Leitsatz (amtlich)
1. Ein Großhändler, der Schwefelkies einführt und im Inland den Schwefelgehalt weiterveräußert, kann für die Schwefelgehaltslieferungen nicht Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 2 Buchst. b UStG in Anspruch nehmen, weil nicht ein Gegenstand der Freiliste 2 (Anlage 1 zu § 20 UStDB 1938) geliefert wird.
2. Dagegen kommt für diese Lieferungen der Großhandelssteuersatz des § 7 Abs. 3 UStG in Betracht, weil ihm die Behandlung des Schwefelkieses durch Abrösten zum Zwecke des Schwefelentzugs nicht zuzurechnen ist und weil er den Liefergegenstand "Schwefelgehalt" mit dem Schwefelkies erworben hat.
3. Das Abrösten des Schwefelkieses durch die Abnehmer des Schwefelgehalts, wobei das Abrösten so durchgeführt wird, daß ein hüttenmännisch einsatzfähiger Abbrand entsteht, fällt unter das Verhüttungsprivileg nach § 29 Abs. 1 Ziff. 6 UStDB 1938.
4. Der Verhüttungsprozeß ist nach § 12 Abs. 2 UStDB dem Großhändler zuzurechnen; deshalb kommt, wenn der Großhändler die ihm zurückzugebenden Abbrände an Hüttenwerke zur weiteren Verhüttung weiterliefert, für diese Lieferungen Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 4 UStG in Betracht.
Normenkette
UStG 1934 § 4 Ziff. 2 Buchst. b, § 4 Ziff. 4, § 7 Abs. 3; UStDB 1938 §§ 6, 12, 20, 28 Abs. 1, 2 Ziff. 12 Buchst. a, § 29 Abs. 1 Ziff. 6, Abs. 2, § 52
Tatbestand
Die Steuerpflichtige (Stpfl.) führt ausländischen Schwefelkies ein. Sie verkauft den im Kies enthaltenen Schwefel an inländische industrielle Unternehmungen (chemische und Zellstofffabriken), die den Schwefelkies abrösten, um ihm so den Schwefel zu entziehen. Nach den zwischen der Stpfl. und deren Abnehmern getroffenen Vereinbarungen werden die vom Schwefel befreiten Materialien -- im Handelsverkehr als Abbrand bezeichnet --, insbesondere die darin enthaltenen Metalle und der Flugstaub, sofort nach Entfall des Schwefels Eigentum der Stpfl. und sind alsbald an diese zurückzugeben. Die Abnehmer (Röstwerke) des Schwefels erhalten für die Rückgabe des Abbrandes kein Entgelt. Den Preis des verkauften Schwefels im Kies berechnet die Stpfl. auf der Grundlage des Schwefelgehalts, der durch Analysenaustausch festgestellt wird. Hierzu treten die Frachtkosten. Die Stpfl. liefert nun den Abbrand an Hüttenwerke, die daraus Eisen und N E-Metalle (z. B. Kupfer, Zink, Blei) gewinnen.
Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1952 wurde festgestellt, daß die Stpfl. sowohl die Lieferungen des Schwefelgehalts an die Röstwerke als auch die Lieferungen des Abbrandes an die Hüttenwerke nicht versteuert hat. Das Finanzamt hat beide Lieferungen dem normalen Steuersatz des § 7 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterworfen.
In der hiergegen gerichteten, auf den Steuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 1950 beschränkten Berufung hatte die Stpfl. zum Teil Erfolg, indem die Vorinstanz Steuerfreiheit für die Lieferungen der Abbrände zubilligte. Für die Lieferungen des Schwefelgehalts ist jedoch das Finanzgericht dem Finanzamt beigetreten und hat auf diese Lieferungen den normalen Steuersatz angewendet. Es hat die hierfür von der Stpfl. begehrte Steuerbefreiung nach § 4 Ziff. 2 Buchst. b UStG in erster Linie deshalb versagt, weil der Gegenstand der Lieferung nicht in der Freiliste 2 (Anlage 1 zu § 20 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz -- UStDB -- 1938 = § 21 UStDB 1951) stehe; diese Freiliste enthalte wohl Schwefel, so führt das Urteil aus, nicht aber Schwefelkies oder Schwefelgehalt. Schwefelkies sei vor 1935 in der Freiliste 3 (§ 2 Nr 3 UStG 1932, Anlage zu § 8 der Verordnung über Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 30. Januar 1932 -- RGBl 1932 I S. 45 --) neben Schwefel ausdrücklich aufgenommen gewesen; in die Freiliste 2 (§ 10 Abs. 1 Ziff. 1 UStDB 1934 und insoweit unverändert in den UStDB 1938 und 1951), die die früheren Freilisten 2 und 3 zusammengefaßt habe, sei Schwefelkies nicht mehr aufgenommen worden, weil diese Ware nunmehr im § 21 Abs. 2 Ziff. 12 UStDB 1934 (§ 28 Abs. 2 Ziff. 12 Buchst. a UStDB 1938 = § 29 Abs. 2 Ziff. 13 Buchst. a UStDB 1951) aufgeführt sei und Großhandelslieferungen von Schwefelkies nunmehr allgemein auch im Binnengroßhandel steuerfrei seien. Selbst wenn man aber mit der Stpfl. den im Schwefelkies enthaltenen Schwefelgehalt mit dem in der Freiliste 2 genannten Schwefel gleichsetzen wolle, so fehle es an der in § 4 Ziff. 2 Buchst. b UStG vorausgesetzten Nämlichkeit des eingeführten und des weitergelieferten Gegenstandes, da die Stpfl. Schwefelkies eingeführt, aber Schwefelgehalt weitergeliefert habe; ihre aufspaltende Verkaufstätigkeit sei einer steuerlich schädlichen Behandlung, die ein neues Verkehrsgut zur Folge gehabt habe, gleichzusetzen.
