BFH Urteil vom 19.01.1993 - VIII R 128/84 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zeitpunkt der Verlustrealisierung bei Wegfall eines positiven Kapitalkontos - Eröffnung des Konkursverfahrens und Aufgabe des Gewerbebetriebes - Bilanzberichtigung bei Streit um Höhe des Veräußerungsgewinns - Vereinbarung über die Zurechnung von Barentnahmen bei einer Familienpersonengesellschaft - Schätzung von Besteuerungsgrundlagen - Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs - Beanspruchung des Kommanditisten aus einer Bürgschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Der Verlust, den der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft aus dem "Wegfall" seines positiven Kapitalkontos erzielt, ist einkommensteuerrechtlich in dem Zeitpunkt realisiert, zu dem die Gesellschaft ihren Gewerbebetrieb im ganzen aufgibt oder veräussert.

2. Der Gewerbebetrieb der Personenhandelsgesellschaft wird regelmäßig nicht schon mit Eröffnung des Konkursverfahrens über das Gesellschaftsvermögen aufgegeben.

3. Ist im Klageverfahren gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid lediglich die Höhe des Veräusserungsgewinns streitig, so kann eine in den Schlußbilanzen der Vorjahre fehlerhaft ausgewiesene Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen der Personengesellschaft in der Schlußbilanz des Streitjahres grundsätzlich nicht erfolgswirksam berichtigt werden. Eine Korrektur kommt insoweit nur hinsichtlich solcher Fehler in Betracht, die sich bisher nicht auf die Höhe der festgestellten Gewinne und Gewinnanteile ausgewirkt haben.

4. Absprachen zwischen den Gesellschaftern einer Familienpersonengesellschaft über die Zurechnung von Barentnahmen sind daraufhin zu prüfen, ob sie auch unter Fremden in dieser oder einer ähnlichen Weise hätten getroffen werden können.

Orientierungssatz

1. Haben eine Personengesellschaft bzw. der Konkursverwalter nach Eröffnung des Konkursverfahrens und Einstellung der werbenden Tätigkeit keine Bücher geführt und keine Steuerbilanzen erstellt, so hat das FA unter Beachtung der maßgeblichen Gewinnermittlungsvorschriften den Gewinn zu schätzen. Dabei ist auch zu bestimmen, wem das Betriebsvermögen zuzurechnen ist und ob einem Gesellschafter ein Verlust aus dem Wertloswerden seiner Ausgleichsforderung gegen einen anderen Gesellschafter entstanden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 sind bei einer Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen, die hierfür von Bedeutung sein können. Dazu gehört auch eine Würdigung der vom Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten vorgetragenen Umstände und Tatsachen, selbst wenn diese zur Anerkennung eines Verlustes führen würden und ihre Richtigkeit erst durch Ermittlungen geprüft werden muß. FA und FG haben bei der Schätzung von dem Sachverhalt auszugehen, der nach ihrer Auffassung der Wirklichkeit am nächsten kommt. Schätzungen müssen insgesamt in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen darüberhinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Zur Beachtung des Grundsatzes des Bilanzenzusammenhangs, wenn der Betrieb im Rahmen eines Konkursverfahrens abgewickelt wird, bereits am Bilanzstichtag ersichtlich ist, daß ein Gewinn nicht mehr entstehen wird, und der Gewinn im Wege einer Schätzung ermittelt wird (vgl. BFH-Rechtsprechung, auch zur Erstreckung des Bilanzenzusammenhangs auf die Aufteilung des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft).

4. Wird ein Kommanditist, der sich im Hinblick auf seine Zugehörigkeit zur KG für deren Schulden verbürgt hat, aus der Bürgschaft in Anspruch genommen, so wird der aufgrund der §§ 675, 670 BGB , §§ 110, 161 HGB entstehende Ersatzanspruch des Kommanditisten ebenso wie der Anspruch aus einem Darlehen des Gesellschafters an die KG in der aus Gesellschaftsbilanzen und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zu Eigenkapital. Soweit feststeht, daß dieser Ersatzanspruch wertlos ist, wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft real

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1, 3; AO 1977 § 162 Abs. 1-2; BGB §§ 559, 670, 675; HGB § 105 Abs. 2, §§ 110, 155, 161 Abs. 2; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a; FGO § 65; HGB § 131 Nr. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 1977 Kommanditistin der S-KG (KG). Persönlich haftender Gesellschafter und Geschäftsführer der KG war der Ehemann der Klägerin, der Beigeladene zu 1 (A.S.). Die Klägerin war in dem Unternehmen als Prokuristin tätig. Die KG wurde zunächst von A.S. als Einzelunternehmen betrieben.

Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 1.Oktober 1970 war die Klägerin mit einer Einlage von 1 500 DM an der KG beteiligt. A.S. hat keine Bareinlage in das Gesellschaftsvermögen geleistet. Bei der KG wurde für A.S. ein veränderliches Kapitalkonto geführt, auf dem der Kapitalanteil sowie Entnahmen und Einlagen, Gewinne und Verluste zu erfassen waren. Für die Klägerin wurden ein unveränderliches Kapitalkonto und ein "Darlehenskonto", auf dem sämtliche Gewinne und Zinsgutschriften gebucht werden sollten, geführt. Das Guthaben der Klägerin auf dem "Darlehenskonto" war zu Lasten des Jahresergebnisses vorab mit 2,5 v.H. über dem jeweiligen Diskontsatz zu verzinsen. Vom Restgewinn stand ihr ein Viertel zu. Am Verlust war die Klägerin nicht beteiligt. Entnahmen waren zu Lasten des Kapitalkontos des A.S. und des Darlehenskontos der Klägerin zulässig.

