Leitsatz (amtlich)
Die Zahlung von Zuschüssen an betriebsfremde Kindergärten zwecks Unterbringung und Betreuung von Kindern männlicher Arbeitnehmer ist lohnsteuerpflichtiges Arbeitsentgelt, und zwar selbst dann, wenn der Arbeitgeber die Zuschüsse deshalb zahlt, weil er aus Kostenersparnisgründen die betriebseigenen Kindergärten geschlossen hat.
Normenkette
EStG § 12 Nr. 1; LStDV § 2 Abs. 1
Tatbestand
Bei einer Lohnsteueraußenprüfung bei den Bergbaubetrieben der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Jahre 1965 bis 1969 stellte der Prüfer u. a. fest, daß die Klägerin nach Schließung der werkseigenen Kindergärten ihren männlichen Arbeitnehmern für jedes in einem werksfremden Kindergarten untergebrachte Kind einen monatlichen Zuschuß von 5 DM gezahlt hatte. Die Beträge wurden bis auf drei Fälle den betreffenden Kindergartenverwaltungen direkt überwiesen, die die Zuschüsse auf das von den Eltern zu entrichtende Kindergartengeld anrechneten, so daß die Arbeitnehmer der Klägerin ein um 5 DM ermäßigtes Entgelt zu zahlen hatten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) sah in den Zuschüssen steuerpflichtigen Arbeitslohn. Das FA nahm die Klägerin mit berichtigtem Haftungsbescheid vom 14. Februar 1973, den die Klägerin nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht hatte, wegen der auf die Zuschüsse entfallenden Lohnsteuer und Kirchensteuer in Anspruch. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das FG wies die Klage bezüglich der hier streitigen Frage ab. Es führte aus, die von der Klägerin an die Arbeitnehmer der Bergbaubetriebe zum Kindergartengeld gewährten Zuschüsse seien steuerpflichtiger Arbeitslohn der Arbeitnehmer, da ihnen ein geldwerter Vorteil zugeflossen sei. Die Klägerin berufe sich zu Unrecht auf das Urteil des BFH vom 26. April 1963 VI 291/62 U (BFHE 77, 35, BStBl III 1963, 329). Es habe sich dort um einen Grenzfall gehandelt. Entgegen der vom BFH in diesem Urteil vertretenen Ansicht sei eine lohnsteuerpflichtige Bereicherung des Arbeitnehmers stets anzunehmen, wenn ihm Geld oder Sachen zur freien Verfügung gestellt, Sachen zur alleinigen privaten Nutzung überlassen oder Dienstleistungen gewährt werden, die zu Einsparungen beim Arbeitnehmer führen. Die Motivation des Arbeitgebers für die Gewährung solcher Leistungen sei nicht geeignet, darüber etwas auszusagen, ob der Arbeitnehmer hierdurch objektiv bereichert sei. Fehl gehe der Hinweis der Klägerin, die von ihr gewährten Zuschüsse seien deshalb nicht steuerpflichtig, weil die Arbeitnehmer gegenüber den Vorjahren nicht bereichert worden seien; denn in der früheren Unterbringung der Kinder in werkseigenen Kindergärten sei entsprechend den Ausführungen im BFH-Urteil VI 291/62 U kein lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn zu erblicken gewesen. Soweit der BFH in diesem Urteil in der unentgeltlichen Aufnahme von Kindern in werkseigenen Kindergärten keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn, sondern eine Annehmlichkeit gesehen habe, sei dem nicht zu folgen. Durch die Unterbringung in werkseigenen Kindergärten ersparten die Arbeitnehmer sich einen Teil des Kindergartengelds. Darin liege ein geldwerter Vorteil, den der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer gewähre. Die Steuerfreiheit solcher Zuwendungen lasse sich auch nicht mit sozialen Gesichtspunkten rechtfertigen. Es müsse dem Gesetzgeber vorbehalten bleiben, durch besondere Vorschriften die sozial zu begrüßende Einrichtung von Werkskindergärten zu begünstigen.