Das Finanzgericht hat eine Steuerbegünstigung der Schwefelgehaltslieferungen auch nach den §§ 4 Ziff. 4 und 7 Abs. 3 UStG geprüft und abgelehnt: § 4 Ziff. 4 UStG scheide deshalb aus, weil sich nach § 6 UStDB die Lieferung auf den Schwefelgehalt beschränke; der allein als geliefert geltende Schwefelgehalt gehöre aber nicht zu den Verhüttungsmaterialien des § 28 Abs. 2 Ziff. 12 UStDB 1938 (§ 29 Abs. 2 Ziff. 13 UStDB 1951). § 7 Abs. 3 UStG komme deshalb nicht zum Zuge, weil, wie oben ausgeführt, die Stpfl. durch ihre Verkaufstätigkeit eine Änderung der Marktgängigkeit bewirkt habe; die Stpfl. selbst habe vorgetragen, daß zwischen dem erworbenen Schwefelkies und dem weitergelieferten Schwefelgehalt eine Teilidentität bestehe; eine solche Teilidentität aber spreche dafür, daß bezüglich des übrigen Teiles keine Nämlichkeit bestehe; auch die teilweise Änderung der Wesensart sei nach § 12 UStDB steuerlich schädlich.
Dagegen hat, wie oben erwähnt, das Finanzgericht die Lieferungen des Abbrandes an die Hüttenwerke nach § 4 Ziff. 4 UStG als steuerfrei erachtet: Schwefelkies und seine Abbrände gehörten nach § 28 Abs. 2 Ziff. 12 UStDB 1938 als Verhüttungsmaterialien zu den notwendigen Rohstoffen und Halberzeugnissen im Sinne des § 4 Ziff. 4 UStG. Die zurückgegebenen Abbrände seien von der Stpfl. zwar nicht erworben, da bei der Lieferung des Schwefelgehalts an das Röstwerk ein Fall des § 6 UStDB vorliege; es handle sich insoweit nicht um eine Rücklieferung, sondern um eine umsatzsteuerlich unbeachtliche Rückgabe; erworben habe die Stpfl. allein Schwefelkies, weitergeliefert habe sie die Abbrände. Zwischen den Erwerb des Schwefelkieses und die Weiterlieferung der Abbrände habe sich aber der Schwefelentzug durch das Röstwerk geschoben. Dieser Vorgang sei als ein durch § 29 Abs. 1 Ziff. 6 UStDB 1938 (§ 30 Abs. 1 Ziff. 9 UStDB 1951) besonders zugelassener Verhüttungsprozeß anzusehen. Es sei unerheblich, ob die Aufbereitung des Schwefelkieses durch das Abrösten (Entschwefeln) und die Weiterverhüttung des Abbrandes auf die begünstigten Metalle in einem einheitlichen Vorgang geschehe oder ob, wie im Streitfalle, ein gebrochener Verhüttungsprozeß gegeben sei, an dem mehrere Unternehmer beteiligt seien. Sei aber der Bearbeitungsvorgang der besonders zugelassenen Verhüttung zuzurechnen, so komme es auf die mangelnde Nämlichkeit zwischen dem erworbenen Schwefelkies und den gelieferten Abbränden nicht mehr an.