Im Jahre 1973 trat der KG als weitere Kommanditistin die Beigeladene zu 2, die C-GmbH (GmbH) bei, deren Geschäftsführerin die Klägerin war. Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 1.Juli 1973 war die Klägerin nunmehr mit einer Hafteinlage von 55 000 DM an der KG beteiligt. Nach § 10 des Gesellschaftsvertrags war der Jahresgewinn in der Weise zu verteilen, daß zunächst Auslagenersatz und Tätigkeitsvergütungen der Gesellschafter zu zahlen, sodann positive oder negative Gesellschafter- und Festeinlagekonten zu verzinsen waren (Zinssatz: 2,5 v.H. über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank). Von dem Restgewinn sollten der Beigeladene 10 v.H., die Klägerin 82,5 v.H. und die GmbH 7,5 v.H. erhalten. Entnahmen waren zu Lasten des Kapitalkontos des A.S. und der Gesellschafterkonten der Kommanditisten zulässig.

Die Klägerin und die GmbH waren bis zum Betrag ihrer Hafteinlage auch am Verlust der KG beteiligt. Die Verlustanteile der Kommanditisten waren auf den "Gesellschafterkonten" zu erfassen.

In der Bilanz auf den 31.Dezember 1975 ist für die Klägerin ein Guthaben auf dem "Gesellschafterkonto" in Höhe von 600 854 DM ausgewiesen. A.S. hatte in dieser Bilanz ein negatives Kapitalkonto in Höhe von 1 722 832 DM. Die GmbH ist zum 24.Mai 1977 aus der KG ausgeschieden; der Kommanditanteil der GmbH wurde von der Klägerin übernommen.

Am 29.Januar 1975 übernahm die Klägerin eine Bürgschaft gegenüber der Volksbank H. e.G. (Volksbank) für Verbindlichkeiten der KG. Mit Schreiben der Volksbank vom 28.Juni 1977 wurde sie in Höhe von 74 176,71 DM aus dieser Bürgschaft in Anspruch genommen. Die Volksbank übertrug ihr zugleich das Sicherungseigentum an Maschinen der KG. Die Klägerin übereignete anschließend als Geschäftsführerin der GmbH diese Maschinen sicherungshalber an eine Lieferantin der GmbH, die Firma Z.

Am 1.Juli 1977 wurde über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet. Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb der KG wurden für die Jahre 1976 und 1977 nicht mehr abgegeben. Das Konkursverfahren wurde Anfang 1980 aufgehoben. Nach Eröffnung des Konkursverfahrens hat der Konkursverwalter die Maschinen der KG zum Preis von 53 400 DM an die GmbH veräußert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schätzte in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid vom 24.Juli 1979 den Gewinn der KG für 1977 auf 0 DM. Auch für das Jahr 1976 hatte das FA den Gewinn auf 0 DM geschätzt. Die Gewinnfeststellung 1976 ist bestandskräftig.

Der Einspruch, mit dem die Klägerin begehrte, einen Verlust aus der Aufgabe ihres Gesellschafteranteils in Höhe von 574 176,71 DM festzustellen, hatte keinen Erfolg.

Die Klägerin hat gegen die Einspruchsentscheidung des FA vom 8.September 1980 Klage erhoben und geltend gemacht, der Gewerbebetrieb der KG sei mit der Eröffnung des Konkursverfahrens tatsächlich eingestellt worden. Jedenfalls sei die Klägerin zu diesem Zeitpunkt faktisch aus der KG ausgeschieden. Die Höhe des Kapitalkontos der Klägerin im Zeitpunkt der Eröffnung des Konkursverfahrens könne zwar nicht durch Vorlage von Bilanzen für die Jahre 1976 und 1977 nachgewiesen werden, da die Buchführungsunterlagen im Zuge eines Strafverfahrens gegen A.S. von der Staatsanwaltschaft beschlagnahmt worden seien. Die Höhe des Kapitalkontos könne jedoch geschätzt werden. Die Entnahmen der Jahre 1976 und 1977 könnten mit 50 000 DM angesetzt werden. In den Aufgabeverlust seien ferner ihre Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bürgschaftsverpflichtung einzubeziehen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung eines Verlustes aus dem Wegfall eines positiven Kapitalkontos seien die Grundsätze maßgeblich, die der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Wegfall eines negativen Kapitalkontos aufgestellt habe (vgl. Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Danach sei ein etwaiger Verlust der Klägerin aus dem Wegfall ihres positiven Kapitalkontos im Streitjahr zu erfassen. Mit der Auflösung der KG (§§ 131 Nr.3, 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--) habe die Klägerin einen Ausgleichsanspruch gegen den Beigeladenen A.S. erlangt. Dieser Ausgleichsanspruch habe jedoch wegen der erkennbaren Vermögenslosigkeit des A.S. nicht realisiert werden können.

Die Klage könne gleichwohl keinen Erfolg haben, weil nach den Umständen des Streitfalls davon auszugehen sei, daß die Klägerin im Zeitpunkt der Konkurseröffnung kein positives Kapitalkonto mehr gehabt habe.

Die Klage sei auch insoweit unbegründet, als die Klägerin einen Verlust in Höhe von 74 176,71 DM geltend mache, der sich aus ihrer Inanspruchnahme als Bürge ergeben habe.

Zwar könnten Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Bürgschaft grundsätzlich (Sonder-)Betriebsausgaben sein. Im Streitfall sei der Klägerin aber im Zusammenhang mit ihrer Inanspruchnahme das Sicherungseigentum an den Maschinen übertragen worden. Es sei davon auszugehen, daß der Wert der Maschinen annähernd dem Betrag der Inanspruchnahme entsprochen habe. Dafür spreche auch der später aufgrund eines gerichtlichen Vergleichs gezahlte Betrag.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1977 dahingehend zu ändern, daß ein Aufgabeverlust der Klägerin in Höhe ihres Kapitalkontos auf den 31.Dezember 1975 abzüglich geschätzter Entnahmen in Höhe von 50 000 DM zuzüglich eines Verlustes von 74 176,71 DM aufgrund der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils ermöglichen dem Senat keine abschließende Beurteilung der Frage, ob der angefochtene Feststellungsbescheid insoweit rechtmäßig ist, als das FA einen Aufgabeverlust der Klägerin und der KG in Höhe von 0 DM festgestellt hat.