Die Klägerin rügt mit der Revision unrichtige Anwendung des § 19 Abs. 1 EStG und des § 2 Abs. 1 und 2 LStDV. Sie sei mit dem BFH der Ansicht, daß die Beweggründe des Arbeitgebers für die Gewährung von Leistungen an seine Arbeitnehmer ein geeignetes Kriterium dafür seien, ob durch diese Leistungen eine objektive Bereicherung beim Arbeitnehmer eingetreten sei. In Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil VI 291/62 U sei davon auszugehen, daß die unentgeltliche Aufnahme von Kindern in werkseigenen Kindergärten nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn, sondern als Annehmlichkeit anzusehen sei. Die Ersparung von Aufwendungen durch den Arbeitnehmer sei kein zwingendes Argument für die Annahme eines steuerpflichtigen geldwerten Vorteils. Solche Einsparungen kämen auch bei anderen Vorteilen vor, die unstreitig Annehmlichkeiten darstellten, wie z. B. beim Freitrunk, beim Freitabak und bei verbilligten Mittagessen. Die im Prüfungszeitraum gezahlten Zuschüsse zu den Unterbringungskosten in werksfremden Kindergärten könnten steuerlich nicht anders behandelt werden als die kostenlose Unterbringung in werkseigenen Kindergärten. Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 30. August 1972 VI R 300/69 (BFHE 107, 280, BStBl II 1973, 64) könnten steuerfreie Sachleistungen durch Ersatzleistungen in bar abgelöst werden, soweit eine Zweckentfremdung ausgeschlossen sei, wie z. B. bei der Barleistung zur Abgeltung des Anspruchs eines Schornsteinfegers auf Gestellung von Waschgelegenheit (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1961 VI 197/60 U, BFHE 74, 130, BStBl III 1962, 50). Im Streitfall sei ihr Eigeninteresse als Arbeitgeberin für die Zahlung der Zuschüsse ausschlaggebend gewesen. Der Zwang zu Rationalisierungsmaßnahmen und Kosteneinsparungen habe eine Überprüfung der kostspieligen werkseigenen Kindergärten erfordert. Eine Schließung der Kindergärten hätte sich nur dadurch erreichen lassen, daß sie den Arbeitnehmern einen gewissen Ausgleich in Form von Zuschüssen zu werksfremden Kindergärten gewährt habe. Die Zuwendungen hätten nur einen Teil der früheren Kosten für werkseigene Kindergärten betragen. Es komme nicht darauf an, ob die Empfänger der Zuschüsse männliche oder weibliche Arbeitnehmer seien; denn eine Unterscheidung würde gegen den Gleichberechtigungsgundsatz verstoßen, der auch im Berufsleben gelte. Es sei im übrigen auf den im BFH-Urteil VI 291/62 U zitierten Erlaß des RdF vom 7. Dezember 1940 hinzuweisen, nach dem Beträge, die von Betrieben für die Betreuung und Versorgung der Kinder von weiblichen Arbeitnehmern unmittelbar an Kindertagesheime oder Kindergärten gezahlt werden, bei den Arbeitnehmerinnen nicht zur Lohnsteuer herangezogen werden sollten.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Änderungsbescheid vom 14. Februar 1973 insoweit aufzuheben, als die nachgeforderten Lohnsteuern und Kirchensteuern auf die streitigen Zuschüsse entfallen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Nach § 2 Abs. 1 LStDV zählen zum steuerpflichtigen Arbeitslohn alle Einnahmen, die einem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, gleichgültig, ob es sich um einmalige oder laufende Zuwendungen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und unter welcher Bezeichnung oder Form sie gewährt werden. Steuerpflichtiger Arbeitslohn kann auch dann anzunehmen sein, wenn der Arbeitgeber Leistungen für den Arbeitnehmer an einen Dritten erbringt.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats ist hingegen kein steuerpflichtiger Arbeitslohn anzunehmen, wenn ein Arbeitgeber Leistungen in Erfüllung seiner Fürsorgepflicht im betrieblichen Bereich erbringt, die unter den von der Rechtsprechung entwickelten Begriff einer Annehmlichkeit fallen. Ob eine Annehmlichkeit vorliegt oder ein geldwerter Vorteil des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis anzunehmen ist, ist grundsätzlich aus der Sicht des Arbeitnehmers zu beurteilen (vgl. hierzu insbesondere Urteil des Senats vom 24. Januar 1975 VI R 242/71, BFHE 114, 496, BStBl II 1975, 340). Für den Arbeitnehmer stellt sich etwa die Ausgestaltung seines Arbeitsplatzes weder im engeren Sinne (z. B. durch freundliche Gestaltung der Arbeitsräume) noch im weiteren Sinne (z. B. durch Bereitstellung von Aufenthalts-, Wasch-, Dusch- oder anderen Sozialräumen) als Vorteil dar, der ihm als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft gewährt wird. Es handelt sich aus seiner Sicht vielmehr um die Art und Weise, in der er seine Arbeitsleistungen zu erbringen hat, also um die Ausgestaltung seiner Arbeitsleistung selbst (vgl. Urteil des Senats vom 21. März 1975 VI R 94/72, BFHE 115, 268, BStBl II 1975, 486).
