Leitsatz (amtlich)
Zur Abgrenzung von sofort abziehbaren Werbungskosten, Herstellungskosten und Anschaffungskosten bei Bauherrengemeinschaften.
Normenkette
EStG §§ 7, 9
Tatbestand
A.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) - Eheleute - sind im Veranlagungszeitraum 1972 zusammenveranlagt worden.
Sie hatten teils zusammen, teils der Kläger allein, eine Reihe von Verträgen abgeschlossen und Erklärungen abgegeben mit dem Ziel, Eigentümer von Eigentumswohnungen zu werden, und zwar der Kläger und seine Ehefrau zusammen von zwei Eigentumswohnungen in H und der Kläger allein von einer weiteren Eigentumswohnung in K.
1. Bei der Einkommensteuerveranlagung 1972 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht der Steuererklärung. Er erkannte eine Reihe von Aufwendungen nicht als sofort abziehbare Werbungskosten an und ließ die 1972 angefallenen Ausgaben für die Baubetreuung (nur K), für den Bürgschafts- und Garantievertrag und für das Treuhandverhältnis nur teilweise zum Abzug zu. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sind die "Bauherrengemeinschaften" auf Initiative des Kaufmanns S zustande gekommen. Dieser hat - nach den Angaben der Kläger - die Verträge entworfen, die die "Bauherren" mit ihm nahestehenden Unternehmen abschließen mußten.
Im Fall K hat der Kaufmann S zu Beginn des Jahres 1972 mit der Errichtung der Eigentumswohnungen begonnen. Die Teilungserklärung stammt vom 16. November 1971, die Bauscheine stammen vom 17. September 1971 (für die Tiefgarage vom 15. Dezember 1971).
Die Verträge mit dem Kläger sind am 19. Juni 1972 (Treuhandvertrag), am 6. Juli 1972 (Bürgschafts- und Garantievertrag, Vermietungsvertrag) und am 14. Juli 1972 (Finanzierungsvermittlungsvertrag) abgeschlossen worden.
Im Fall H fehlen Feststellungen zum Zeitpunkt des Baubeginns. Die Verträge stammen vom 5. Dezember 1972 mit Ausnahme des Treuhandvertrages vom 15. Dezember 1972 und des Darlehensvertrages mit der H-Bank vom 29. August 1973.
Dabei handelt es sich jeweils um einen Treuhandvertrag, einen Baubetreuungsvertrag, einen Bürgschafts- und Garantievertrag (bzw. Garantie- und Provisionsvertrag), einen Vertrag über den Grundstückskauf, einen solchen über die Finanzierungsvermittlung, einen über die Vermietung der Wohnung, einen Vertrag über die Bildung der Bauherrengemeinschaft und eine Erklärung über die Unterwerfung unter die Zwangsvollstreckung; alle diese Verträge wurden für die "Bauherren" aufgrund eines Treuhandvertrages durch eine Steuerberatungsgesellschaft mbH - Wirtschaftsprüfungsgesellschaft geschlossen.
a) Mit dem Baubetreuungsvertrag wurde dem beauftragten Unternehmen die wirtschaftliche und technische Baubetreuung übertragen.
Beim Bauvorhaben K sollte die Verpflichtung des Betreuers auch Maßnahmen bei der Vermessung und Erschließung des Grundstücks umfassen. Hierfür sollte das betreuende Unternehmen 7,5 v. H. der Herstellungskosten zuzüglich des Grundstückskaufpreises und 11 v. H. Mehrwertsteuer erhalten. Nach Auffassung des FA handelte es sich hierbei um Leistungen, die regelmäßig den Architekten obliegen, so daß die Ausgaben zu den Herstellungskosten gerechnet werden müßten.
b) Im Bürgschafts- und Garantievertrag garantierte der Kaufmann S, daß die für die Errichtung der übrigen Wohnungen und Gemeinschaftseinrichtungen erforderlichen Eigen- und Fremdmittel erbracht würden und er sich insoweit zur Fertigstellung des Gesamtbauvorhabens verpflichte. Die hierfür geschuldete Provision von 5,5 v. H. der Fremdmittel rechnete das FA gleichfalls zu den Herstellungskosten, weil dadurch die Erstellung der Eigentumswohnungen habe abgesichert werden sollen.
c) Der "Treuhänder" sollte für die "Bauherren" beim Abschluß des Grundstückskaufvertrages mitwirken, den Antrag auf Baugenehmigung stellen, die für die Begründung von Wohnungseigentum erforderlichen Erklärungen abgeben, die vorgenannten Verträge mit der Unternehmensgruppe S sowie die Darlehensverträge mit den Banken unter Bestellung von Sicherheiten abschließen, die erforderlichen Mittel anfordern und weiterleiten sowie die erforderlichen Erklärungen gegenüber dem Verwalter des Wohnungseigentums abgeben. Insoweit ist das FA der Auffassung, ein Teil dieser Leistungen entfalle auf die Herstellung des Gebäudes, und hat deshalb nur die Hälfte des gezahlten Honorars als sofort abziehbare Werbungskosten anerkannt.