I. 1. Das FA hat zu Recht für das Streitjahr 1977 eine einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durchgeführt. Auch nach der Eröffnung des Konkursverfahrens und Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit betrieb die KG ein gewerbliches Unternehmen i.S. von § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG), denn der Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG umfaßt auch die auf Abwicklung gerichteten Handlungen (BFH-Urteil vom 28.Januar 1992 VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881 m.w.N.).

Die während der Abwicklung entstehenden Gewinne und Verluste der aufgelösten KG sind im Wege des Betriebsvermögensvergleichs nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu ermitteln (§ 4 Abs.1 Satz 1, § 5 Abs.1 EStG) und gesondert festzustellen (§ 180 Abs.1 Nr.2 a der Abgabenordnung --AO 1977--). Die KG blieb auch nach Eröffnung des Konkursverfahrens und Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit Kaufmann und war deshalb verpflichtet, für die Zwecke der Besteuerung Bücher zu führen und Steuerbilanzen zu erstellen (BFH-Urteile vom 8.Juni 1972 IV R 129/66, BFHE 106, 305, BStBl II 1972, 784; vom 11.Februar 1988 IV R 19/87, BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825; BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881). Nach Konkurseröffnung obliegt es dem Konkursverwalter, für die ordnungsgemäße Erfüllung der steuerrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten zu sorgen (BFHE 106, 305, BStBl II 1972, 784; BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29. Mai 1979 VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316).

2. Ist der Konkursverwalter --wie im Streitfall-- dieser Verpflichtung nicht nachgekommen, so hat das FA die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen (§ 162 Abs.2 Satz 2 AO 1977). Dabei sind die für den Steuerpflichtigen maßgeblichen Gewinnermittlungsvorschriften zu beachten (BFH-Urteil vom 30.September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301; BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881). Die Schätzung ist so vorzunehmen, daß sie im Ergebnis einem ordnungsgemäß durchgeführten Bestandsvergleich möglichst nahekommt (Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 162 AO 1977 Tz.7). Bei der nach diesen Grundsätzen aufzustellenden Vermögensübersicht ist auch zu bestimmen, wem das Betriebsvermögen zuzurechnen ist (BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825). Im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung ist ferner darüber zu entscheiden, ob einem der Gesellschafter ein Verlust aus dem Wertloswerden seiner Ausgleichsforderung gegen einen anderen Gesellschafter entstanden ist (BFH-Urteil vom 27.April 1978 IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89).

3. Das FA hat bei der Schätzung des Anfangs- und Endvermögens der KG angenommen, daß sich das Betriebsvermögen im Streitjahr (wie auch im Vorjahr) nicht geändert hat, Erträge und Aufwendungen, Entnahmen und Einlagen sich also ausgeglichen haben. Die Schätzung eines laufenden Gewinns der KG von 0 DM hat die Klägerin nicht mit der Klage angegriffen; sie ist bestandskräftig und kann im vorliegenden Verfahren nicht überprüft werden (BFH-Urteil vom 27.September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 121).

II. Das FG hat entschieden, daß der Klägerin im Streitjahr kein Aufgabeverlust aus dem Wertloswerden ihrer Ausgleichsforderung gegen den persönlich haftenden Gesellschafter entstanden ist. Der Senat kann nicht abschließend beurteilen, ob das Urteil insoweit im Ergebnis zutreffend ist.

1. Der Senat ist mit dem FG der Ansicht, daß ein Verlust, den der Gesellschafter einer KG aus dem "Wegfall" seines positiven Kapitalkontos erzielt, einkommensteuerrechtlich im Jahr der Betriebsaufgabe zu erfassen ist.

a) Zivilrechtlich ist das Guthaben auf dem Kapitalkonto (Einlagekonto, Kapitalkonto I) während des Bestehens der Personengesellschaft nicht Ausdruck einer gegenwärtigen Forderung des Kommanditisten gegen die KG oder gegen seine Mitgesellschafter (Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, 182 f., 283; ders. Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1988, 1, 12). Auch ein neben dem festen Kapitalkonto bestehendes variables Kapitalkonto des Kommanditisten (Beteiligungskonto, Kapitalkonto II), auf dem Gewinne, Verluste und Entnahmen verbucht werden, ist zivilrechtlich in der Regel ein echtes Einlagekonto und begründet keinen gegenwärtigen Anspruch auf Auszahlung des Guthabens auf diesem Konto (BFH-Urteile vom 3.Dezember 1980 II R 66/77, BFHE 132, 329, BStBl II 1981, 280; vom 17.Dezember 1980 II R 36/79, BFHE 132, 345, BStBl II 1981, 325; vom 27.Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211; vom 5.März 1991 VIII R 93/84, BFHE 164, 46, BStBl II 1991, 516; Huber, ZGR 1988, 1, 53). Einlagen erzeugen Rechtswirkungen grundsätzlich erst in der Liquidation der Gesellschaft, und zwar insofern, als die (positiven) Kapitalkonten in der Liquidationsschlußbilanz gemäß §§ 155, 161 HGB die Höhe des Auseinandersetzungsanspruchs bestimmen (BFH-Urteil vom 4.Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, 34, BStBl II 1974, 677; Huber, ZGR 1988, 1, 6).

