BFH Urteil vom 19.01.1977 - I R 89/74

Leitsatz (amtlich)

1. Ändert das FA einen Feststellungsbescheid (§ 215 AO) während des Einspruchsverfahrens und entspricht der Änderungsbescheid dem Antrag im Einspruch nicht, so wird der Änderungsbescheid Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

2. Auch Sonderabschreibungen auf Anzahlungen für Handelsschiffe sind nur unter der Bedingung zulässig, daß das Handelsschiff - oder der Anteil daran - innerhalb des gesetzlich bestimmten Zeitraums nicht veräußert wird.

Normenkette

AO §§ 215, 229, 94; EStG § 51 Abs. 1 Nr. 2w; EStDV § 82f

Tatbestand

Die Klägerin, eine Partenreederei, betreibt das Motorschiff S, das im April 1972 in Dienst gestellt wurde. Sie hatte den Bauauftrag im Jahr 1970 erteilt. Die Beigeladene und Revisionsklägerin (Beigeladene) war Mitreederin der Klägerin mit 1,5 der insgesamt 100 Schiffsparten. Sie leistete bis zum 31. Dezember 1970 Einzahlungen auf das Partenkapital in Höhe von 33 487,50 DM. Mit Vertrag vom 2. August 1971 verkaufte sie ihre Schiffspart zum Preis von 33 487,50 DM an einen Mitreeder.

Mit Bescheid vom 13. Oktober 1972 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) den Verlust der Klägerin für 1970 einheitlich und gesondert auf 1 566 453 DM fest. Dieser Verlust beruhte in Höhe von 1 546 500 DM auf Sonderabschreibungen für Anzahlungen. Den Verlust rechnete das FA der Beigeladenen mit 23 216 DM zu. Im Feststellungsbescheid stellte das FA auch Anteile an ausländischen Einkünften i. S. des § 34 c Abs. 4 EStG fest.

Gegen diesen Bescheid wurde am 26. Oktober 1972 wegen der Feststellung der negativen ausländischen Einkünfte Einspruch eingelegt.

Am 12. Juni 1973 berichtigte das FA den Feststellungsbescheid 1970 nach § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG, weil die Beigeladene ihre Schiffspart im Jahr 1971 veräußert hatte. Das FA setzte den Gesamtverlust um 23 198 DM (Anteil der Beigeladenen an den Sonderabschreibungen) auf 1 543 255 DM herab. Diesen Gesamtverlust rechnete das FA der Beigeladenen mit 18 DM zu. Die ausländischen Einkünfte der Beigeladenen stellte das FA mit 0 DM fest.

Ebenfalls mit Bescheid vom 12. Juni 1973 stellte das FA den Verlust der Klägerin für 1971 einheitlich und gesondert auf 640 061 DM fest. Dieser Verlust beruhte in Höhe von 335 925 DM auf Sonderabschreibungen für weitere Anzahlungen auf das Motorschiff S. Den Verlustanteil der Beigeladenen stellte das FA auf 2 459 DM, ihren Veräußerungsgewinn auf 2 477 DM fest. Schließlich setzte das FA in dem Bescheid vom 12. Juni 1973 für 1971 auch Anteile an ausländischen Einkünften i. S. des § 34 c Abs. 4 EStG fest.

Gegen die Bescheide vom 12. Juni 1973 legte die Klägerin am 18. Juni 1973 Einspruch ein. Dieser richtete sich gegen die Ermäßigung des Verlustanteils der Beigeladenen für 1970 durch Versagung der Sonderabschreibungen, gegen die Versagung weiterer Sonderabschreibungen für Anzahlungen, die die Beigeladene im Jahr 1971 geleistet hatte, und gegen die Versagung der Feststellung eines Veräußerungsgewinns in Höhe des den zuzubilligenden Sonderabschreibungen entsprechenden Kaufpreisteils.

Am 18. September 1973 änderte das FA den Feststellungsbescheid 1970 gemäß § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO dahin, daß es für alle Mitreeder die ausländischen Einkünfte auf 0 DM feststellte.

Am 9. November 1973 wies das FA die Einsprüche "gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1970 und 1971 vom 12.6.1973" als unbegründet zurück.

Am 23. November 1973 erhob die Klägerin Klage.

Mit Berichtigungsbescheid 1971 vom 30. Januar 1974, der auf § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützt war, stellte das FA für alle Mitreeder die ausländischen Einkünfte mit 0 DM fest. Die Klägerin beantragte, den Berichtigungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1974, 261, 267, veröffentlicht ist, hat die Klage abgewiesen und die Revision zugelassen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Beigeladenen, mit der falsche Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 w EStG gerügt wird. Die Beigeladene sieht den Sinn des § 82 f Abs. 3 EStDV darin, daß die Besitzverhältnisse an einem Schiff bei seiner Indienststellung geregelt sein sollen.