2. Die Kläger machten außerdem geltend, das FA S habe durch Schreiben vom 18. Dezember 1972 (betreffend H) und vom 6. Februar 1973 (betreffend K) die Abziehbarkeit der fraglichen Aufwendungen anerkannt. Hieran sei das beklagte Wohnsitz-FA H gebunden. Nach dem sogenannten Bauherrenerlaß des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen (BMWF) vom 31. August 1972 F/IV B 4 - S 2253 - 133/72 (BStBl I 1972, 486) soll das Betriebs-FA des Wohnungsbauunternehmens die geltend gemachten Verluste überprüfen und dem Wohnsitz-FA mitteilen. Diese zunächst für die Anpassung der Einkommensteuervorauszahlungen vorgesehene Regelung sei später durch übereinstimmende Ländererlasse (Finanzminister Niedersachsen, Erlaß vom 29. Januar 1974 S 2211 - 4 - 31 1, Der Betrieb 1974 S. 361 - DB 1974, 361 -) auf die Einkommensteuerveranlagung ausgedehnt worden. Die Kläger hätten auf die Richtigkeit des Schreibens des FA S vertraut.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das FG war der Auffassung, daß allein das Wohnsitz-FA H für die Besteuerung der Kläger zuständig und nicht an die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes durch das FA S gebunden gewesen sei.
Die Vergütungen aufgrund des Baubetreuungsvertrages, des Garantievertrages und teilweise auch die aufgrund des Treuhandvertrages seien keine Werbungskosten, denn sie seien entweder für den Erwerb des Grund und Bodens oder für die Herstellung des Gebäudes aufgewendet worden. Das gelte auch für die wirtschaftliche Baubetreuung, ausgenommen die Maßnahmen der Geldbeschaffung. Soweit Aufwendungen als Werbungskosten zu beurteilen waren, stimmte das FG der Aufteilung des Gesamtentgelts zu, das aufgrund des Treuhandvertrages zu leisten war.
Mit der Revision begehrten die Kläger ursprünglich unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung die Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1972 vom 27. Juni 1974.
Am 29. Dezember 1978 hat das FA H einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1972 erlassen. Die Kläger haben beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid 1972 zum Gegenstand des Revisionsverfahrens zu machen und die Einkommensteuer 1972 auf ... DM zu ermäßigen, statt auf ... DM, wie zuvor beantragt worden war.
Die Beteiligten haben erklärt, durch den geänderten Einkommensteuerbescheid 1972 vom 29. Dezember 1978, der zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden ist, seien die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffes nicht berührt worden.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Die Kläger haben sich zum finanzgerichtlichen Urteil außerdem durch die Vorlage zweier Gutachten geäußert, und zwar eines vom 2. August 1976 - kurz Gutachten vom 2. August 1976 - und eines vom 15. September 1976 - kurz Gutachten vom 15. September 1976 -. Im Gutachten vom 15. September 1976 werden die Vertragsgestaltungen als "STEUCON-Bauherrenmodell - einer Variante des Kölner Modells -" bezeichnet.
Entscheidungsgründe
B.
Die Revision der Kläger führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
I. Örtliche und sachliche Zuständigkeit des FA H
Insoweit dringen die Kläger mit ihrer Revisionsrüge nicht durch.
Das beklagte FA war im Veranlagungszeitraum 1972 für die Einkommensteuerfestsetzungen der Kläger zuständig (§§ 71, 73 Abs. 1, 73a Abs. 1 und Abs. 2 der Reichsabgabenordnung - AO -). Es hatte nach Abschluß der Ermittlungen die Einkommensteuerschuld festzusetzen.
Nach der für das Streitjahr maßgebenden Fassung des § 215 Abs. 2 Nrn. 2, 4 AO waren die Einkünfte der Kläger nicht einheitlich und gesondert festzustellen (vgl. dazu von Canstein, Zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften bei Bauherrengemeinschaften, DB 1976, 931).
1. Einheitlich und gesondert wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 215 Abs. 2 Nr. 2 AO) und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens (§ 215 Abs. 2 Nr. 4 AO) festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt waren (§ 215 Abs. 2 AO). Die Kläger sind mit dem Abschluß der Verträge, die auf den Erwerb des Eigentums von Eigentumswohnungen gerichtet waren, nicht Mitunternehmer eines gewerblichen Betriebes geworden. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO schied infolgedessen aus.
