BFH Urteil vom 22.05.1975 - IV R 33/72

Leitsatz (amtlich)

Übt ein Steuerpflichtiger neben seiner nichtselbständigen Arbeit laufend mehrere selbständige Tätigkeiten aus, die ihrem Wesen nach auf einem ähnlichen Gebiet liegen (Pflegschaften, Treuhandschaften), so kann er für die nachträgliche Entlohnung einer dieser Tätigkeiten, die sich über mehrere Jahre erstreckte, die Steuervergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG nicht in Anspruch nehmen.

Normenkette

EStG § 34 Abs. 3

Tatbestand

Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1965, ob für die Entlohnung einer mehrjährigen Tätigkeit die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG zu gewähren ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist alleinige und befreite Vorerbin ihres während des Klageverfahrens verstorbenen Ehemannes. Der Erblasser hatte im Streitjahr 1965 als Versicherungsdirektor, Vorstandsmitglied eines Versicherungsvereins und pensionierter Beamter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... DM. Außerdem erklärte er für das Streitjahr, Einnahmen aus folgenden selbständigen Tätigkeiten erzielt zu haben:

1. monatliche Vergütungen für seine Tätigkeiten als Treuhänder bzw. Sonderbeauftragter für drei verschiedene Pensionskassen, insgesamt im Streitjahr 4 700 DM;

2. eine einmalige Vergütung (Abschlagszahlung) von ... DM für eine seit dem Jahre 1950 ausgeübte Tätigkeit als Sonderbeauftragter für Versicherungsunternehmen, die vor dem Zweiten Weltkrieg ihren Sitz östlich der Oder-Neiße oder seit dem Jahre 1948 in der Deutschen Demokratischen Republik hatten;

3. jährliche Vergütungen für seine Tätigkeit als gerichtlich bestellter Pfleger für das in der Bundesrepublik Deutschland befindliche Vermögen der unter Nr. 2 genannten Versicherungsunternehmen, insgesamt im Streitjahr 4 400 DM.

Den Antrag des Erblassers, die Abschlagszahlung von ... DM für die mehrjährige Tätigkeit als Sonderbeauftragter nach § 34 Abs. 3 EStG bei der Einkommensteuerveranlagung 1965 auf die Veranlagungszeiträume 1958 bis 1960 zu verteilen, wies der Beklagte und Revisionskläger (FA) im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1965 mit der Begründung zurück, daß die Tätigkeit des Erblassers als Sonderbeauftragter mit seiner übrigen selbständigen Tätigkeit untrennbar verbunden sei.

Zur Begründung seines Einspruchs trug der Erblasser vor, er sei im Dezember 1949 gebeten worden, im Interesse der mittel- und ostdeutschen Versicherten formell eine Verwaltungsstelle zu begründen. Von einer Vergütung sei dabei nicht die Rede gewesen. Die Möglichkeit einer Vergütung habe damals auch nicht bestanden, da weder Anzahl noch Namen der von der Bestallung erfaßten Versicherungsunternehmen bekannt gewesen seien. Es sei auch nicht voraussehbar gewesen, ob Vermögenswerte der betreffenden Versicherungsunternehmen noch vorhanden und erfaßbar gewesen seien. Seine Aufgabe als Sonderbeauftragter habe darin bestanden, die Ansprüche der Versicherungsnehmer zu ermitteln, sie zu prüfen und dem westdeutschen oder westberliner Währungsrecht zu unterstellen. Erst nach einiger Zeit habe er durch Zufall erhebliche Vermögenswerte der früheren Versicherungsunternehmen feststellen und erfassen können. Diese Vermögenswerte habe er dann im Jahre 1964 auf die amtlich bestimmte Nachfolgerin der nicht mehr bestehenden Versicherungsunternehmen übertragen. Das Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen habe daraufhin im Streitjahr die Zahlung einer Vergütung für die Tätigkeit als Sonderbeauftragter dem Grunde nach genehmigt und der streitigen Abschlagszahlung von ... DM zugestimmt. Die Übernahme der (unter Nr. 3 genannten) Pflegschaften für einzelne Versicherungsunternehmen habe sich zwangsläufig aus der Tätigkeit als Sonderbeauftragter ergeben. Bei einzelnen, unter die Bestallung fallenden Versicherungsunternehmen habe sich später herausgestellt, daß Vermögenswerte im Bundesgebiet vorhanden seien. Als Sonderbeauftragter sei er nicht befugt gewesen, diese Vermögenswerte zu erfassen und zu verwalten. Er habe sich daher insoweit vom Vormundschaftsgericht zum Abwesenheitspfleger bestellen lassen. Der Tätigkeitsbereich als Abwesenheitspfleger sei auf die Erfassung und Verwaltung bestimmter, im Bundesgebiet vorhandener Vermögenswerte beschränkt gewesen. Über diese Tätigkeit habe er dem Vormundschaftsgericht jeweils einen Jahresbericht vorlegen müssen. Das Vormundschaftsgericht habe auch die ihm für die einzelnen Berichtsjahre zustehenden Vergütungen festgesetzt. Weitere Pflegschaften habe er nicht übernommen.