Die Unterbringung von Kindern in Kindergärten ist hingegen grundsätzlich eine Maßnahme im Bereich der allgemeinen privaten Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 EStG. So sehr dies von Ärzten und Pädagogen zur Förderung der geistigen und seelischen Entwicklung der Kinder begrüßt wird, hat der Senat dennoch die Kosten für die Unterbringung von Kindern in Kindergärten, auch wenn die Unterbringung unvermeidlich und zwangsläufig war, weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Das gilt auch, wenn Eltern ihr Kind in einen Kindergarten bringen, weil sie beide berufstätig sind (vgl. Urteil des Senats vom 4. August 1967 VI R 208/66, BFHE 89, 527, BStBl III 1967, 726), oder wenn eine berufstätige Mutter, die von ihrem Ehemann verlassen worden ist und den Unterhalt für sich und ihre Kinder allein verdienen muß, ihre Kinder während der beruflichen Abwesenheit in einem Heim unterbringt (vgl. Urteil des Senats vom 23. Februar 1968 VI R 231/67, BFHE 92, 1, BStBl II 1968, 434).
Der erkennende Senat hat zwar in ausdehnender Anwendung des von ihm entwickelten Begriffs der Annehmlichkeit, nämlich zu den Sachzuwendungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen, die der Belegschaft im ganzen gewährt werden, auch die kostenlose Betreuung der Kinder von Arbeitnehmern in Betriebskindergärten gerechnet (vgl. Urteile des Senats VI 291/62 U, VI R 242/71 und VI R 94/72). Hieran hält der Senat grundsätzlich fest. Eine mittelbare Verbindung zur Ausgestaltung des Arbeitsplatzes liegt nämlich darin, daß der Arbeitgeber bei werkseigenen Kindergärten eigene Räume sowie Personal- und Sachleistungen den Kindern seiner Arbeitnehmer während ihrer Arbeitszeit zur Verfügung stellt.
Anders ist aber die Rechtslage, wenn ein Arbeitgeber Zuschüsse an die Verwaltung von betriebsfremden Kindergärten für Kinder zahlt, deren Väter bei ihm als Arbeitnehmer tätig sind. Es handelt sich dann um Arbeitslohn; denn der Arbeitgeber zahlt Geld an Dritte zugunsten seiner Arbeitnehmer. Die Zuwendung beruht auf dem Arbeitsverhältnis und stellt ein Entgelt für die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer dar. Die bei der Unterbringung in betriebseigenen Kindergärten bestehende mittelbare Verbindung zum Arbeitsplatz ist dann nicht mehr gegeben (so im Ergebnis auch Oeftering/Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, § 2 LStDV Bl. 24, 2, Stichwort "Kindergarten").
Nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. insbesondere Urteil VI R 94/72) kann die Annahme von steuerpflichtigem Arbeitslohn auch dann abzulehnen sein, wenn bei der Vorteilsgewährung wesentlich die Interessen des Arbeitgebers mitsprechen und dieser damit ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse verfolgt. Dieser Gesichtspunkt war z. B. mitbestimmend dafür, daß der Senat im Urteil vom 15. März 1974 VI R 25/70 (BFHE 112, 70, BStBl II 1974, 413) bestimmte Rabattgewährungen an Arbeitnehmer und im Urteil VI R 242/71 die Teilnahme an unter betriebsärztlicher Aufsicht durchgeführten Kreislauftrainingskuren nicht als steuerpflichtigen geldwerten Vorteil (Arbeitslohn) angesehen hat. Von dieser Erwägung hat sich der Senat auch im Urteil VI 291/62 U leiten lassen. Dort handelte es sich allerdings um einen Grenzfall. Der Senat hat damals ausnahmsweise die Kosten für die Beaufsichtigung des Kindes einer Angestellten während der Dienstzeit nicht als steuerpflichtigen Arbeitslohn angesehen, weil das eigene Interesse der Arbeitgeberin eindeutig im Vordergrund stand; denn die Arbeitgeberin wollte die Angestellte ganztägig in ihre Dienste nehmen, was aber nur möglich war, wenn für das Kind gesorgt war.