Gleichgültig, ob die Kläger Bauherren oder Erwerber von Eigentumswohnungen waren, worauf noch einzugehen sein wird, lag in keinem dieser Fälle ein Sachverhalt vor, für den gemäß § 215 Abs. 2 Nr. 4 AO eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung stattzufinden hatte. Denn weder eine Bauherrengemeinschaft noch eine Gemeinschaft der Eigentümer der Wohnungseigentumsanlage erzielen gemeinschaftliche Einkünfte, sondern jeder Wohnungseigentümer erzielt vielmehr eigene Einkünfte. Hinsichtlich jeder Eigentumswohnung kommt es zu Einnahmen, die von den Einnahmen einer anderen Eigentumswohnung unabhängig sind. Der Umstand, daß gemeinschaftliche Ausgaben entstehen oder entstehen können, erfüllt nicht den Tatbestand, daß an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mehrere beteiligt sind (§ 215 Abs. 2 Nr. 4 AO). Dies gilt auch dann, wenn im Veranlagungszeitraum bei noch keinem Wohnungseigentümer Einnahmen angefallen sind und ein insgesamt entstandener Aufwand nach einheitlichen Gesichtspunkten auf die einzelnen Wohnungseigentümer aufzuteilen ist und bei jedem Eigentümer zu vorweggenommenen Werbungskosten führt.
Die vom Kläger vorgelegten Gutachten vom 2. August 1976 und vom 15. September 1976 kommen zum selben Ergebnis.
2. Es waren auch keine einheitlichen Feststellungen für die Eheleute vorzunehmen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Januar 1976 VIII R 253/71, BFHE 117, 437, BStBl II 1976, 305 - die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines Zweifamilienhauses betreffend, das zusammenzuveranlagenden Eheleuten je zur Hälfte gehörte und ausschließlich zu Wohnzwecken genutzt wurde - und BFH-Beschluß vom 11. Mai 1976 VIII B 54/75, BFHE 119, 22, BStBl II 1976, 596 - die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines Einfamilienhauses betreffend, das zusammenzuveranlagenden Eheleuten gemeinsam gehörte und von diesen teils zu eigenen Wohnzwecken und teils zu anderen Zwecken genutzt wurde -). Die Grundsätze, die für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Einfamilien- und Zweifamilienhäusern zusammenzuveranlagender Ehegatten entwickelt worden sind, gelten entsprechend für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Eigentumswohnungen zusammenzuveranlagender Ehegatten.
II. Aufwendungen der Kläger als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).
Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um die Vorentscheidung zu tragen.
1. Das FG hat es unterlassen zu prüfen, ob die Kläger überhaupt Bauherren (Hersteller) oder ob sie nicht Erwerber (Käufer) der Eigentumswohnungen waren und weiter, ob sie nicht möglicherweise Käufer des einen Objekts (K) und "Bauherren" des anderen Objekts (H) waren. Die Beteiligten sind zwar im bisherigen Verfahren übereinstimmend von der Bauherreneigenschaft der Kläger ausgegangen. Daran bestehen erhebliche Zweifel.
Das FG hat im Fall K wie im Fall H hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen.
2. Die Entscheidung, ob die Kläger Bauherren waren oder nicht, ist erforderlich, weil davon abhängt, ob die Kläger Herstellungskosten oder Anschaffungskosten gehabt haben. Erst nach dieser Entscheidung kann geprüft werden, ob im Zusammenhang mit der Herstellung oder dem Erwerb der Eigentumswohnungen angefallene Aufwendungen zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören. So könnten z. B. Geldbeschaffungskosten, die ein Hersteller in den Kaufpreis einrechnet, beim Erwerber Anschaffungskosten sein, auch wenn sie bei ihm - wäre er selbst der Hersteller gewesen - nicht hätten zu den Herstellungskosten gerechnet werden dürfen.
Nach dem eigenen Sachvortrag der Kläger ist der Kaufmann (S) Inhaber eines Wohnungsbauunternehmens, das zu Beginn des Jahres 1972 mit der Errichtung der Eigentumswohnungen in K begonnen hat. Kurz nach Baubeginn hat der Kaufmann (S) an verschiedene Interessenten Grundstücksanteile verkauft und mit den neuen Bauherren eine Reihe von Verträgen geschlossen, und zwar mit den Klägern im Juni und Juli 1972. Ausgehend von den Tatsachen muß von der Vorinstanz festgestellt werden, wer hier das umfassend zu verstehende Bauherrenwagnis (vgl. unter III.) getragen und wer rechtlich und tatsächlich die Planung und Ausführung des Bauvorhabens in der Hand gehabt hat (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1973 VIII R 150/70, BFHE 109, 257, BStBl II 1973, 593, dort rechte Spalte unter 1. Abs. 2).