Der begünstigte Verhüttungsvorgang des Abröstens sei der Stpfl. auch zuzurechnen. Der Entzug des Schwefelgehalts erfolge für die Beurteilung der Schwefelgehaltslieferung zwar nach der Verschaffung der Verfügungsmacht und müsse deshalb dem Röstwerk als Abnehmer zugerechnet werden. Der bei der gleichen Bearbeitung des Schwefelkieses entstehende Abbrand mache diesen Bearbeitungsprozeß aber vor seiner Weiterlieferung durch. Die Bearbeitung liege hier also zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs des Schwefelkieses und der Weiterlieferung des Abbrandes; sie müsse nach dem wirtschaftlichen Inhalt und Ziel der Vertragsbeziehungen zwischen der Stpfl. und dem Röstwerk hinsichtlich der Abbrandlieferungen der Stpfl. zugerechnet werden. Dies entspreche auch dem Grundsatz des § 12 Abs. 2 UStDB. § 29 Abs. 1 Ziff. 6 UStDB 1938 (§ 30 Abs. 1 Ziff. 9 UStDB 1951) sei nach seinem Wortlaut nicht auf einen bestimmten Unternehmerkreis beschränkt; das Verhüttungsprivileg könne also auch der Großhändler in Anspruch nehmen. Weil also die Stpfl. Schwefelkies erworben, ihn in einer besonders zugelassenen Weise habe bearbeiten lassen und einen dadurch entstandenen, in § 28 Abs. 2 Ziff. 12 Buchst. a UStDB 1938 (§ 29 Abs. 2 Ziff. 13 Buchst. a UStDB 1951) genannten Gegenstand, nämlich Schwefelkiesabbrand, im Großhandel weitergeliefert habe, seien alle Voraussetzungen für die Steuerfreiheit dieser Lieferungen nach § 4 Ziff. 4 UStG erfüllt.
Gegen die Zubilligung der Steuerfreiheit für die Lieferungen von Schwefelkiesabbrand hat der Vorsteher des Finanzamts Rechtsbeschwerde (Rb.) eingelegt. Nach Auffassung der Rb. könne die Stpfl. das Verhüttungsprivileg nur dann für sich in Anspruch nehmen, wenn sie neben dem Abrösten auch die Verhüttung selbst vornähme oder durch Dritte vornehmen lasse, weil die zur Verhüttung notwendigen Vorbereitungsmaßnahmen und das anschließende Verhütten die Herstellung von begünstigten Metallen oder Legierungen zum Ziele hätten. Das Urteil des Bundesfinanzhofs V 70/51 S vom 30. Juni 1953 (Slg. Bd. 58 S. 90, Bundessteuerblatt -- BStBl -- 1953 III S. 325), das das Finanzgericht für seine Auffassung in Anspruch nehme, betreffe einen Sachverhalt, bei dem eine Hütte in einem Vorverfahren die Metalle aufgeschlossen und anschließend verhüttet habe. Die Vorbereitungsmaßnahmen und das anschließende Verhütten hätten deshalb dort als einheitlicher Verhüttungsvorgang angesehen werden müssen, weil beide Vorgänge von einer Stelle gesteuert worden seien. Man könne das Verhüttungsprivileg nur dann zuerkennen, wenn ein hüttenmännischer Betrieb vorliege. Dies sei jedoch nur dann der Fall, wenn dem Aufbereiten der eigentliche Verhüttungsprozeß nachfolge. Beschränke sich aber, wie im Streitfalle, die Bearbeitung lediglich auf das Abrösten, so könne ebenso wie beim ausschließlichen Zerkleinern von Verhüttungsmaterialien von einem hüttenmännischen Vorgang nicht gesprochen werden.
Die Stpfl. hat Anschlußbeschwerde eingelegt. Sie begehrt Steuerfreiheit, mindestens aber die Vergünstigung des § 7 Abs. 3 UStG für ihre Schwefelgehaltslieferungen und bezweifelt im übrigen die Auffassung der Rb. des Finanzamts unter Vorlage eines Gutachtens über die Bedeutung der Vorröstung bei der Gewinnung von Nichteisenmetallen durch chlorierende Röstung und Laugung von Kiesabbränden von Professor Dr. J.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. und der Anschlußbeschwerde ergibt folgendes:
I. Schwefelgehaltslieferungen
Die Anschlußbeschwerde der Stpfl. ist zum Teil begründet.
Die Stpfl. begehrt für ihre Schwefelgehaltslieferungen in erster Linie Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 2 Buchst. b UStG. Dies hätte zur Voraussetzung, daß der Lieferungsgegenstand in der Freiliste 2 aufgeführt ist. Der erkennende Senat tritt insoweit der Auffassung des Finanzgerichts bei, daß weder Schwefelkies noch Schwefelgehalt ein Gegenstand der Freiliste 2 ist. Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 2 Buchst. b UStG scheidet demnach schon aus diesem Grunde aus. Die Anschlußbeschwerde macht hiergegen geltend, daß die Freiliste 2 Sammelbezeichnungen enthalte (z. B. Drogen), die eine große Anzahl der verschiedensten Waren umfaßten. Der Zolltarif biete hier keine vergleichbare Begriffsabgrenzung, weil dem Zollrecht der Begriff "Gehaltslieferungen" fremd sei. Schließlich nötigten wirtschaftlichspolitische Gründe zu einer Auslegung, wonach Schwefelgehalt, worunter nichts anderes als Schwefel in gebundener Form zu verstehen sei, dem in der Freiliste 2 genannten Schwefel bei Einfuhranschlußlieferungen gleichzusetzen sei.