Die Beigeladene beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und für das Jahr 1970 ihren Verlustanteil mit 23 216 DM sowie für das Jahr 1971 ihren Anteil am laufenden Verlust mit 7 498 DM und ihren Veräußerungsgewinn mit 30 714 DM festzustellen.

Der BdF ist dem Verfahren beigetreten, hat sich aber nur zu den verfahrensrechtlichen Fragen geäußert.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Klage ist in dem vom FG festgestellten Umfang zulässig.

a) Streitjahr 1970

Zutreffend hat das FG entschieden, daß sich die Klage allein gegen den Änderungsbescheid vom 18. September 1973 richtet und daß insoweit ein erfolglos gebliebenes Vorverfahren vorliegt (§ 44 FGO). Ändert das FA einen Bescheid, wozu es auch noch während des Einspruchsverfahrens befugt ist, so bildet der Änderungsbescheid die alleinige Grundlage für die Erhebung der Steuer (Beschluß des BFH vom 14. Mai 1969 VII B 180/67, BFHE 96, 5, BStBl II 1969, 538, und BFH-Urteil vom 4. Februar 1976 I R 203/73, BFHE 119, 168, BStBl II 1976, 551). Entspricht der nunmehr maßgebliche Änderungsbescheid, der während des Einspruchsverfahrens erlassen wird, dem Antrag im Einspruch nicht, so wird er Gegenstand des Einspruchsverfahrens; das FA hat auf der Grundlage des Änderungsbescheids über den Einspruch zu entscheiden (BFH-Urteil I R 203/73).

Diese Rechtslage besteht auch bei Feststellungsbescheiden nach §§ 215 ff. AO. Die einzelnen Feststellungen, die der Feststellungsbescheid zu enthalten hat, sind allerdings in mancher Beziehung selbständig. Sie - jedenfalls einige von ihnen - können selbständig angefochten werden (vgl. § 233 Abs. 1 AO, § 48 Abs. 1 FGO, BFH-Urteil vom 26. Oktober 1972 I R 229/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121). Dennoch bildet der Feststellungsbescheid einen einheitlichen Bescheid und nicht eine Zusammenfassung so vieler Bescheide, wie er Feststellungen enthält (§ 213 Abs. 2, § 215 AO). Eine Änderung oder Berichtigung des Feststellungsbescheides nach §§ 93, 94, 222 AO, § 4 StAnpG erfaßt daher den ganzen ursprünglichen Bescheid, auch soweit dieser nicht geändert wird. Der Änderungs- oder Berichtigungsbescheid steht nicht selbständig und unabhängig neben dem ursprünglichen Bescheid, sondern ändert und berichtigt diesen und nimmt dessen Inhalt im übrigen unverändert in sich auf.

Auf den Streitfall angewandt bedeutet diese Auffassung, daß der Änderungsbescheid vom 18. September 1973 Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist. Dies gilt im Streitfall um so mehr, als dieser Bescheid auch den nicht geänderten Teil des vorherigen Bescheides vom 12. Juni 1973 wiederholt. Die Einspruchsentscheidung vom 9. November 1973 bezog sich daher der Sache nach - ohne Rücksicht auf ihre Bezeichnung - auf den Änderungsbescheid vom 18. September 1973. Da der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wurde, liegt ein erfolglos gebliebenes Einspruchsverfahren vor, Gegenstand der Klage ist damit der Änderungsbescheid vom 18. September 1973 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. November 1973 (§ 44 FGO).

b) Streitjahr 1971

Der Änderungsbescheid vom 30. Januar 1974 wurde durch Antrag der Klägerin nach § 68 FGO Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens. Dieser Bescheid enthält ebenfalls - der Sache nach und äußerlich - auch die Feststellungen des geänderten Bescheides, die unverändert blieben.