Bauherr ist, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen läßt (§ 11 c Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -; vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 109, 257, BStBl II 1973, 593) und das Baugeschehen beherrscht (vgl. auch BFH-Urteile vom 28. November 1967 II 102/63, BFHE 90, 534, BStBl II 1968, 186; vom 25. Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728, und vom 25. Juli 1979 II R 105/77, BFHE 128, 544, BStBl II 1980, 11). Schließen sich mehrere zusammen, um gemeinsam einen Bau zu erstellen, dann sind sie Bauherren, wenn sie selbst - im Wege der Arbeitsteilung oder durch unselbständige Arbeitskräfte - das Baugeschehen beherrschen (vgl. z. B. Urteil des Bundesgerichtshof - BGH - vom 26 Januar 1978 VII ZR 50/77, Verwaltungs-Rechtsprechung - VerwRspr. - Bd. 30 S. 115; Beschluß des Bayerischen Obersten Landesgerichts - BayObLG - vom 10. April 1979 BReg. 1 Z 3/79, DB 1979, 1408). Die Entscheidung ist nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu treffen (zu den Einzelheiten vgl. die in BFHE 109, 257, BStBl II 1973, 593 zitierte weitere Rechtsprechung).
3. In der Vergangenheit liegende Sachverhalte können Steuerpflichtige nicht durch schuldrechtliche Vereinbarungen mit Wirkung für das Steuerrecht rückwirkend verändern. Ist ein Bauvorhaben von einer Person oder einer Personenmehrheit bis zu einem bestimmten Baufortschritt durchgeführt worden, so kann ein Steuerpflichtiger nicht nachträglich - durch Gründung einer Gesellschaft mit dem bisherigen Hersteller oder durch Beitritt zu einer Herstellergemeinschaft - hinsichtlich dieses Teilabschnitts Hersteller werden. Er kann insoweit nur Erwerber und erst hinsichtlich des weiteren Baufortschritts - sollte dies tatsächlich und rechtlich noch möglich sein - Hersteller werden (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 19. Februar 1974 VIII R 114/69, BFHE 112, 131, BStBl II 1974, 704, und vom 8. November 1977 VIII R 110/76, BFHE 123, 560, BStBl II 1978, 82). Der Senat weicht mit dieser Auffassung von dem BFH-Urteil IV R 235/75, BFHE 128, 448, BStBl II 1980, 3 ab. Der IV. Senat hat auf Anfrage der Abweichung zugestimmt, soweit davon die Auslegung des § 14 des Berlinhilfegesetzes (BHG) nicht betroffen wird.
Bei der Beurteilung des Sachverhaltes wird zu berücksichtigen sein, daß im Fall K Planung und Genehmigung des Bauvorhabens bereits abgeschlossen waren, bevor der Kläger beigetreten ist und daß mit dem Bau bereits vor dem Beitritt des Klägers zu der "Bauherrengemeinschaft" begonnen worden war. Ein Beitritt zu der Bauherrengemeinschaft kurze Zeit nach Beginn der Bauarbeiten ist nur dann für die Annahme, der Kläger sei Bauherr gewesen, unschädlich, wenn er auf das Baugeschehen noch wesentlichen Einfluß nehmen konnte (vgl. BFHE 109, 257, BStBl II 1973, 593).
4. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Keine Werbungskosten sind Aufwendungen, die nicht durch die Einkunftsart veranlaßt oder die Anschaffungskosten des Grund und Bodens sind. Werbungskosten sind auch Absetzungen für Abnutzung - AfA - (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). Daraus ergibt sich, daß Anschaffungskosten oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, die der Einnahmeerzielung dienen, nicht sofort gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 11 Abs. 2 EStG als Werbungskosten abgezogen werden können, sondern bei der Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten nur aufgrund der Vorschriften über die AfA von den Einnahmen abziehbar sind.
Zu den Herstellungskosten gehören auch Aufwendungen, die mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, dort S. 524 unter II. 2. a, aa, BStBl II 1978, 620) oder die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsgutes anfallen (vgl. BFHE 125, 516, 525 unter II. 2. a, aa, sowie S. 526 unter II. 2. b, bb, hinsichtlich des Begriffes Anschaffungskosten, BStBl II 1978, 620), insbesondere der Aufwand für die Planung eines Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1973 VIII R 157/70, BFHE 110, 556, BStBl II 1974, 161).
III. Die Kläger als Bauherren der Eigentumswohnungen
Für den Fall, daß die Kläger Bauherren waren, fehlt es an den erforderlichen tatsächlichen Feststellungen, um beurteilen zu können, ob es sich bei den fraglichen Aufwendungen um vorweggenommene Werbungskosten handelt.