Diese Beweisführung kann jedoch gegenüber dem eindeutigen Wortlaut der Freiliste 2, die als ein erschöpfendes Warenverzeichnis einer ausdehnenden Auslegung jedenfalls dann nicht zugänglich ist, wenn eine solche Auslegung zur Aufnahme einer neuen Warenart führen würde, nicht durchgreifen. Auch aus dem aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift geschöpften Sinn und Zweck der hier behandelten Steuervergünstigung ist die Auffassung der Anschlußbeschwerde abzulehnen. Es trifft wohl zu, daß die Freiliste 2 auch Sammelbezeichnungen enthält. Innerhalb des Rahmens einer solchen Sammelbezeichnung, z. B. Drogen, roh, oder Edelsteine und Halbedelsteine, ungefaßt, ist noch Raum für eine Auslegung und Abgrenzung. Der Begriff "Schwefel", wie er in der hier maßgeblichen Freiliste 2 enthalten ist, ist aber ebenso eindeutig wie die Begriffe Reis, Tee oder Rohzucker; er kann jedenfalls nicht als Sammelbezeichnung angesehen werden. Auch ist nicht zu bezweifeln, daß der eingeführte Schwefelkies eine andere Ware ist als Schwefel oder der Gegenstand der Weiterlieferung, der lediglich im Schwefelgehalt des Schwefelkieses besteht.
Es bestehen auch keine Bedenken, insoweit auf die zolltarifliche Einordnung zurückzugehen. Denn entscheidend kann nicht sein, daß das Zollrecht keine Gehaltslieferungen kennt; es ist nach § 20 Abs. 1 Ziff. 1 UStDB 1938 (§ 21 Abs. 1 Ziff. 1 UStDB 1951) nur zu prüfen, ob der gelieferte Gegenstand in der Freiliste 2 steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 298/55 S vom 8. März 1956, Slg. Bd. 62 S. 433, BStBl 1956 III S. 160). Es besteht also eine Anwendungsmöglichkeit für den Zolltarif. Zutreffend hat die Vorentscheidung hervorgehoben, daß schon der bis zum 30. September 1951 gültige Zolltarif unter Zolltarifnr. 237 in Verbindung mit dem Warenverzeichnis die besondere Ware Schwefelkies kennt. Nicht anders ist die Rechtslage unter dem Zolltarif 1951, der unter Zolltarifnr. 2502 Schwefelkies ausdrücklich besonders aufführt, während Schwefel in verschiedenem Zustand unter den Tarifnrn. 2503 und 2802 genannt ist.
Überzeugend ist schließlich der Hinweis der Vorentscheidung auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Abgesehen davon, daß die Tendenz des Verordnungsgebers bei der Neuregelung der Einfuhrbegünstigungen durch die UStDB 1934 allgemein dahin ging, die nach der Vereinigung der Freilisten 2 und 3 in der neuen Freiliste 2 aufgeführten Waren und ihre zugelassenen Bearbeitungen einzuschränken (vgl. Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, 4. Aufl., § 4 Ziff. 2, Vorbem. I S. 262), ist die Streichung der Ware "Schwefelkies" in der Freiliste 2 und die Aufnahme des Schwefelkieses unter die Verhüttungsmaterialien im § 21 Abs. 2 Ziff. 12 UStDB 1934 (= § 28 Abs. 2 Ziff. 12 Buchst. a UStDB 1938 = § 29 Abs. 2 Ziff. 13 Buchst. a UStDB 1951) nur so zu verstehen, daß Schwefelkies als komplexes Erz nunmehr lediglich nach § 4 Ziff. 4 UStG begünstigt sein soll; denn § 28 Abs. 2 UStDB 1938 (§ 29 Abs. 2 UStDB 1951) und die Freiliste 2 schließen in der Regel einander aus (vgl. Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, 6. Aufl., Tz. 1048; Sölch-Ringleb, Umsatzsteuergesetz, 6. Aufl., § 4 Ziff. 2 Bem. 17). Bei einer solchen Rechtslage können auch wirtschaftspolitische Erwägungen das Ergebnis nicht beeinflussen.
Daß die hier behandelten Lieferungen nicht nach § 4 Ziff. 4 UStG steuerfrei sein können, gibt nunmehr auch die Anschlußbeschwerde zu. Der Gegenstand dieser Lieferungen, der im Schwefelkies enthaltene Schwefelgehalt, gehört nicht zu den notwendigen Rohstoffen und Halberzeugnissen, wie sie im § 28 Abs. 2 UStDB 1938 (§ 29 Abs. 2 UStDB 1951) aufgeführt sind (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs V A 167/36 vom 22. Mai 1936, Reichssteuerblatt -- RStBl -- 1936 S. 819).