Einkommensteuerrechtlich ist das Guthaben auf dem variablen Kapitalkonto (Kapitalkonto II) des Kommanditisten in jedem Fall als Einlage zu behandeln, also auch dann, wenn es handelsrechtlich als Darlehen zu beurteilen sein sollte. Denn aus der Regelung in § 15 Abs.1 Nr.2 EStG ergibt sich, daß es zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern in der Regel keine Darlehensforderungen und -verbindlichkeiten, sondern nur Einlagen und Entnahmen gibt (BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677). Ein Darlehen des Gesellschafters an die Personengesellschaft ist einkommensteuerrechtlich als (weiterer) Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks zu beurteilen. Es verwandelt sich in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft in Eigenkapital (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 113, 30, 34, BStBl II 1974, 677; vom 8.Dezember 1982 I R 9/79, BFHE 138, 184, BStBl II 1983, 570; vom 19.Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6; vom 18.Dezember 1991 XI R 42-43/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585).

b) Wird die Gesellschaft --wie im Streitfall-- durch Eröffnung des Konkursverfahrens aufgelöst, ist nach Befriedigung der Konkursgläubiger in aller Regel kein Betriebsvermögen mehr vorhanden, das Gegenstand einer Auseinandersetzung sein könnte. Der Gesellschafter, dessen Kapitalkonto positiv ist, hat in diesem Fall einen schuldrechtlichen Ausgleichsanspruch gegen diejenigen Mitgesellschafter, deren Kapitalkonto negativ ist (§§ 105 Abs.2, 161 HGB i.V.m. § 735 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--; BGH-Urteile vom 28.November 1957 II ZR 55/57, BGHZ 26, 126; vom 14.April 1966 II ZR 34/64, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 1966, 706; vom 24.Oktober 1974 II ZR 146/72, WM 1975, 268; Huber, ZGR 1988, 1, 54; Schlegelberger/K.Schmidt, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., § 155 Rz.21, 25, 28). Der Ausgleichsanspruch ist nach ständiger Rechtsprechung des BGH außerhalb des Liquidationsverfahrens und grundsätzlich erst nach seiner Beendigung gegen Mitgesellschafter mit negativem Kapitalkonto geltend zu machen (BGHZ 26, 126, 133; Schilling in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, § 155 Anm.19 f.; a.A. Schlegelberger/K.Schmidt, a.a.O., § 155 Anm.17). Ausnahmsweise kann der Ausgleich jedoch schon vor Abschluß der Liquidation verlangt werden, wenn feststeht, daß die Forderung jedenfalls in einer bestimmten Mindesthöhe besteht und aus dem Gesellschaftsvermögen nichts mehr zu erlangen ist (BGH-Urteile vom 2.Juli 1962 II ZR 204/60, BGHZ 37, 299; vom 21.November 1983 II ZR 19/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1984, 435; WM 1975, 268). Ist dieser Anspruch wegen Vermögenslosigkeit der zum Ausgleich verpflichteten Gesellschafter wertlos, so erzielt der Ausgleichsberechtigte einen persönlichen Verlust in Höhe der Summe der Guthaben auf dem festen und dem beweglichen Kapitalkonto.

c) Einkommensteuerrechtlich wird der Verlust eines positiven Kapitalkontos (durch Wertloswerden der Ausgleichsforderung) in dem Zeitpunkt realisiert, zu dem die Gesellschaft ihren Gewerbebetrieb im ganzen aufgibt oder veräußert. Die auf diesen Zeitpunkt aufzustellende Schlußbilanz zur Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der Betriebsveräußerung oder -aufgabe tritt an die Stelle der handelsrechtlichen Liquidationsschlußbilanz (vgl. BFH-Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 256, BStBl II 1981, 164 zur Realisierung des Gewinns aus dem Wegfall eines negativen Kapitalkontos; Urteil vom 14.November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, 575, BStBl II 1986, 58). Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn schließt grundsätzlich das Ergebnis der gewerblichen Betätigung des Gesellschafters ab. Deshalb sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder -verlustes sämtliche Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu berücksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind (BFH-Urteile vom 12.Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64, und vom 3.Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, 563, BStBl II 1991, 802).

d) Im Streitfall rechtfertigen die tatsächlichen Feststellungen des FG dessen Annahme, daß der Gewerbebetrieb der KG im Streitjahr 1977 aufgegeben wurde. Als Zeitpunkt der Betriebsaufgabe ist allerdings nicht der Tag der Eröffnung des Konkursverfahrens (1.Juli 1977), sondern der der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch den Konkursverwalter anzusetzen. Die Eröffnung des Konkursverfahrens hat zwar die Auflösung der KG zur Folge (§ 131 Nr.3, § 161 Abs.2 HGB), der Betrieb der Personengesellschaft wird dadurch jedoch weder aufgegeben noch veräußert (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 22.Juni 1938 VI 687/37, RStBl 1938, 669). Aus dem Bericht des Konkursverwalters an das Amtsgericht ..., auf den das FG Bezug genommen hat, ergibt sich, daß die KG ihre aktive Tätigkeit bereits Ende März 1977 eingestellt hat und daß das Anlagevermögen der KG bei Konkurseröffnung im wesentlichen nur noch aus den Maschinen bestand. Diese Maschinen hat der Konkursverwalter in den folgenden Monaten an die GmbH veräußert. Der Gewerbebetrieb der KG hat mit der Veräußerung der wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens aufgehört zu bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 27.Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz.F 18). Die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, steht der Beendigung der Betriebsaufgabe nicht entgegen (L.Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 16 Anm.37 m.w.N.).

Das FA hätte die Feststellung eines Aufgabeverlustes der Klägerin deshalb nicht mit der Begründung ablehnen dürfen, das Konkursverfahren sei erst im Jahre 1980 aufgehoben worden.