Den Klägern kann nicht darin gefolgt werden, daß die Aufwendungen bereits aufgrund des Wortlautes der Abmachungen zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören.
1. Aufwendungen aufgrund der Baubetreuung
a) Nicht zu den Werbungskosten gehören Aufwendungen, die durch die Einkunftsart nicht veranlaßt sind, wie das z. B. bei den Entgeltsanteilen der Fall ist, die dem Baubetreuer für die Unterstützung des Treuhänders bei der Beantragung von Steuerbegünstigungen und Gebührenbefreiungen bezüglich des Grunderwerbs zu zahlen sind.
b) Zu den Werbungskosten gehören auch nicht die Aufwendungen, die mit der Anschaffung des Grund und Bodens zusammenhängen, wie die Entgeltsanteile, die die Regelung der eigentums- und bauplanungsrechtlichen Verhältnisse an dem Baugrundstück, insbesondere die Grundstücksvermessung, die Abtretung von Straßenland, die Vorbereitung und den Abschluß von Erschließungs- und Versorgungsverträgen betreffen.
c) Ebenfalls nicht zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören Aufwendungen, die zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören (vgl. oben unter II. 4.). Mit der Herstellung des Gebäudes hängen die Entgeltsanteile zusammen, die die Vertretung der Bauherren gegenüber Behörden, den an der Baudurchführung beteiligten Architekten, Ingenieuren und bauausführenden Unternehmen sowie die sachliche und zeitliche Koordination aller für die Durchführung des Bauobjektes erforderlichen kaufmännischen Leistungen betreffen.
Zu den Herstellungskosten gehören auch die Kosten der Verwaltung im Herstellungsbereich. Dazu ist zu bemerken:
Allgemeine Verwaltungskosten gibt es für den Bauherrn regelmäßig nicht. Allgemeine Verwaltungskosten sind dadurch gekennzeichnet, daß sie nicht - wie Einzelkosten der Herstellung - unmittelbar der Herstellung eines bestimmten Produktes zugeordnet werden können, und auch nicht - wie Gemeinkosten der Herstellung - im Herstellungsbereich anfallen. Sie brauchen daher nicht in die Herstellungskosten einbezogen zu werden (Abschn. 33 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -). Wird nur ein einziger Gegenstand hergestellt, gibt es neben dem Herstellungsbereich keinen Bereich der allgemeinen Verwaltung. Verwaltungskosten, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung anfallen (siehe oben II. 4. am Ende), sind unmittelbar der Herstellung des einzigen Gegenstandes zuzuordnen und damit Einzelkosten der Herstellung.
Beim Bauherrn erschöpft sich regelmäßig die Tätigkeit ebenfalls in der Herstellung eines Gebäudes oder einer Eigentumswohnung. Seine Aufwendungen für die Verwaltung im Herstellungsbereich sind daher Herstellungskosten.
Dabei macht es keinen Unterschied, ob dem Bauherrn die Aufwendungen unmittelbar entstehen oder ob sie ihm von Dritten, die er beauftragt hat, berechnet werden.
Danach können Einzelkosten der Herstellung sein, die Aufwendungen für
die Aufstellung eines Geldbedarfs- und Zahlungsplanes in Koordination mit dem Baufristenplan,
die Führung eines Baugeld-Sonderkontos für den Bauherrn,
die Vornahme des gesamten, das Bauobjekt betreffenden Zahlungsverkehrs,
die laufende Unterrichtung des Treuhänders,
die Übersendung eines Auszuges des Baukontos
und für die Erstellung der Schlußabrechnung und die Erteilung aller Informationen an den Treuhänder, die diesem erforderlich erscheinen.
Dabei ist zu beachten, daß Aufwendungen, die durch das Begleichen der Rechnungen der Bauhandwerker verursacht sind, als Verwaltungskosten im Herstellungsbereich zu den Herstellungskosten zählen. Aufwendungen, die durch das Beschaffen der Geldmittel verursacht sind, fallen dagegen in den Bereich der Finanzierung und sind damit sofort abziehbare Werbungskosten.
d) Zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören insbesondere die Finanzierungskosten und die Aufwendungen für Versicherungsverträge (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 1 und 2 EStG).
Zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören daher auch die Aufwendungen der Wirtschaftlichkeitsberechnung, soweit diese den Finanzierungszwecken zu dienen bestimmt war.
Sollte die Prüfung ergeben, daß die Wirtschaftlichkeitsberechnung der Beurteilung der Wirtschaftlichkeit des Herstellungsvorganges diente, wären die Entgeltsanteile hierfür dem Herstellungsbereich zuzuordnen; insoweit wären die Ausführungen unter III. 1. c) maßgebend.
