Leitsatz (amtlich)
1. Schenkt der Gesellschafter einer Personengesellschaft (Ehemann) ein zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörendes Grundstück einem anderen Gesellschafter (Sohn) unter Vorbehalt des Nießbrauchs für sich und seine Ehefrau als Gesamtberechtigte, werden jedoch die Erträge und Aufwendungen des Grundstücks allein dem Ehemann zugerechnet, so ist der Nießbrauch steuerrechtlich nur gegenüber dem Ehemann anzuerkennen.
2. Überläßt der Ehemann aufgrund seines Nießbrauchs das Grundstück weiterhin der Personengesellschaft zur Nutzung, gehört das Nießbrauchsrecht zu seinem Sonderbetriebsvermögen.
3. Der Sohn kann das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen ausweisen.
4. Die unentgeltliche Grundstücksübertragung vom Sonderbetriebsvermögen des Ehemannes in das Sonderbetriebsvermögen des Sohnes ist zum Buchwert möglich.
Orientierungssatz
1. Eine Nießbrauchsbestellung zugunsten von Gesamtgläubigern ist zulässig (BFH, BGH).
2. Aus der Bestellung eines unentgeltlichen Nießbrauchs (Zuwendungsnießbrauch) zugunsten naher Angehöriger können steuerrechtliche Folgerungen nur gezogen werden, wenn ein bürgerlich-rechtlich wirksamer Nießbrauch begründet worden ist und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchführen (BFH).
3. Ehegatten bilden auch bei der Zusammenveranlagung hinsichtlich der Ermittlung der Einkünfte keine Einheit, sondern die Einkünfte sind bei der Zusammenveranlagung ebenso wie bei der getrennten Veranlagung für jeden Ehegatten gesondert zu ermitteln. Erst nach der getrennten Ermittlung der Einkünfte der Ehegatten werden diese Einkünfte für Zwecke der Zusammenveranlagung zusammengerechnet.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; BGB §§ 428, 1030; EStG §§ 26b, 5, 4 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. An ihr waren im Streitjahr (1972) E.M. als persönlich haftender Gesellschafter und sein Sohn O.M. --Beigeladener-- als Kommanditist beteiligt. Zum Sonderbetriebsvermögen von E.M. gehörte ein bebautes Grundstück, das er mit Vertrag vom 20.Juli 1972 seinem Sohn O.M. schenkte. Dieser bestellte gleichzeitig in dem Vertrag vom 20.Juli 1972 seinen Eltern an dem Grundstück unentgeltlich ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht. Im Grundbuch wurden die Eltern als Gesamtberechtigte des Nießbrauchs eingetragen. Vom Zeitpunkt der Nießbrauchsbestellung an bis zum Tode des E.M. (12.August 1981) wurden die Erträge und Aufwendungen des Grundstücks --mit Ausnahme der Absetzung für Abnutzung (AfA)-- jedoch nicht den Eheleuten E.M., sondern nur E.M. zugerechnet. Erst nach dem Tod von E.M. erfolgte die Zurechnung der Erträge und Aufwendungen bei Frau E.M.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat nach einer Ende 1975/Anfang 1976 durchgeführten Betriebsprüfung die Auffassung, bei der Nießbrauchsbestellung zugunsten der Mutter von O.M. (Frau E.M.) handele es sich um einen privaten Vorgang. Das FA behandelte deshalb den Wert des Nießbrauchs zugunsten von Frau E.M. (74 065 DM) als Entnahme. Die dadurch eintretende Gewinnerhöhung rechnete es O.M. zu. Die Erträge aus dem Grundstück behandelte das FA je zur Hälfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und als Gewinn der Klägerin.
Einspruch und Klage hatten --von einer Verminderung der Höhe des Entnahmegewinns auf 66 658 DM abgesehen-- keinen Erfolg.
Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Es liegt keine Entnahme vor, weil das Nießbrauchsrecht, soweit es zugunsten von Frau E.M. bestellt wurde, steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist.
1. Durch den Vertrag vom 20.Juli 1972 und die Eintragung im Grundbuch ist zugunsten von E.M. und seiner Ehefrau als Gesamtberechtigte (§ 428 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) ein Nießbrauchsrecht bestellt worden. Eine Nießbrauchsbestellung zugunsten von Gesamtgläubigern ist zulässig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.September 1985 IX R 62/83, BFHE 144, 446, BStBl II 1986, 12; Beschluß des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 9.Juli 1980 V ZB 5/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1981, 176, m.w.N.).
2. Das zivilrechtlich entstandene Nießbrauchsrecht kann steuerrechtlich jedoch insoweit nicht anerkannt werden, als es zugunsten von Frau E.M. bestellt worden ist, weil es insoweit tatsächlich nicht durchgeführt wurde.