Es bleibt zu prüfen, ob die Lieferungen nach § 7 Abs. 3 UStG begünstigt sind. Die Vorinstanz hat insoweit die Großhandelsvergünstigung mangels Nämlichkeit zwischen erworbenem und weitergeliefertem Gegenstand versagt, wobei sie die schädliche Behandlung in der "aufspaltenden Verkaufstätigkeit" der Stpfl. erblickt hat.
Die streitigen Lieferungen sind nach § 6 UStDB als ein Sonderfall der Lieferung zu beurteilen (vgl. das oben angeführte Urteil V A 167/36 vom 22. Mai 1936). Daß die Nämlichkeit des von der Stpfl. erworbenen (und eingeführten) Schwefelkieses und des von ihr weitergelieferten Schwefelgehalts nicht gewahrt ist, ist zutreffend. Ebenso sicher reicht, wie auch die Vorinstanz nicht verkennt, diese Feststellung zur Versagung der Großhandelsvergünstigung nicht aus; denn § 12 Abs. 1 Satz 2 UStDB spricht unmißverständlich aus, daß die Wesensart eines Gegenstandes geändert wird, wenn durch die Behandlung des Gegenstandes ein neues Verkehrsgut entsteht. Dies ist auch von der Rechtsprechung nie verkannt worden. Die Vorentscheidung bezieht sich insoweit auf das Urteil des Reichsfinanzhofs V 292/38 vom 14. Juni 1940 (Slg. Bd. 49 S. 15, RStBl 1940 S. 837). Der Stpfl. ist also darin durchaus zuzustimmen, daß nach § 12 Abs. 1 UStDB eine steuerlich schädliche Änderung der Wesensart nur vorliegt, wenn der Unternehmer (Großhändler) die Änderung der Marktgängigkeit durch ein positives und gewolltes Einwirken auf den Gegenstand bewirkt hat (vgl. Plückebaum-Malitzky a. a. O. Tz 2404). Im Streitfalle ergibt sich aus dem wirtschaftlichen Lieferungsbegriff, wie er im § 6 UStDB auf Grund der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (vgl. z. B. Urteil V A 87/25 vom 8. Mai 1925, Slg. Bd. 16 S. 195) zum Ausdruck gekommen ist, daß sich die Lieferung von vornherein nicht auf sämtliche Bestandteile des hingegebenen Schwefelkieses erstreckt hat, sondern daß nur der Bestandteil "Schwefelgehalt" geliefert worden ist. An den vertraglich zurückzugebenden Bestandteilen (Abbränden) hat das Röstwerk gar nicht die Verfügungsmacht erhalten. Das Röstwerk hat aber durch seine Bearbeitungsmaßnahmen die Trennung des ihr gelieferten Schwefelgehalts von den anderen Bestandteilen des ihr übergebenen Schwefelkieses bewirkt. In diesem Zeitpunkt der Trennung der Bestandteile hatte das Röstwerk jedoch bereits die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht über den Liefergegenstand "Schwefelgehalt", so daß die Bearbeitungsmaßnahme, das Entziehen des Schwefels, auch dem Röstwerk zuzurechnen ist, wie auch der Reichsfinanzhof in seinem Urteil V A 167/36 vom 22. Mai 1936 (RStBl 1936 S. 819) annimmt; denn Bearbeitungsmaßnahmen, die nach der Verschaffung der Verfügungsmacht vorgenommen werden, sind nicht dem Großhändler, sondern dessen Abnehmer zuzurechnen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 126/53 U vom 26. November 1953, Slg. Bd. 58 S. 345, BStBl 1954 III S. 44). Liegt also die Behandlungstätigkeit nach dem Lieferungszeitpunkt, der Hingabe des Schwefelkieses, und damit nach der Verschaffung der Verfügungsmacht an dem im Schwefelkies chemisch gebundenen Schwefelgehalt, und können Bearbeitungsmaßnahmen vor diesem Zeitpunkt nicht festgestellt werden, so kann von einer steuerlich schädlichen Bearbeitung durch die Stpfl. nicht gesprochen werden.
Diese sich aus dem steuerrechtlichen Wirtschaftsbegriff der Gehaltslieferung ergebende Betrachtungsweise läßt keinen Raum für die Auffassung der Vorinstanz, daß die Änderung der Wesensart auf die aufspaltende Verkaufstätigkeit der Stpfl. zurückzuführen sei. Daran ist nur soviel richtig, daß unter "Behandlung" nicht immer eine körperliche Einwirkung auf den Gegenstand zu verstehen ist; aber es muß sich zumindest um eine bewußte und unmittelbare maßgebliche Mitwirkung an dem Arbeitsvorgang handeln, wie etwa im Falle des Urteils des Bundesfinanzhofs V 2/50 U vom 9. Februar/30. April 1953 (Slg. Bd. 57 S. 463, BStBl 1953 III S. 180). Ein solcher Sachverhalt liegt aber im Streitfalle nicht vor. Der bloße Abschluß eines schuldrechtlichen Vertrages zwischen Stpfl. und Röstwerk kann, insbesondere nicht nach der Verkehrsauffassung, als eine Behandlung im Sinne des § 12 UStDB, auch als eine Steuerung des Herstellungsvorgangs nicht angesehen werden.