2. Die Revision ist nicht begründet. Die Sonderabschreibungen für die Einzahlungen der Beigeladenen bei der Klägerin sind nicht zulässig, weil die Beigeladene ihre Schiffspart vor Ablauf von acht Jahren nach der Herstellung des Motorschiffs veräußert hat (§ 82 f Abs. 1, 3, 4 EStDV, § 51 Abs. 1 Nr. 2 w EStG).

a) Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, können bei Handelsschiffen, die in einem inländischen Schiffsregister eingetragen sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren neben den AfA nach § 7 Abs. 1 EStG bis zu insgesamt 30 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abschreiben (§ 82 f Abs. 1 EStDV). Diese Abschreibungen können bereits für Anzahlungen auf Anschaffungskosten und für Teilherstellungskosten in Anspruch genommen werden (§ 82 f Abs. 3 EStDV). Die Inanspruchnahme der Abschreibungen ist nur unter der Bedingung zulässig, daß das Handelsschiff innerhalb eines Zeitraumes von acht Jahren nach seiner Anschaffung oder Herstellung nicht veräußert wird. Für Anteile an Handelsschiffen gilt dies entsprechend (§ 82 f Abs. 4 EStDV). Anteile an Handelsschiffen sind auch die Schiffsparten der Mitreeder. Denn sie bedeuten im engeren Sinn das Miteigentum nach Bruchteilen am Handelsschiff (§ 489 HGB; von Gierke, Handelsrecht und Schiffahrtsrecht, 8. Aufl., 598 ff.).

Schon aus dem Wortlaut dieser Vorschriften ergibt sich, daß die Bedingung des § 82 f Abs. 3 EStDV auch für Anzahlungen gilt. Denn sie gilt "für Abschreibungen nach Abs. 1". Die Sonderabschreibungen auf Anzahlungen sind aber nach dem Wortlaut des § 82 f Abs. 4 EStDV ebenfalls "Abschreibungen nach Abs. 1".

Dieses aus dem Wortlaut der Vorschriften gewonnene Ergebnis entspricht dem Wesen der Sonderabschreibungen für Anzahlungen. Die Zulässigkeit der Sonderabschreibungen für Anzahlungen, die in anderen Steuergesetzen wiederkehrt, z. B. in § 14 Abs. 3 BHG, hat den Sinn, eine Vorwegnahme der Sonderabschreibungen auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu ermöglichen (BFH-Urteil vom 2. September 1971 IV R 90/70, BFHE 104, 18, BStBl II 1972, 108), was insofern gerechtfertigt erscheint, als sich hinter dem Posten "Anzahlungen" der Anspruch auf Lieferung der Wirtschaftsgüter verbirgt (BFH-Urteil vom 17. Januar 1973 I R 17/70, BFHE 108, 329, BStBl II 1973, 487). Darin zeigt sich, daß die Sonderabschreibungen auf Anzahlungen keine selbständige Bedeutung haben. Sie hängen eng zusammen mit der Anschaffung oder Herstellung und stehen daher unter der gleichen Bedingung wie die Sonderabschreibungen auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. BFH-Urteil IV R 90/70).

Diese Auffassung entspricht schließlich auch dem Zweck des § 82 f Abs. 3 EStDV. Diese Vorschrift will nicht, wie die Beigeladene meint, die Besitzverhältnisse geregelt wissen. Sie will vielmehr das Eigentum an dem steuerbegünstigt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut längerfristig an den Steuerpflichtigen binden, der die Steuervergünstigung in Anspruch genommen hat, um auf diese Weise zu verhindern, daß schiffahrtsfremde Personen die Vergünstigung in Anspruch nehmen, nur um ihre Steuerlast zu mindern (Killius in Rädler-Raupach, Handbuch der steuerbegünstigten Kapitalanlagen, 248; Bundestags-Drucksache IV 2400 vom 19. Juni 1964 S. 74 und Bundesrats-Drucksache 4/70 vom 17. Dezember 1969 S. 7).

Von diesem Zweck der Vorschrift ist bereits § 51 Abs. 1 Nr. 2 w EStG beherrscht. Der Wortlaut dieser Vorschrift läßt die hier vertretene Auslegung zu. § 82 f EStDV ist daher durch die Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 w EStG gedeckt.

b) Das FA ist auch nicht nach Treu und Glauben gehindert, die Sonderabschreibungen für die Einzahlungen der Beigeladenen zu versagen. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, hat das FA. weder der Klägerin noch der Beigeladenen eine bindende Zusage erteilt, die Sonderabschreibungen für die Einzahlungen trotz Veräußerung der Schiffspart durch die Beigeladene zu gewähren. Die Auskunft des FA vom 14. April 1970 betraf einen anderen Schiffsbau, einen anderen Sachverhalt und andere Beteiligte.

3. Da die Bedingung, unter der die Sonderabschreibungen für Anzahlungen nach § 82 f EStDV gewährt werden, durch die Veräußerung der Schiffspart durch die Beigeladene wegfiel, war der Feststellungsbescheid 1970 zu ändern (§ 4 Abs. 1, 2 StAnpG). Im erstmaligen Feststellungsbescheid 1971 waren die Sonderabschreibungen zu versagen.

Fundstellen

Haufe-Index 72327

BStBl II 1977, 517

BFHE 1977, 421