2. Die Ausführungen des FG zur Höhe des Aufgabeverlustes der Klägerin sind nicht frei von Rechtsfehlern.

Das FG hat eine Berücksichtigung des von der Klägerin geltend gemachten Verlustes in erster Linie mit der Begründung abgelehnt, es fehle an zureichenden Grundlagen für eine Schätzung des Kapitalkontos der Klägerin im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Nach den Ausführungen im Bericht über die Außenprüfung bei der KG für die Jahre 1970 bis 1972 und im Bericht des Konkursverwalters an das Amtsgericht ... vom 7.Dezember 1978 stehe fest, daß die Entnahmen der Klägerin in den Bilanzen der Jahre 1970 bis 1975 nicht zutreffend erfaßt worden seien. Dem Kapitalkonto der Klägerin in der Schlußbilanz auf den 31.Dezember 1975 könne deshalb keinerlei Beweiswert für die Höhe des behaupteten Aufgabeverlustes zuerkannt werden.

Das FG hat sich damit im Ergebnis einer Prüfung der Rechtmäßigkeit des vom FA festgestellten Aufgabeverlustes wegen der Schwierigkeit einer Schätzung des Kapitalkontos der Klägerin entzogen. Dieses Verfahren ist mit anerkannten Schätzungsgrundsätzen nicht vereinbar. Nach § 162 Abs.1 Satz 2 AO 1977 sind bei einer Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen, die hierfür von Bedeutung sein können. Dazu gehört auch eine Würdigung der vom Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten vorgetragenen Umstände und Tatsachen, selbst wenn diese zur Anerkennung eines Verlustes führen würden und ihre Richtigkeit erst durch Ermittlungen geprüft werden muß (BFH-Urteil vom 18.August 1960 IV 299/58 U, BFHE 71, 545, BStBl III 1960, 451). FA und FG haben bei der Schätzung ohne Einschränkung von dem Sachverhalt auszugehen, der nach ihrer Auffassung der Wirklichkeit am nächsten kommt. Schätzungen müssen insgesamt in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 18.Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226). Die Ausführungen des FG werden diesen Anforderungen nicht gerecht. Mängel bei der Zurechnung der Entnahmen in den Bilanzen rechtfertigen es nicht, ohne weitere Ermittlungen davon auszugehen, ein positiver Kapitalanteil der Klägerin habe im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nicht mehr bestanden. Entgegen der Ansicht des FG bieten die vorliegenden Unterlagen, insbesondere die Bilanzen 1969 bis 1975, der Betriebsprüfungsbericht für die Jahre 1970 bis 1972, die Berichte des Konkursverwalters an das Amtsgericht ... und das Gutachten des Wirtschaftsprüfers Dr. B ausreichende Anhaltspunkte für eine sachgerechte Schätzung des Aufgabeverlustes der Klägerin.

3. Bei der Schätzung des Aufgabeverlustes war entsprechend dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs von den Beträgen auf den Kapitalkonten der Klägerin in der Bilanz auf den 31.Dezember 1975 in Höhe von 600 865 DM (Gesellschafterkonto) und 55 000 DM (Festeinlagekonto) auszugehen.

a) Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs besagt, daß als "Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs" i.S. des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das tatsächlich der Gewinnermittlung für das Vorjahr und der darauf beruhenden Veranlagung (Feststellung) zugrunde gelegt worden ist (BFH-Beschluß vom 29.November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; Urteil in BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881 m.w.N.). Fehlerhafte Bilanzansätze sind danach grundsätzlich in der ersten Schlußbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist. Der IV.Senat des BFH hat wiederholt entschieden, daß sich die in § 4 Abs.1 EStG vorgesehene Verknüpfung der Schlußbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und der Anfangsbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres bei Personengesellschaften auch auf die Aufteilung des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter erstreckt (BFH-Urteile vom 8.März 1973 IV R 77/72, BFHE 108, 540, BStBl II 1973, 398; in BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825). Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung in seinem Urteil vom 10.Dezember 1991 VIII R 17/87 (BFHE 167, 331, BStBl II 1992, 650) angeschlossen.

b) Die Verknüpfung zwischen der Schlußbilanz des Jahres 1976 und der Anfangsbilanz des Streitjahres ist im vorliegenden Fall nicht deshalb gelöst, weil das FA die Gewinnfeststellungen für die Jahre 1976 und 1977 nicht auf der Grundlage einer von der KG eingereichten Bilanz, sondern im Wege der Schätzung vorgenommen hat (BFH-Urteil vom 29.November 1967 I 221/64, BFHE 91, 76, BStBl II 1968, 261). Wie der Senat oben unter I.2. dargelegt hat, sind auch bei einer Schätzung des Gewinns aus Gewerbebetrieb die für den Steuerpflichtigen maßgeblichen Gewinnermittlungsvorschriften zu beachten. Mangels entgegenstehender Anhaltspunkte ist deshalb davon auszugehen, daß das FA bei der Schätzung der gewerblichen Einkünfte einer Personenhandelsgesellschaft, die ihren Gewinn nach §§ 4 Abs.1, 5 EStG ermittelt, die Vorschriften über den Betriebsvermögensvergleich beachtet hat. Das gilt auch dann, wenn das FA --wie im Streitfall- den laufenden Gewinn der KG, den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und die Gewinnanteile der Gesellschafter jeweils auf 0 DM geschätzt hat. DAs FA hat in einem solchen Fall angenommen, daß sich Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, Entnahmen und Einlagen ausgeglichen haben, das Betriebsvermögen also innerhalb des Gewinnermittlungszeitraums unverändert geblieben ist (vgl. BFH in BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825, unter 3.).