Dagegen kann es durchaus zweifelhaft sein, ob die Stpfl. den Gegenstand der Lieferung "erworben" hat. Die Anschlußbeschwerde ist der Meinung, daß die Stpfl. mit dem Schwefelkies zugleich auch den Gehalt an Schwefel in gebundener Form erworben hat (vgl. hierzu insbesondere Herting, Der Betriebs-Berater 1956 S. 953 ff., 955 rechte Spalte). Auch Hübschmann-Grabower-Beck-v. Wallis (Umsatzsteuergesetz § 3 Anm. 117) stimmen dieser Auffassung zu. In der Tat wird man, weil Nämlichkeit zwischen erworbener und weitergelieferter Ware nach den obigen Ausführungen für sich allein nicht Voraussetzung der Großhandelsvergünstigung ist, den Schwefelgehalt, wenn auch in anderer Gestalt, als erworben ansehen müssen. Unstreitig hat die Stpfl. Schwefelkies erworben. Im Leistungsaustausch zum Röstwerk ist aber nur der Schwefelgehalt des Schwefelkieses, auf dessen Lieferung von vornherein abgestellt ist. In Fällen, in denen im Vordergrund des Vorgangs eine nach § 6 UStDB zu beurteilende Lieferung, nicht eine Werkleistung steht, kann deshalb der Schwefelgehalt, auf dessen Umsatz es der Stpfl. insoweit allein ankam, als erworben angesehen werden. Es kann deshalb hier unerörtert bleiben, ob der Senat im Urteil V 203/55 U vom 15. Juni 1956 (Slg. Bd. 63 S. 85, BStBl 1956 III S. 229) eine andere Auffassung vertreten hat, weil es sich dort um eine Werkleistung gehandelt hat und sich der Sachverhalt auch sonst erheblich vom Streitfalle unterscheidet (vgl. auch Hirschmann, Deutsche Steuer-Zeitung A 1957 S. 311 ff., 313 Ziff. 4a).
Da im übrigen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 UStG nicht streitig sind, sind die von der Vorinstanz mit 3 % versteuerten Umsätze des Schwefelgehalts in Höhe von .... DM nur mit 0,75 v. H. zu versteuern. Insoweit war die Vorentscheidung wegen Rechtsirrtums aufzuheben.
II. Lieferungen von Schwefelkiesabbränden
Die Vorinstanz hat die der Stpfl. zugebilligte Steuerbefreiung ihrer Lieferungen von Schwefelkiesabbränden an die Hüttenwerke auf § 4 Ziff. 4 UStG gestützt. Die Vorentscheidung läßt insoweit einen Rechtsirrtum nicht erkennen.
Gegenstand der streitigen Lieferungen sind Abbrände von Schwefelkies. Schwefelkies gehört einschließlich der Abbrände nach § 28 Abs. 2 Ziff. 12 Buchst. a UStDB 1938 (§ 29 Abs. 2 Ziff. 13 Buchst. a UStDB 1951) zu den als Verhüttungsmaterialien gekennzeichneten notwendigen Rohstoffen und Halberzeugnissen, die Gegenstand einer steuerfreien Binnengroßhandelslieferung sein können. Nach den Ausführungen unter I ist davon auszugehen, daß die Stpfl. die Abbrände im Sinne des § 4 Ziff. 4 UStG nicht "erworben" hat. Sie hat vielmehr von ihren Lieferanten Schwefelkies erworben und sodann an die Röstwerke den Gehalt an Schwefel weitergeliefert. Nach § 6 UStDB liegt hinsichtlich der Abbrände keine Lieferung an sie vor, sondern eine umsatzsteuerlich unbeachtliche Rückgabe der Abbrände, die bei dem Entzug des Schwefels angefallen sind. Es ist deshalb zu prüfen, ob es sich bei den Maßnahmen der Röstwerke zur Entziehung des Schwefels um einen nach § 29 Abs. 1 Ziff. 6 UStDB 1938 (§ 30 Abs. 1 Ziff. 9 UStDB 1951) steuerlich besonders zugelassenen Verhüttungsprozeß handelt und ob dieser Prozeß der Stpfl. zuzurechnen ist. Beide Fragen sind zu bejahen, so daß es auf die mangelnde Nämlichkeit des Liefergegenstandes nicht mehr ankommen kann.