Sollte die Wirtschaftlichkeitsberechnung dazu gedient haben, den Klägern zu ermöglichen, die Wirtschaftlichkeit des Objekts zu beurteilen und ihnen die Entscheidung über den Beitritt zur Bauherrengemeinschaft zu erleichtern, wären die Aufwendungen den (unter III. 1. a) behandelten) Entgeltsanteilen zuzuordnen, die nicht durch die Einkunftsart veranlaßt worden sind. Denn Werbungskosten, auch vorweggenommene Werbungskosten, entstehen erst, wenn die Entscheidung für die Begründung der Einkunftsart gefallen ist (BFHE 110, 556, BStBl II 1974, 161).
e) Wird das Entgelt für ein Bündel von Leistungen - wie hier - pauschal gezahlt, muß festgestellt werden, welche Entgeltteile im einzelnen die Kläger für welche Einzelleistungen des Baubetreuers zu zahlen hatten. Dabei genügt es nicht, daß die Kläger eine bestimmte Aufteilung behaupten.
Nicht entscheidend kommt es in diesem Zusammenhang darauf an, ob die vorerwähnten Aufgaben üblicherweise vom Architekten wahrgenommen werden oder nicht. Denn nicht darauf, von wem die Aufgaben erfüllt werden, kommt es an, sondern darauf, welchen Inhalt die Leistungen haben und ob sie deshalb zu den Herstellungskosten gehören oder aus ihnen auszuscheiden haben. Die BFH-Urteile vom 4. März 1966 VI 258/65 (BFHE 85, 417, BStBl III 1966, 451) und vom 24. April 1959 VI 19/57 U (BFHE 68, 619, BStBl III 1959, 236), auf die die Kläger verweisen, sind in diesem Zusammenhang nicht einschlägig.
f) Verfahrensrügen
Auf die Verfahrensrügen der Kläger kommt es nicht an, da die Vorentscheidung aus anderen Gründen aufzuheben war.
2. Garantieprovision für Fertigstellung
Hinsichtlich der Garantieprovision für die Fertigstellung gelten ebenfalls die Ausführungen unter III. 1. d). Der Senat teilt insoweit nicht die Auffassung des FG, die Aufwendungen für die Garantie könnten nicht eigene Geldbeschaffungskosten und damit Werbungskosten sein.
Die Kläger führen aus, entscheidend komme es darauf an, "was garantiert sei". Die Garantie des S habe sich "einzig und allein auf die Finanzierung des gesamten Bauvorhabens" erstreckt, daß also die für die Errichtung der Wohnungen und Gemeinschaftseinrichtungen erforderlichen Eigen- und Fremdmittel erbracht werden und "daß die anderen Bauherren auch im übrigen alles tun, was für die Durchführung des Projekts erforderlich ist". Ohne diese Garantie hätten sich die Bankinstitute nicht zur Hergabe der Kredite an die Bauherren bereitgefunden. Die Garantie beziehe sich auf die Finanzierung des Projekts in seiner Gesamtheit.
Damit haben die Kläger die Zugehörigkeit dieser Kosten zu den Kosten der Finanzierung, die sofort abziehbare Werbungskosten sind, dargetan. Das FG wird prüfen, ob der Vortrag der Kläger in tatsächlicher Hinsicht zutrifft.
3. Honorar für den Treuhänder
Soweit der Treuhänder Entgelt dafür erhielt, daß er für die Bauherren beim Abschluß des Grundstückskaufvertrages mitwirkte, den Antrag auf Baugenehmigung stellte oder die für die Begründung des Wohnungseigentums von den künftigen Eigentümern erforderlichen Erklärungen abgab, hat das FG ohne Rechtsverstoß festgestellt, daß es sich nicht um sofort abziehbare Werbungskosten handelt (vgl. oben 1. a, b und c).
Der Treuhandvertrag wird von der Verpflichtung geprägt, der Treuhänder habe alle Aufgaben zu erfüllen, die die Kläger schließlich zu Eigentümern von Eigentumswohnungen werden lassen. Das FG hat indes nicht festgestellt, wer wem gegenüber die Leistung erbracht hat; welche Leistung und zu welchem Zeitpunkt sie erbracht worden ist sowie welche Gegenleistung ihr im einzelnen gegenüber steht. Das FG hat auch nicht festgestellt, wie die Gegenleistung bemessen und, wenn sie Teil eines Gesamtentgelts war, wie und nach welchen Maßstäben sie ermittelt wurde. Der Senat vermag daher auch nicht zu beurteilen, ob der Treuhandvertrag in Wirklichkeit ein Baubetreuungsvertrag ist, wie die Kläger meinen, und ob deshalb für die Treuhandvergütung das gleiche gilt wie für den Baubetreuungsvertrag, oder ob eine Aufteilung, die das Honorar in höherem Maße den sofort abziehbaren Werbungskosten zuwiese, als es geschehen ist, nicht "vertretbar" wäre.