Die Rechtsprechung des RFH steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Zwar hat der RFH in ständiger Rechtsprechung eine griffweise Schätzung zur Begründung des Bilanzenzusammenhangs nicht ausreichen lassen (vgl. Urteile vom 10.Oktober 1933 I A 259/32, RStBl 1934, 141, und vom 26.Februar 1936 VI A 130/36, RStBl 1936, 695). Diese Entscheidungen betrafen jedoch Schätzungen im Rahmen fortgeführter Betriebe. Die für diesen Fall aufgestellten Grundsätze sind nicht ohne weiteres anwendbar, wenn der Betrieb im Rahmen eines Konkursverfahrens abgewickelt wird und bereits am Bilanzstichtag ersichtlich ist, daß ein Gewinn nicht mehr entstehen wird. Hier kann das FA bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen darauf verzichten, die Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens genau zu ermitteln.

Der im Streitfall zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich auch von demjenigen, der dem Urteil des Senats in BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881 zugrunde lag. In jenem Fall hatte das FA jahrelang keine Gewinnfeststellungen durchgeführt. Es hatte deshalb auch weder Buchwerte für die Kapitalkonten in der Schlußbilanz des letzten Jahres vor der Aufgabe des Betriebs ermittelt noch konnte mit der erforderlichen Sicherheit festgestellt werden, daß sich die Buchwerte der Kapitalkonten in den vorangegangenen Jahren nicht verändert hatten.

c) Im Streitfall hat das FA die laufenden Gewinne der KG und die Gewinnanteile der Gesellschafter für das Vorjahr (1976) und das Streitjahr jeweils auf 0 DM festgestellt. Die Gewinnfeststellung 1976 und die Feststellung des laufenden Gewinns der KG für das Streitjahr sind bestandskräftig (vgl. oben I.3.). Streitgegenstand des anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens ist nur noch die Feststellung eines Aufgabegewinns der Klägerin von 0 DM (zum Streitgegenstand im Klageverfahren gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544 m.w.N.). Da die Schlußbilanz des Streitjahres Grundlage einer bestandskräftigen Feststellung des laufenden Gewinns für 1977 und der Anteile der Gesellschafter an diesem Gewinn geworden ist, kann die Beteiligung der Klägerin am Gesellschaftsvermögen in der Schlußbilanz des Streitjahres grundsätzlich nicht mehr erfolgswirksam berichtigt werden. Die Schlußbilanz des Streitjahres ist insoweit keine "offene Bilanz" im Sinne der Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang. Fehler, die in den vorangegangenen Jahren bei der Aufteilung des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter der KG gemacht wurden, können in der (Anfangs-)Bilanz des Streitjahres deshalb nur noch insoweit korrigiert werden, als sie sich bisher auf die Höhe der festgestellten Gewinne und Gewinnanteile nicht ausgewirkt haben (BFH-Urteil vom 27.März 1962 I 136/60 S, BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273; Beschluß in BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; Urteil vom 30.November 1967 IV R 96/67, BFHE 90, 430, BStBl II 1968, 144; BFHE 153, 26, 29, BStBl II 1988, 825 unter 4. m.w.N.).

4. Eine Berichtigung der Kapitalanteile der Klägerin in der Anfangs- und Schlußbilanz des Streitjahres kommt danach im Rahmen der Schätzung ihres Aufgabeverlustes nur insoweit in Betracht, als Entnahmen der Klägerin bisher nicht oder nicht vollständig berücksichtigt oder von ihr getätigte Entnahmen in den Bilanzen der Vorjahre zu Unrecht dem persönlich haftenden Gesellschafter zugerechnet worden sind. Denn Barentnahmen vermindern zwar den Kapitalanteil des betreffenden Gesellschafters, haben aber keinen Einfluß auf den Gewinn des Unternehmens (§ 4 Abs.1 Satz 1 EStG).

a) Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG ergibt sich, daß Barentnahmen der Klägerin im Gesamtbetrag von 105 230 DM, die in den Jahren 1969 bis 1972 ihrem Privatkonto belastet worden sind, in den Bilanzen dieser Jahre jeweils in vollem Umfang dem persönlich haftenden Gesellschafter zugerechnet wurden. Auch in der Bilanz zum 31.Dezember 1973 sind nach den Feststellungen des Betriebsprüfers, auf die das FG Bezug genommen hat, die Entnahmen der Klägerin nur teilweise ihrem Kapitalkonto belastet worden.

In der von den Buchungen auf den Privatkonten abweichenden tatsächlichen Zurechnung der Entnahmen in den Bilanzen kann keine steuerrechtlich zu beachtende Vereinbarung der Gesellschafter über die Verteilung des Gesellschaftsvermögens gesehen werden. Zwar steht es den Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft grundsätzlich frei zu bestimmen, in welcher Weise Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen auf die Gesellschafter zu verteilen sind. Für die Zurechnung der Entnahmen kann insoweit nichts anderes gelten als für die Verteilung des Gesellschaftsgewinns, die ebenfalls entsprechend den Regelungen des Gesellschaftsvertrags vorzunehmen ist.

