Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Erhält der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter mehr als den Buchwert seines Kapitalkontos, so hat die Gesellschaft den Betrag, der über den Stand des Kapitalkontos des Ausscheidenden diesem vergütet wird, bei den Aktivwerten der Bilanz anzusetzen. Dabei sind neben den in den ausgewiesenen Bilanzposten des Anlage- und Umlaufvermögens steckenden stillen Reserven auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie z. B. Gewinnchancen aus schwebenden Geschäften oder ähnliche bisher nicht aktivierte Werte zu berücksichtigen. Erst wenn nach Aufdeckung aller dieser Reserven ein Rest des Mehrbetrages verbleibt, ist über die Frage zu entscheiden, ob ein Geschäftswert aktiviert werden muß.
Die gute und nachhaltige Rentierlichkeit eines Unternehmens ist ein wesentlicher Anhalt für seinen inneren Wert, der in einem aktivierungsfähigen Geschäftswert seinen Ausdruck finden kann.
Normenkette
EStG § § 5, 6/1/1, § 6/1/2, § 6/1/3, § 16
Tatbestand
Bgin. ist die Firma I. KG, in der D. B. Komplementär und neben anderen J. B. Kommanditist waren. Streitig ist die steuerliche Behandlung der dem ausgeschiedenen Kommanditisten J. B. gezahlten Abfindung, soweit sie sein um die stillen Reserven erhöhtes Kapitalkonto übersteigt.
In den Jahren 1933 bis 1941 waren sämtliche Geschäftsanteile des bis 1937 als GmbH betriebenen Unternehmens von den jüdischen Gesellschaftern auf den jetzigen Komplementär der KG übergegangen. Im Jahre 1949 machte der frühere Gesellschafter J. K. gegen den Komplementär wegen Veräußerung der Geschäftsanteile Rückerstattungsansprüche geltend. Hierüber schlossen die Beteiligten am 5. November 1949 einen außergerichtlichen Vergleich. Durch diesen Verpflichtete sich D. B., an J. K. sechs Millionen DM zu zahlen. Im § 3 des Vergleichs garantierte D. B. für den Fall, daß J. K. auf zwei Millionen DM des in § 1 des Vergleichs genannten Betrages von den sechs Millionen DM verzichte, dessen Aufnahme als Kommanditist in die KG nach Maßgabe eines diesem Vergleich als Anlage beigefügten Gesellschaftsvertrages. Sollten die Kommanditisten dem Eintritt des J. K. nicht zustimmen, war D. B. verpflichtet, diesen zum 31. Dezember 1953 zu kündigen.
Am 14. Juli 1955 machte die Witwe des J. K. ( Witwe D. K.) als dessen Erbin von dem eingeräumten Recht auf Umwandlung eines Teils der Forderung in eine Kommanditeinlage Gebrauch. Sie trat mit 46 % Kapital und Gewinnanteil, rückwirkend vom 1. Januar 1955 ab, als Kommanditistin in die KG ein und verzichtete dafür auf die Barabdeckung eines Teilbetrages von zwei Millionen DM. Da der Kommanditist J. B. mit dem Eintritt der Witwe J. K. nicht einverstanden war, kündigte D. B. diesem zum 31. Dezember 1954. Die zwischen D. B. und J. B. hierdurch entstandenen Streitigkeiten, insbesondere über die Höhe des Auseinandersetzungsguthabens, wurden durch den Abschluß eines Auseinandersetzungsvertrages im Wege des außergerichtlichen Vergleichs zur Vermeidung eines Schiedsgerichtsverfahrens beigelegt. Der Auseinandersetzungsanspruch des J. B. wurde zum 31. Dezember 1955, unbeschadet des Gewinnanteils 1955 in Höhe von 86 974,73 DM, auf 780 000 DM festgesetzt. Damit erhielt J. B. unstreitig über sein steuerliches Kapitalkonto hinaus 660 746 DM.
Die Sprungberufung hatte Erfolg. Das Finanzgericht führt aus, J. B. sei zwar nicht als "lästiger Gesellschafter" im engeren Sinne anzusehen. Weil aber von J. B. Schadenersatzansprüche wegen Vertragsverletzung durch den Komplementär D. B. zu erwarten gewesen seien, durch die die Bgin. in ihrer weiteren Entwicklung, wenn nicht sogar in ihrem Bestehen gefährdet worden sei, müsse er als "lästiger Gesellschafter" im weiteren Sinne angesehen werden. Der Abfindungsbetrag sei deshalb zur Abwehr von Gefahren für den Betrieb bzw. zur Betriebssicherung gezahlt und, soweit er das Kapitalkonto und die stillen Reserven überschreite, als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Nach dem Gesellschaftsvertrag hatte J. B. grundsätzlich nur einen Anspruch in Höhe seines steuerlichen Kapitalkontos. Der Vertrag enthält aber die Klausel, daß bei einer änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse und unter Berücksichtigung stiller Reserven die Beschränkung des Auseinandersetzungsguthabens auf das steuerliche Kapital nicht zu unbilligen Ergebnissen führen darf. Die Bgin. hat darum gemäß dem Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses 1955 ermittelt, welche Teile der über das Kapitalkonto des J. B. hinaus gezahlten Beträge auf stille Reserven entfallen und darum zu aktivieren sind. Sie stellte stille Reserven bei den geringwertigen Wirtschaftsgütern, den Grundstücken, Investitionen, Beteiligungen und Ansprüchen am Ostvermögen fest. Besteht somit rechtlich Einigkeit darüber, daß