IV. Die Kläger als Erwerber der Eigentumswohnungen
Für den Fall, daß die Kläger Erwerber der Eigentumswohnungen und ihrer Finanzierung waren (vgl. BFHE 128, 544, BStBl II 1980, 11, unter II. 2. letzter Absatz), sind die folgenden rechtlichen Erwägungen zu beachten:
Waren die Kläger Käufer der Eigentumswohnungen, dann sind möglicherweise ihre sämtlichen Aufwendungen zu deren Erwerb Anschaffungskosten, und zwar auch insoweit, als die Kläger meinen, einzelne Aufwendungen hieraus ausscheiden zu können. Selbst die Kosten für die Geldbeschaffung können in vollem Umfang zu den Anschaffungskosten gehören, nämlich dann, wenn auf der Veräußererseite gegenüber den Kreditgebern eigene Verpflichtungen bestanden haben sollten und die Vereinbarungen mit den Klägern nur die Modalitäten aufzeigten, wie der im Ergebnis zahlenmäßig noch nicht abschließend feststehende Kaufpreis zu errechnen ist (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; VIII R 119/75, BFHE 122, 111, BStBl II 1977, 601 und VIII R 237/73, BFHE 122, 116, BStBl II 1977, 598). Die Kläger hätten insoweit nicht nur die Eigentumswohnungen, sondern auch ihre Finanzierung "gekauft".
1. Aufwendungen aufgrund des Baubetreuungsvertrages
a) Werbungskosten sind nicht Aufwendungen, die durch die Einkunftsart nicht veranlaßt worden sind (vgl. III. 1. a).
b) Werbungskosten sind auch nicht Aufwendungen, die zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören (vgl. III. 1. b).
c) Werbungskosten sind wiederum auch nicht die Aufwendungen, die zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören (vgl. III. 1. c), und in dem Fall, daß die Kläger die Eigentumswohnungen erworben haben, Anschaffungskosten sind.
d) Soweit Entgeltsanteile zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören können, werden wiederum die unter III. 1. d) dargestellten Gesichtspunkte zu beachten sein.
Aufwendungen, die beim Bauherrn weder Anschaffungskosten des Grund und Bodens noch Herstellungskosten des Gebäudes sind, sind - von den Aufwendungen i. S. von IV. 1. a) und b) abgesehen - Werbungskosten und zeitlich gemäß § 11 Abs. 2 EStG abziehbar, wenn sie nicht nach den Grundsätzen unter IV. vor 1. Anschaffungskosten der Eigentumswohnungen sind.
2. Garantieprovision für die Fertigstellung
Hinsichtlich der Garantieprovision für die Fertigstellung gelten die Ausführungen unter III. 2. und III. 1. d) entsprechend.
3. Honorar für den Treuhänder
Bezüglich des Honorars für den Treuhänder gelten die Ausführungen unter III. 3. entsprechend.
V. Kauf eines Objekts und Herstellung des anderen Objekts
Aus den Ausführungen zu III. und IV. ergibt sich, daß die vorerwähnten Aufwendungen unterschiedlich als Anschaffungskosten oder als vorweggenommene Werbungskosten zu beurteilen sein könnten, wenn der eine Vorgang Kauf, der andere Herstellung der betreffenden Eigentumswohnung gewesen sein sollte.
VI. Ansprüche nach Treu und Glauben
Zu Unrecht meinen die Kläger, ihre Klage müsse aufgrund der Verhaltensweise des FA S aus Gesichtspunkten von Treu und Glauben durchdringen.
1. Das Gesetz sieht - wie bereits ausgeführt wurde - hinsichtlich der Einkünfte, die die einzelnen Gemeinschafter einer Wohnungseigentumsanlage erzielen, keine einheitliche und gesonderte Feststellung dieser Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch das FA S vor. Denn die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer der Wohnungseigentumsanlage erzielt - wie bereits ausgeführt wurde - nach dem bisherigen Vorbringen keine gemeinschaftlichen Einkünfte.
An der alleinigen Entscheidungszuständigkeit des FA H haben die von den Klägern bezeichneten Erlasse nichts geändert. Die Ausführungen des FG sind insoweit frei von Rechtsirrtum.
Die Beamten des FA S waren demzufolge nicht befugt, eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Wohnungseigentümergemeinschaft gemäß § 215 Abs. 2 Nr. 4 AO durchzuführen, und waren als unzuständige Beamte auch nicht befugt, in bezug auf die Einkünfte, die ein nicht in ihrem Amtsbezirk wohnender Steuerpflichtiger aus der einzelnen in einem anderen FA-Bezirk gelegenen Eigentumswohnung erzielte, bindende Zusagen abzugeben.
Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für eine bestehende wie für eine entstehende Wohnungseigentümergemeinschaft.
2. Durch das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BdF) vom 24. November 1975 IV A 7 - S 1194 - 9/75 (BStBl I 1975, 1124) wurde weder diese Rechtslage verändert noch entstand eine Bindung des FA H dahin, daß es Erklärungen des FA S gegenüber den Klägern gegen sich gelten lassen mußte. Das Schreiben und etwaige Weisung der Länderminister konnten das innerorganisatorische Verhalten der FÄ beeinflussen; dadurch wurde jedoch die Veranlagungszuständigkeit nicht verändert, und es wurden in bezug auf die Veranlagungszuständigkeit auch keine Vertrauensschutz nach außen bewirkenden Rechtspositionen geschaffen.
3. Aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz erwuchs für die Kläger kein Vertrauensschutz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -). Denn schutzwürdiges Vertrauen kann nur insoweit entstehen, als die Verwaltung im Rahmen des Gesetzes eine diesem nicht widersprechende Regelung trifft.
4. Es kann infolgedessen dahinstehen, ob von der Verwaltung eine Regelung im Rahmen des § 215 Abs. 2 Nr. 4 AO beabsichtigt war oder nur Maßnahmen in die Wege geleitet werden sollten, die den FÄ innerorganisatorische Erleichterungen bieten sollten. Der Erlaß hat jedenfalls keine Rechtsnormqualität.
Der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung kommt - wie bereits ausgesprochen worden ist (vgl. BFH-Beschluß vom 26. Februar 1975 I B 96/74, BFHE 115, 17, 22, BStBl II 1975, 449, 451) - "nur dort in Betracht, wo die Verwaltung nach der objektiven Rechtsordnung Entscheidungsfreiheit für den Einzelfall oder für Gruppen von Einzelfällen hat, d. h. nur im Bereich einer ihr durch das objektive Recht eingeräumten Ermächtigung, beim Vorliegen bestimmter Tatbestandsmerkmale letztverbindlich nach ihrem Ermessen zu entscheiden...". Ein solcher Fall liegt indes hier nicht vor.
5. Dadurch, daß die Finanzverwaltung zur Äußerung einer dem Gesetz nicht entsprechenden Rechtsauffassung veranlaßt wird, kann keine Bindung der Gerichte ausgelöst werden.
Die Regeln, die für den Vertrauensschutz des Einzelnen entwickelt wurden, sind einer Verallgemeinerung, wie sie die Kläger wünschen, nicht zugänglich.
Das beklagte FA war also allein für die Veranlagung zuständig, und wiederum allein für deren Richtigkeit verantwortlich.
Irgendwelche Vertrauenstatbestände, auf die sich die Kläger erfolgreich berufen könnten, sind vom beklagten FA H nicht verwirklicht worden. Die Ausführungen der Kläger, die die Besprechungen mit dem FA S und dessen Handlungen betreffen, sind nicht entscheidungserheblich; denn das FA S besaß keine Befugnisse, über Steueransprüche gegenüber den Klägern zu befinden. Die diesbezüglichen Verfahrensrügen sind infolgedessen ebenfalls nicht entscheidungserheblich, wobei es nicht mehr darauf ankommt, ob die als "Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten" erhobene Rüge einen beachtlichen Inhalt hatte.
Aus den innerorganisatorischen Verwaltungserlassen, die die Bearbeitung von Veranlagungsfällen betreffen, in denen ein Steuerpflichtiger an einer Wohnungseigentumsgemeinschaft beteiligt ist, sind keine Rechte Dritter auf eine vom Gesetz abweichende Besteuerung ableitbar.
Eine verschärfende Rechtsprechung, die auf in der Vergangenheit abgeschlossene Sachverhalte zurückwirkt und daher sogenannte Anpassungsregelungen (§ 131 AO, § 163 der Abgabenordnung - AO 1977 -) erfordert (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 16/78, BFHE 127, 476, BStBl II 1979, 455) liegt nicht vor, wenn es zu einer bestimmten Frage noch gar keine Rechtsprechung gegeben hat. Auf ein Abweichen von Verwaltungserlassen können die Grundsätze der Rechtsprechung zum Vertrauensschutz nicht übertragen werden.
Das schließt nicht aus, daß ein Verhalten des FA H, das bisher von den Klägern noch nicht vorgetragen worden ist, eine neuerliche Würdigung des Sachverhaltes unter den Gesichtspunkten von Treu und Glauben erfordern kann.
Fundstellen
Haufe-Index 73529 |
BStBl II 1980, 441 |
BFHE 1980, 391 |