Für Vereinbarungen in einer Familienpersonengesellschaft gilt dieser Grundsatz jedoch nicht uneingeschränkt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine zwischen nahen Angehörigen vereinbarte Gewinnverteilung nach dem Maßstab einer unter fremden Personen üblichen Gestaltung auf ihre Angemessenheit zu prüfen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.Februar 1973 I R 131/70, BFHE 108, 527, BStBl II 1973, 395; vom 4.Juni 1973 IV R 26/68, BFHE 110, 238, BStBl II 1973, 866). Die Rechtsprechung zum sog. Fremdvergleich beruht auf der Erwägung, daß bei Personengesellschaften zwischen nahen Angehörigen die Vereinbarungen über die Gewinnverteilung oft von privaten Gesichtspunkten beeinflußt sind. Anders als bei Vereinbarungen unter Fremden besteht zwischen nahen Familienangehörigen kein natürlicher Interessengegensatz, der die Vermutung rechtfertigt, daß die vereinbarte Gewinnverteilung dem Beitrag des Gesellschafters zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspricht. Gewinnverteilungsabreden bei Familienpersonengesellschaften sind deshalb daraufhin zu prüfen, ob sie auch unter Fremden in dieser oder einer ähnlichen Weise getroffen worden wären (BFH-Beschluß vom 29.Mai 1972 GrS 4/71, BFHE 106, 504, 509, BStBl II 1973, 5). Diese Grundsätze sind auf Vereinbarungen über die Zurechnung von Entnahmen bei einer Familienpersonengesellschaft entsprechend anzuwenden; auch in diesem Bereich kann die Vereinbarung von privaten Motiven beeinflußt und als Zuwendung des einen Gesellschafters an den anderen zu beurteilen sein. Zwar wirkt sich eine unangemessene Regelung über die Zurechnung von Entnahmen nur in Ausnahmefällen auf den laufenden Gewinn und dessen Verteilung aus, z.B. dann, wenn bei einer Sachentnahme der Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts von seinem Buchwert abweicht (vgl. ferner das Beispiel bei Paus, Deutsche Steuer- Zeitung --DStZ-- 1989, 280). Sie beeinflußt aber spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs die Höhe des Anteils am Veräußerungsgewinn. Absprachen der Gesellschafter einer Familienpersonengesellschaft über die Zurechnung der Entnahmen sind deshalb ebenso wie Vereinbarungen über die Verteilung des Gewinns darauf zu prüfen, ob sie in dieser Weise auch unter einander fremden Gesellschaftern hätten getroffen werden können. Ein fremder Gesellschafter hätte sich jedoch keinesfalls mit einer Verminderung seines Kapitalanteils um die von dem anderen Gesellschafter getätigten Entnahmen einverstanden erklärt. Das variable Kapitalkonto der Klägerin und das negative Kapitalkonto des persönlich haftenden Gesellschafters hätten deshalb in den Bilanzen 1969 bis 1973 jeweils um den Betrag der von der Klägerin getätigten Entnahmen vermindert werden müssen. Da sich die fehlerhafte Zurechnung der Entnahmen in den Vorjahren auf die Höhe des bestandskräftig festgestellten Gewinns und der Gewinnanteile nicht ausgewirkt hat, sind die Kapitalkonten der Gesellschafter in der Anfangsbilanz des Streitjahres entsprechend zu korrigieren.

b) Das Kapitalkonto der Klägerin ist ferner um ihre --ggf. im Wege der Schätzung zu ermittelnden-- Entnahmen in den Jahren 1974 bis 1977 zu korrigieren. Anhaltspunkte für eine angemessene Schätzung können sich aus der Höhe der in den Vorjahren auf den Privatkonten der Klägerin gebuchten Entnahmen ergeben. Verbleibenden Unsicherheiten ist durch einen angemessenen Zuschlag Rechnung zu tragen.

c) Nach den Feststellungen des FG hat der persönlich haftende Gesellschafter in allen Jahren Entnahmen getätigt, die die Höhe seines Anteils am Gewinn weit überstiegen und sein negatives Kapitalkonto laufend erhöhten. Entgegen der Ansicht des FG ist es nicht zulässig, den Kapitalanteil der Klägerin um die überhöhten Entnahmen des persönlich haftenden Gesellschafters zu vermindern.

aa) Insbesondere kann aus der Tatsache, daß die Klägerin von den Entnahmen des persönlich haftenden Gesellschafters wußte und gleichwohl darauf verzichtete, von diesem die Rückzahlung der überhöhten Entnahmen an die KG zu verlangen (zum Rückforderungsanspruch des Gesellschafters vgl. BGH-Urteil vom 27.Juni 1957 II ZR 15/56, BGHZ 25, 47, 49; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28.Aufl., § 122 Anm.1 F und § 124 Anm.6 E), nicht geschlossen werden, die Klägerin habe damit konkludent auf die Geltendmachung einer (künftigen) Ausgleichsforderung gegen den persönlich haftenden Gesellschafter bei Auflösung der KG verzichtet.

Im Streitfall kann aus der Tatsache, daß die Klägerin die Entnahmen des persönlich haftenden Gesellschafters jahrelang geduldet hat, nur geschlossen werden, daß A.S. diese Entnahmen mit ihrer Zustimmung getätigt hat. A.S. war deshalb nicht mehr zur Rückzahlung der entnommenen Beträge an die KG verpflichtet (Schlegelberger/Martens, a.a.O., § 122 Anm.19). Ein konkludenter Verzicht auf die Ausgleichsforderung gegen den entnehmenden Gesellschafter ist darin jedoch nicht zu sehen (vgl. BGH-Urteil in WM 1975, 268).

bb) Es ist auch nicht möglich, die Entnahmen des persönlich haftenden Gesellschafters in den Vorjahren ganz oder teilweise der Klägerin zuzurechnen mit der Begründung, sie habe diesen Entnahmen nicht widersprochen. Der erkennende Senat hat es in dem vergleichbaren Fall der Zustimmung des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft zur verdeckten Gewinnausschüttung an einen Mitgesellschafter abgelehnt, in diesem Vorgang zugleich eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung an den zustimmenden Gesellschafter zu sehen (vgl. Urteil vom 29.September 1981 VIII R 8/77, BFHE 135, 31, 35, BStBl II 1982, 248). Für den hier zu beurteilenden Vorgang kann nichts anderes gelten. Ebensowenig wie die Zuwendung der GmbH an einen ihrer Gesellschafter aufgrund der Zustimmung des anderen Gesellschafters zu einer Zuwendung an diesen wird, hat die Zustimmung des Gesellschafters einer Personengesellschaft zu der nach dem Gesellschaftsvertrag unzulässigen Entnahme eines Mitgesellschafters zur Folge, daß dessen Entnahme nunmehr dem Zustimmenden zuzurechnen ist.