Solche, für die Annahme von steuerfreien Zuwendungen maßgebenden Gesichtspunkte liegen im Streitfall nicht vor. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung handelt es sich ausschließlich um Kinder, deren Väter im Dienste der Klägerin standen. Wie das FG zutreffend hervorgehoben hat, ist in der Regel davon auszugehen, daß die Ehefrauen der Arbeitnehmer während der Arbeitszeit ihrer Ehemänner ihre Kinder zu Hause beaufsichtigen. Die Klägerin kann ihr überwiegend eigenbetriebliches Interesse an der Zahlung von Zuschüssen an betriebsfremde Kindergärten nicht damit begründen, sie habe hierdurch nach Schließung der betriebseigenen Kindergärten den sozialen Frieden in der Belegschaft gewahrt. Wie die Vorentscheidung zutreffend hervorhebt, werden auch im Rahmen von Tarifrunden und Arbeitskämpfen Lohnerhöhungen zugesagt und geldwerte Vorteile den Arbeitnehmern versprochen, um den Betriebsfrieden zu wahren oder wiederherzustellen, ohne daß Leistungen dieser Art steuerfrei sind. Die Steuergerichte können zudem bei der Beurteilung von Sachverhalten nicht von Umständen ausgehen, die früher vorgelegen haben. Die Klägerin, die im Prüfungszeitraum keine werkseigenen Kindergärten mehr unterhalten hat, muß sich mit solchen Arbeitgebern vergleichen lassen, die im Prüfungszeitraum ebenfalls nur Zuschüsse an werksfremde Kindergärten gezahlt haben und früher keine werkseigenen Kindergärten besessen hatten. Bei ihnen dürfte auch aus der Sicht der Klägerin kein überwiegend eigenbetriebliches Interesse an Zahlung von Kindergartenzuschüssen zu erkennen sein.
Die Klägerin beruft sich zu Unrecht auf das Urteil des Senats VI R 300/69. Der Senat hat in dieser Entscheidung zwar betont, daß Barleistungen, die anstelle sonst steuerfreier Sachzuwendungen gewährt werden, nicht als geldwerter Vorteil betrachtet werden, wenn sie zum selben Zweck wie Sachzuwendungen verwendet werden. Von diesen Grundsätzen ging der Senat z. B. im Urteil VI 197/60 U bei der lohnsteuerfreien Behandlung von tariflichem Waschgeld aus, das Kaminkehrergesellen statt der Waschgelegenheit erhalten haben, sowie im Urteil VI R 94/72 bei der steuerlichen Behandlung von Essensgeldzuschüssen bis zur Höhe von 1,50 DM arbeitstäglich, die in Form von Barzuschüssen an Kantinen oder Gaststätten oder in Form von Essenmarken an die Arbeitnehmer selbst geleistet werden. In Fällen dieser Art stehen die Sachzuwendungen, die durch Barleistung abgegolten werden, in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis. So ist die Gestellung einer Waschgelegenheit für einen Schornsteinfeger, der Kamine reinigen muß, ebenso notwendig wie betriebsbedingt, wie die Einnahme von Mittagsmahlzeiten in betrieblichen Kantinen bei durchgehender betrieblicher Arbeitszeit. Werden anstelle solcher Sachzuwendungen Geldzuschüsse vom Arbeitgeber geleistet, so soll damit der gleiche betriebliche Zweck wie bei den Sachzuwendungen erfüllt werden. Die Einrichtung von betriebseigenen Kindergärten hat hingegen keine direkte Beziehung zur Arbeitsleistung des Arbeitnehmers. Sie dient vielmehr, wie bereits ausgeführt, der besseren Ausgestaltung seines Arbeitsplatzes im weiteren Sinne. Werden statt Unterhaltung eines betriebseigenen Kindergartens Geldzuschüsse an betriebsfremde Kindergärten gezahlt, in denen Kinder von männlichen Arbeitnehmern untergebracht sind, so wird hierdurch - wie schon oben ausgeführt - die Beziehung zum Arbeitsplatz gelöst, weil die Unterbringung von Kindern in werksfremden Kindergärten ausschließlich in den Bereich der privaten Lebensführung fällt.
Die Klägerin beruft sich schließlich auch ohne Erfolg auf den Erlaß des RdF vom 7. Dezember 1940. Es kann dahingestellt bleiben, ob dieser Milderungserlaß aus der Zeit des autoritären Regimes heute noch Bedeutung hat. Er käme im Streitfall schon deshalb nicht in Betracht, weil er eindeutig weibliche Arbeitnehmer betrifft, während im Streitfall die Zuschüsse an Kindergärten gezahlt worden sind, in denen ausschließlich Kinder männlicher Arbeitnehmer betreut wurden.
Da das FG demnach zutreffend die Steuerfreiheit der streitigen Zuwendung abgelehnt hat, kann die Revision keinen Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 71573 |
BStBl II 1975, 888 |
BFHE 1976, 58 |