Bürgerlich-rechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen werden steuerrechtlich nur anerkannt, wenn sie klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden. Aus der Bestellung eines unentgeltlichen Nießbrauchs (Zuwendungsnießbrauch) zugunsten naher Angehöriger können steuerrechtliche Folgen daher nur gezogen werden, wenn ein bürgerlich-rechtlich wirksamer Nießbrauch begründet worden ist und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchführen (BFH-Urteile vom 11.März 1976 IV R 119/72, BFHE 118, 356, BStBl II 1976, 421; vom 11.März 1976 VIII R 225/71, BFHE 119, 244, BStBl II 1976, 613; vom 13.Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297; in BFHE 144, 446, BStBl II 1986, 12).
Im Streitfall ist der bürgerlich-rechtlich wirksame Nießbrauch gegenüber Frau E.M. bis zum Tode ihres Ehemannes E.M. tatsächlich nicht durchgeführt worden; denn die im Zusammenhang mit dem nießbrauchsbelasteten Grundstück stehenden Einnahmen und Ausgaben sind nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) --an die der Senat gemäß § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist-- nicht ihr, sondern ausschließlich ihrem Ehemann E.M. im Rahmen seines Sonderbetriebsvermögens bei der Klägerin zugeflossen.
Der Senat kann der Auffassung des FG, daß es einkommensteuerrechtlich bei zusammenveranlagten Eheleuten ohne Bedeutung sei, ob Einkünfte je zur Hälfte jedem Ehegatten oder in voller Höhe nur einem Ehegatten zugerechnet werden, nicht folgen. Das FG verkennt, daß Ehegatten auch bei der Zusammenveranlagung hinsichtlich der Ermittlung der Einkünfte keine Einheit bilden, sondern die Einkünfte bei der Zusammenveranlagung ebenso wie bei der getrennten Veranlagung für jeden Ehegatten gesondert zu ermitteln sind (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 26b EStG, grünes Blatt, Anmerkung). Erst nach der getrennten Ermittlung der Einkünfte der Ehegatten werden diese Einkünfte für Zwecke der Zusammenveranlagung zusammengerechnet.
3. Ist der Nießbrauch den Mitberechtigten als Gesamtgläubigern gemäß § 428 BGB bestellt und hat ihn E.M. ausgeübt, so leitet er seine Nutzungsmöglichkeit nicht zum Teil aus dem Recht seiner Ehefrau E.M. als Zuwendungsnießbraucherin, sondern in voller Höhe aus seinem eigenen Recht ab (BFHE 144, 446, BStBl II 1986, 12).
Demzufolge ergibt sich aus der steuerrechtlichen Nichtanerkennung des Nießbrauchs gegenüber Frau E.M., daß im Streitfall steuerrechtlich der Nießbrauch in vollem Umfang als zugunsten des E.M. bestehend anzuerkennen ist. E.M. hat unter Nießbrauchsvorbehalt das Eigentum an dem Grundstück unentgeltlich auf seinen Sohn übertragen. Dadurch ist keine Entnahme erfolgt, denn weder das Grundstück noch der zurückbehaltene Nießbrauch sind dadurch aus dem Betriebsvermögen der Klägerin ausgeschieden.
4. Der von E.M. vorbehaltene Nießbrauch gehörte notwendigerweise zu dessen Sonderbetriebsvermögen, weil E.M. aufgrund dieses Nießbrauchsrechts das Grundstück der Klägerin zur Nutzung überlassen hatte.
Das Grundstück selbst war --belastet mit dem Nießbrauch-- ohne Gewinnverwirklichung durch die Schenkung vom Sonderbetriebsvermögen des E.M. mit dem anteiligen Buchwert ins Sonderbetriebsvermögen des O.M. übertragen worden (vgl. BFH-Urteile vom 28.August 1974 I R 18/73, BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166, und vom 16.Januar 1980 I R 1/77, BFHE 130, 152, BStBl II 1980, 381). Der Zuordnung des mit dem Nießbrauchsrecht belasteten Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen des O.M. stand nicht entgegen, daß O.M. das Grundstück --wegen des vorbehaltenen Nießbrauchs-- der Klägerin nicht zur Nutzung überlassen konnte. Das Grundstück gehörte deshalb im Streitjahr zwar nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des O.M. Es war aber gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des O.M., weil es von O.M. als solches behandelt worden ist und nach dem Tode der Nießbrauchsberechtigten durch den dadurch eintretenden Wegfall des Nießbrauchs voraussichtlich von O.M. weiterhin dem Betrieb der Klägerin (oder ggf. dem Einzelunternehmen des O.M.) dienen sollte. Das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück des O.M. hatte daher für ihn eine ähnliche Bedeutung wie ein auf Vorrat erworbenes Grundstück (BFH-Urteil vom 19.März 1981 IV 39/78, BFHE 133, 513, BStBl II 1981, 731).
Fundstellen
Haufe-Index 61264 |
BStBl II 1986, 713 |
BFHE 146, 546 |
BFHE 1986, 546 |
BB 1986, 1631-1632 (ST) |
DB 1986, 1804-1805 (ST) |
DStR 1986, 619-619 (ST) |
HFR 1986, 578-579 (ST) |