III. 1. In den Aufgabeverlust der Klägerin ist auch der Verlust einzubeziehen, der ihr im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft entstanden ist. Wird ein Kommanditist, der sich im Hinblick auf seine Zugehörigkeit zur KG für deren Schulden verbürgt hat, aus der Bürgschaft in Anspruch genommen, so wird der aufgrund der §§ 675, 670 BGB, §§ 110, 161 HGB entstehende Ersatzanspruch des Kommanditisten ebenso wie der Anspruch aus einem Darlehen des Gesellschafters an die KG in der aus Gesellschafts- und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zu Eigenkapital (BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64 m.w.N.). Soweit feststeht, daß dieser Ersatzanspruch wertlos ist, weil der eingelegte Betrag weder von der KG noch im Rahmen der Auseinandersetzung von dem persönlich haftenden Gesellschafter zurückerlangt werden kann, wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft realisiert (BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64 m.w.N.).

2. Der Senat kann aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen nicht beurteilen, ob und in welchem Umfang der Klägerin bei der Betriebsaufgabe ein Verlust aus der Bürgschaftsinanspruchnahme entstanden ist. Das angefochtene Urteil enthält hierzu keine ausreichenden Feststellungen. Das FG hat einen Verlust aus der Bürgschaftsinanspruchnahme mit der Begründung verneint, die Klägerin habe nach Tilgung der Bankschulden der KG das Sicherungseigentum an den Maschinen von der Volksbank gemäß § 931 BGB erworben; sie habe damit einen dem Betrag ihrer Leistungen an die Volksbank entsprechenden Wert erhalten. Aus den Urteilsgründen ist nicht ersichtlich, aufgrund welcher Tatsachen das FG zu der Überzeugung gekommen ist, der Wert der Maschinen habe dem Betrag der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft entsprochen. Gegen diese Annahme spricht nicht nur der vom Konkursverwalter erzielte Kaufpreis für die Maschinen in Höhe von 53 400 DM, sondern vor allem dessen Feststellung im Bericht vom 7.Dezember 1978, die Maschinen seien vor der Bestellung des Sicherungseigentums mit einem Vermieterpfandrecht (§ 559 BGB) wegen rückständiger Forderungen des Verpächters des Betriebsgrundstücks belastet gewesen. Sollte diese Feststellung zutreffen, kann das Sicherungseigentum an den Maschinen nicht als ein gleichwertiger Ersatz für die Leistungen der Klägerin aus der Bürgschaftsverpflichtung angesehen werden. Denn der Erwerber einer mit einem Vermieterpfandrecht belasteten Sache muß die Verwertung der Sache durch den Vermieter dulden; das gilt auch für den Sicherungseigentümer (Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., § 559 Anm.33, 34). Maßgebend für die Höhe des Verlustes ist der Wert des Sicherungseigentums an den Maschinen im Zeitpunkt ihrer Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen der Klägerin.

IV. Die Vorentscheidung entspricht den vorstehenden Rechtsgrundsätzen nicht in vollem Umfang. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht selbst entscheiden. Die Sache ist deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

1. Das FG wird im zweiten Rechtsgang noch zu ermitteln haben, in welcher Höhe die Klägerin in den Jahren 1974 bis 1977 dem Betriebsvermögen der KG Beträge entnommen hat und welche Folgerungen sich aus der veränderten Zurechnung der Entnahmen für die Höhe der Kapitalanteile der Klägerin und des A.S. im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe ergeben. Soweit die Entnahmen anhand der verfügbaren Unterlagen nicht oder nicht vollständig ermittelt werden können, sind sie zu schätzen.

Die Klägerin ist im Rahmen der Mitwirkungspflicht der Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren ihrerseits gehalten, durch Vorlage der betreffenden Buchführungsunterlagen (Privatkonten etc.) zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts beizutragen.

Weitere Sachverhaltsfeststellungen sind auch zu der Frage erforderlich, ob die Klägerin über die in der Bilanz auf den 31.Dezember 1975 erfaßten Beträge hinaus weitere 200 000 DM dem Betriebsvermögen der KG entnommen hat. Im Bericht des Konkursverwalters vom 7.Dezember 1978, auf den das FG Bezug genommen hat, ist hierzu nur vermerkt, daß es sich dabei um "sicherungshalber" getätigte "Gewinnentnahmen" gehandelt habe. Auf welche Unterlagen sich diese Aussagen des Konkursverwalters gründen, ist nicht ersichtlich.

2. Sollten die Ermittlungen des FG im zweiten Rechtsgang ergeben, daß das Kapitalkonto der Klägerin im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe noch einen positiven Stand hatte, ist dem in dieser Höhe festzustellenden Aufgabeverlust der Klägerin nicht ein Aufgabegewinn des persönlich haftenden Gesellschafters in gleicher Höhe gegenüberzustellen. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, der persönlich haftende Gesellschafter A.S. sei insoweit von seiner Ausgleichsverpflichtung als freigestellt anzusehen, als der Klägerin ein Aufgabeverlust aus dem Wertloswerden ihrer Ausgleichsforderung entstanden sei. Eine betriebliche Verbindlichkeit kann nicht allein deshalb gewinnerhöhend ausgebucht werden, weil der Schuldner bei Fälligkeit nicht in der Lage ist, sie zu erfüllen (L.Schmidt, a.a.O., § 5 Anm.36 a m.w.N.).