Die Stpfl. hat bereits im Berufungsverfahren unwidersprochen behauptet, daß ihr das Röstwerk für eine ordnungsmäßige Aufbereitung des Schwefelkieses durch Abrösten hafte, weil der Schwefelentzug so durchgeführt werden müsse, daß ein hüttenmännisch einsatzfähiger Abbrand anfalle. Mit Recht zieht die Spfl. daraus den auch aus dem gesamten Geschäftsablauf gerechtfertigten Schluß, daß das Abrösten nicht nur im Interesse des Röstwerks erfolge, sondern auch im Interesse der Stpfl., die bereits bei Einfuhr des Schwefelkieses darauf bedacht sein muß, nicht nur den Schwefelgehalt, sondern auch den anfallenden Abbrand nutzbringend abzusetzen. Es ist deshalb davon auszugehen, daß das Abrösten mit Willen der Stpfl. geschieht mit der steuerlichen Folge, daß ihr das Abrösten steuerlich zuzurechnen ist (vgl. auch Hirschmann a. a. O. unter Ziff. 4b). Der erkennende Senat hat bereits im Urteil V 59/52 S vom 30. Juni 1953 (Slg. Bd. 57 S. 720, BStBl 1953 III S. 274) ausgesprochen, der allgemeine Grundsatz des § 12 Abs. 2 UStDB, wonach eine Bearbeitung oder Verarbeitung auch dann vorliege, wenn der Unternehmer sie durch einen anderen ausführen lasse, sei auch auf das Verhüttungsprivileg anzuwenden. Daß im Streitfalle kein Werklohn vereinbart ist, ist dabei unbeachtlich (vgl. Herting, Steuer und Wirtschaft 1939, Sp. 96). Im übrigen könnte ein Entgelt darin erblickt werden, daß der Preis für im Schwefelkies gebundenen Schwefel wegen der erforderlichen Bearbeitungsmaßnahmen niedriger liegt als der Preis für Rohschwefel, dessen Weiterverarbeitung geringere Kosten verursacht.
Kein Widerspruch ist darin zu sehen, daß bei Beurteilung der Schwefelgehaltslieferungen (vgl. oben unter I) der Entzug des Schwefelgehalts steuerlich dem Röstwerk zugerechnet worden ist; denn er erfolgte nach der Verschaffung der Verfügungsmacht. Das nur technisch hiermit zusammenfallende Abrösten des Schwefelkieses, soweit die dabei anfallenden Abbrände in Betracht kommen, geschieht jedoch vor der Lieferung der Abbrände durch die Stpfl. Diese doppelte, nur scheinbar widerspruchsvolle Beurteilung eines technischen Vorgangs erklärt sich, wie die Stpfl. zutreffend hervorhebt, aus dem Wesen einer Gehaltslieferung, bei der dem Abnehmer nur die Verfügungsmacht am Schwefelgehalt des Kieses verschafft wird, so daß auch die Bearbeitungsmaßnahmen, soweit sie dem Röstwerk zuzurechnen sind, sich ausschließlich auf den Schwefelgehalt erstrecken können, während Bearbeitungsmaßnahmen, die sich auf den Gegenstand (Schwefelkies) imganzen erstrecken und sich auf den zurückzugebenden Gegenstand (Abbrände) beziehen, nach § 12 Abs. 2 UStDB der Stpfl. zuzurechnen sind.
Diese Maßnahmen fallen unter das Verhüttungsprivileg. Der erkennende Senat hat im Urteil V 70/51 S vom 30. Juni 1953 (Slg. Bd. 58 S. 90, BStBl 1953 III S. 325) ein Trennen der nutzbaren Mineralien von den nichtnutzbaren und der nutzbaren voneinander als Aufbereitung und damit ohne weiteres als Teil der Verhüttung angesehen und das Abrösten von Schwefelkies im Röstofen als eine Bearbeitung mittels typisch hüttenmännischer Einrichtungen bezeichnet. Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts will der Stpfl. das Verhüttungsprivileg jedoch deshalb nicht zubilligen, weil die Stpfl. die anschließende Verhüttung nicht selbst vorgenommen habe; beide Vorgänge müßten nach Auffassung der Rb. von einer Stelle gesteuert sein.
Diese Auffassung findet im Gesetz keine Stütze.