nach dem Gesellschaftsvertrag bei Errechnung der Abfindungssumme stille Reserven zur Vermeidung eines unbilligen Ergebnisses zu berücksichtigen sind, so läßt die Vorentscheidung eine Nachprüfung vermissen, ob die von der Bgin. aufgestellte Berechnung der stillen Reserven zutrifft und die offengelegten Reserven den tatsächlichen Wertunterschied vom Buchwert zum Teilwert darstellen. Darüberhinaus hätte festgestellt werden müssen, ob nicht noch in den anderen Vermögenswerten aufzudeckende Reserven enthalten sind. Es kann nicht gebilligt werden, daß sich die Prüfung nur auf das Anlagevermögen beschränkt. Erscheint es schon zweifelhaft, daß die Bilanzansätze für "Maschinen und maschinelle Anlagen" , für "Betriebs- und Geschäftsausstattung" und für den "Fuhrpark" keine stillen Reserven enthalten sollen, so dürfte dies erst recht für das Umlaufvermögen gelten, für das überhaupt keine stillen Reserven ausgewiesen sind. Besonders die Position "Warenvorräte" bedarf in diesem Zusammenhang einer Prüfung. Auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie z. B. Gewinnchancen aus schwebenden Geschäften oder ähnliche durch Bilanzposten nicht ausgewiesene Werte können die Aktiven des Betriebes vermehren; solche Wirtschaftsgüter müssen gegebenenfalls selbständig aktiviert werden, um nicht fälschlicherweise in dem anders gearteten und steuerlich anders behandelten Geschäftswert aufzugehen. Zu einer solchen Prüfung bestand um so mehr Anlaß, als sich J. B. in seinem Schreiben an das Schiedsgericht vom 15. Juni 1955 für die Höhe seines Entschädigungsanspruches, den er mit 1,021 Millionen DM berechnete, ausdrücklich auf die stillen Reserven des Betriebes berufen hat. Wenn dann tatsächlich D. B. im Vergleichswege einen um rund 660 000 DM über dem Kapitalkonto liegenden Betrag an J. B. zahlte, so mußte dies zu einer Nachprüfung Anlaß geben, ob mit dem von der Bgin. genannten Betrag von 136 000 DM alle in den Aktiven steckenden stillen Reserven erfaßt waren. Da das Finanzgericht seiner Ermittlungspflicht nicht in hinreichendem Masse nachgekommen und der Tatbestand insofern ungeklärt geblieben ist, kann der Senat in der Sache nicht entscheiden.
Das Finanzgericht wird darum zunächst in dieser Richtung Ermittlungen anzustellen haben. Erst wenn nach Aufdeckung aller Reserven beim Anlage- und Umlaufvermögen noch ein Rest des Mehrbetrages verbleibt, ist über die Frage, ob ein Geschäftswert zu aktivieren ist, zu entscheiden ( vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs VI 208/38 vom 27. April 1938, RStBl 1938 S. 662; VI 334/41 vom 3. Juni 1942, RStBl 1942 S. 871).
Zur Entscheidung dieser Frage ist folgendes zu beachten: Es ist richtig, daß J. B. dem Vergleich nicht zugestimmt hat, dem Komplementär eine Vertragsverletzung vorwarf und gegen die Belastung seines Kapitalkontos protestiert hat. Hiermit werden Gründe aufgedeckt, aus denen es zum Ausscheiden des Kommanditisten J. B. kam. Die Kündigung, die im Gesellschaftsvertrag vorgesehen war, konnte J. B. aber nicht verhindern. Es ging infolgedessen bei dem Schiedsvergleich lediglich um die Höhe des Auseinandersetzungsguthabens, die von J. B. mit dem Wert des Anteils begründet worden ist.
Die Sachlage stellt sich demnach als ein nach dem Gesellschaftsvertrag vorgesehenes Ausscheiden eines Kommanditisten mit den bei solchen Anlässen des öfteren auftretenden Meinungsverschiedenheiten über die Höhe des auszuzahlenden Auseinandersetzungsguthabens dar. Erhält der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter mehr als den Buchwert seines Kapitalkontos, ohne daß beim Betriebsvermögen stille Reserven aufgedeckt werden können, so ist in der Regel davon auszugehen, daß der Mehrbetrag für einen entsprechenden Anteil am Geschäftswert bezahlt wird; dies gilt besonders bei hoher Ertragsfähigkeit des Unternehmens (Urteil des Bundesfinanzhofs I 33/60 S vom 2. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 365, Slg. Bd. 73 S. 267 ).
Für die Frage, ob im vorliegenden Falle ein aktivierungsfähiger Geschäftswert vorhanden ist, wird auf das Urteil des Bundesfinanzhofs I 229/59 U vom 11. Oktober 1960 (BStBl 1960 III S. 509, Slg. Bd. 71 S. 695) verwiesen, nachdem die gute und nachhaltige Rentierlichkeit eines Unternehmens ein wesentlicher Anhalt für seinen inneren Wert ist. Ob im vorliegenden Falle der Berechnung des Vorstehers des Finanzamts in der Rechtsbeschwerdebegründung vom 28. August 1961 gefolgt werden kann, unterliegt der Nachprüfung des Finanzgerichts. Erst wenn sich herausstellen würde, daß auch ein Geschäftswert in Höhe des verbleibenden Mehrbetrages nicht vorliegt, kann erörtert werden, ob eine Aktivierung unterbleiben kann.
Fundstellen
Haufe-Index 410658 |
BStBl III 1963, 59 |
BFHE 1963, 164 |
BFHE 76, 164 |
BB 1963, 125 |
DB 1963, 119 |
DStR 1962/63, 248 |