12 800 DM bei der Ermittlung der Anschaffungskosten des aufstehenden Holzes zugrunde gelegt hat. Es wird bei seiner erneuten Entscheidung - insbesondere auch im Hinblick auf die von der Betriebsprüfung im Bericht vom 2. Mai 1963, Tz. 21, getroffenen Feststellungen zu den Preisen für landwirtschaftlich genutzte Flächen - die Berechtigung dieses Wertansatzes zu überprüfen haben.
b) Darüber hinaus bedarf einer Klärung, ob das Wohnhaus des Steuerpflichtigen, für dessen Bau das auf dem streitigen Grundstück geschlagene Holz verwendet worden ist, obwohl das FA der Erklärung des Steuerpflichtigen folgend dafür Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angenommen hat, zum landwirtschaftlichen oder zum forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. April 1968 IV 210/61, BFHE 92, 15, BStBl II 1968, 411). Der Ansatz der 450 DM als Entnahme entfiele nur im Fall der Zugehörigkeit zum forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1969 IV 31/65, BFHE 96, 176, BStBl II 1969, 584).
Fundstellen
BStBl II 1976, 482 |
BFHE 1976, 441 |
NJW 1976, 1552 |