Die Rechtsprechung (vgl. das oben angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs V 59/52 S vom 30. Juni 1953, Slg. Bd. 57 S. 720, BStBl 1953 III S. 274) und auch die Verwaltung (vgl. Herting, Deutsche Steuer-Zeitung 1937 S. 1051) haben den sogenannten gebrochenen Verhüttungsprozeß, bei dem mehrere Unternehmer an dem Vorgang beteiligt sind, seit je anerkannt. Es ist auch nicht so, daß das Verhüttungsprivileg auf einen bestimmten Unternehmerkreis beschränkt ist. Hüttenmännische Einrichtungen können auch bei chemischen Werken bestehen, das Privileg kann aber auch von einem Handelsunternehmen in Anspruch genommen werden. Wenn die Rb. meint, das Ziel der chemischen Werke sei allein die Gewinnung von Schwefelgas aus dem Schwefelkies, so trifft dies nach den obigen Erörterungen insoweit nicht zu, als sie dabei bei dem Vorgang des Abröstens auf die für die Verhüttung erforderlichen metallurgischen Eigenschaften der zurückzugebenden Abbrände Bedacht nehmen müssen. Aus dem oben angeführten Urteil V 59/52 S kann Gegenteiliges nicht entnommen werden; denn die dort ausgesprochene Versagung des Verhüttungsprivilegs ist entscheidend darauf gestützt, daß Remelted-Zink nicht als metallhaltiges Zwischenerzeugnis im Sinne des § 28 Abs. 2 Ziff. 12 Buchst. c UStDB 1938 anzusehen ist. Die Hervorhebung, daß die Stpfl. jenes Rechtsstreits gleichfalls eine Handelsfirma war, diente nur als Beweisanzeichen für die Auslegung des Begriffs "metallhaltiges Zwischenerzeugnis". Auch den Ausführungen von Herting (Deutsche Steuer-Zeitung 1937 S. 1050) kann Gegenteiliges nicht entnommen werden. Mit der an sich zutreffenden Auffassung, daß das Verhüttungsprivileg der Hüttenindustrie, nicht aber dem Handel angehört, sollte nicht, wie die Stpfl. in ihrer Anschlußbeschwerde mit Recht einwendet, zum Ausdruck kommen, daß § 29 Abs. 1 Ziff. 6 UStDB 1938 in seiner Anwendung auf den abgegrenzten Unternehmerkreis der Hüttenindustriebetriebe beschränkt sei, weil durch eine solche Auslegung der Grundsatz des § 12 Abs. 2 UStDB außer Kraft gesetzt würde. Die Neufassung der UStDB 1938 sollte insoweit vor allem sicherstellen, daß das bloße Zerkleinern von Verhüttungsmaterialien, wie es insbesondere im Großhandel geübt wird, nicht mehr begünstigt ist. Ein bloßes Zerkleinern von Verhüttungsmaterialien, insbesondere das Chargierfähigmachen von Schrott (vgl. Bescheid und Urteil des Bundesfinanzhofs V 105/52 S vom 23. März 1953/22. Juli 1954, Slg. Bd. 59 S. 173, BStBl 1954 III S. 274), ist aber kein das hüttenmännische Verfahren kennzeichnender Vorgang.
Anders ist es mit dem im Streitfalle vorgenommenen Abrösten des Schwefelkieses. Es kann dem schlüssig begründeten Gutachten von Professor Dr. J. insoweit unbedenklich gefolgt werden, daß nicht nur eine chlorierende Röstung und Laugung, wie die Rb. meint, sondern auch die Verröstung des Schwefelkieses, wie sie in den Schwefelsäurefabriken vorgenommen wird, ein hüttenmännischer Vorgang ist; denn bereits auf dieser Stufe der Verhüttung muß auf die Erfordernisse der späteren chlorierenden Röstung und Laugung in den Hüttenwerken abgestellt werden, so daß schon die erste Stufe der Verarbeitung als integrierender Bestandteil des Verfahrens zur Gewinnung von NE-Metallen anzusehen ist. Diese qualifizierte Vorröstung ist demnach ein unerläßlicher Aufbereitungsprozeß mittels hüttenmännischer Einrichtungen; er fällt demnach unter das Verhüttungsprivileg (vgl. das Urteil des erkennenden Senats V 61/51 S vom 30. Juni 1953, Slg. Bd. 58 S. 25, BStBl 1953 III S. 300). Wie in jenem Streitfalle wird auch hier im Auftrage der Stpfl. Schwefelkies in eine zur weiteren Verhüttung von NE-Metallen geeignete Form gebracht, wobei der hierfür nicht nutzbare Schwefelgehalt, soweit aus hüttenmännischen Erwägungen geboten, von dem zur Verhüttung geeigneten Stoff (Abbrand) getrennt wird. Auch die Voraussetzung des § 29 Abs. 2 UStDB 1938 (§ 30 Abs. 2 UStDB 1951) ist gegeben.
Nach allem ist die Rb. des Vorstehers des Finanzamts als unbegründet zurückzuweisen. Auf die Rb. der Stpfl. ist jedoch die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Zubilligung des ermäßigten Steuersatzes für die Schwefelgehaltslieferungen nach § 7 Abs. 3 UStG anderweit zu berechnen.
Fundstellen
BStBl III 1958, 123 |
BFHE 1958, 323 |