Die nach dem erfolglosen Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Zur Begründung führte das FG aus, bei Einkünften aus selbständiger Tätigkeit sei die Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit nach der ständigen Rechtsprechung nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigt, wenn sie von den laufenden Vergütungen des Steuerpflichtigen abgrenzbar sei. Dies treffe für die Tätigkeit des Erblassers als Sonderbeauftragter der ehemaligen Versicherungsunternehmen zu, da sie sich schon wegen des besonderen und umfassenden Aufgabengebietes von der Tätigkeit als Abwesenheitspfleger unterscheide. Hinzu komme, daß der Erblasser nur in zwei Fällen die Aufgabe eines Sonderbeauftragten einer Pensionskasse und von mehreren Versicherungen übernommen habe, so daß auch insoweit eine deutliche Abgrenzung dieser Tätigkeit von der Tätigkeit als Abwesenheitspfleger möglich sei. Im übrigen habe das FA zu Unrecht aus der Zahl der von dem Erblasser übernommenen Pflegschaften den Schluß gezogen, daß er sich ähnlich wie ein Rechtsanwalt als Fachmann auf dem Gebiet des Versicherungsrechts laufend für solche Aufgaben zur Verfügung gestellt habe. Die Übernahme der Pflegschaften stehe vielmehr in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Tätigkeit des Erblassers als Sonderbeauftragter der ehemaligen Versicherungsunternehmen. Der Erblasser habe dazu überzeugend dargelegt, daß er die Pflegschaften nur übernommen habe, um die im Bundesgebiet festgestellten Vermögenswerte der von ihm als Sonderbeauftragten vertretenen Versicherungsunternehmen erfassen und verwalten zu können. Seine Tätigkeit als Abwesenheitspfleger habe sich somit notwendig aus seiner Stellung als Sonderbeauftragter und zur Erfüllung der ihm damit übertragenen Aufgaben ergeben. Dem entspreche es, daß der Erblasser nach seinen auch vom FA nicht in Zweifel gezogenen Angaben seit dem Jahre 1956 solche Pflegschaften nicht mehr übernommen habe. Für die Annahme eines einheitlichen Gewinnbetriebes des Erblassers fehlten somit überzeugende Anhaltspunkte. Abgesehen davon bestünden erhebliche Bedenken, ob die einschränkende Auslegung des § 34 Abs. 3 EStG bei Einkünften aus selbständiger Arbeit, wie sie in der höchstrichterlichen Rechtsprechung vertreten werde, gerechtfertigt sei. Jedenfalls könnten an eine Abgrenzung zwischen den einzelnen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Feststellung einer Entlohnung i. S. des § 34 Abs. 3 EStG keine strengen Anforderungen gestellt werden. Andernfalls würde dies zu einer weiteren restriktiven Auslegung dieser Vorschrift führen, die mit deren Charakter als Billigkeitsregelung nicht mehr vereinbar wäre. Der Umstand, daß es sich bei dem streitigen Betrag um eine Abschlagszahlung handele, führe zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung.

Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Sachlich sei es unzutreffend, daß die Tätigkeit des Erblassers als Sonderbeauftragter für die betreffenden Versicherungsunternehmen eine von der übrigen Tätigkeit abgrenzbare Sondertätigkeit sei. Auch die Hilfserwägungen, mit denen das Urteil bei der Auslegung des § 34 Abs. 3 EStG von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweiche, seien mit der Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG nicht vereinbar.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Nach § 34 Abs. 3 EStG können Einkünfte, die die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellen, die sich über mehrere Jahre erstreckt, zum Zwecke der Einkommensteuerveranlagung auf die Jahre verteilt werden, in deren Verlauf sie erzielt werden, und als Einkünfte eines jeden dieser Jahre angesehen werden, vorausgesetzt, daß die Gesamtverteilung drei Jahre nicht überschreitet. Nach der ständigen Rechtsprechung des RFH und des BFH kommt die Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift für Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit nur in Betracht,

wenn der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich der einen Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem Veranlagungszeitraum erhalten hat oder

wenn eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem Veranlagungszeitraum entlohnt wird (vgl. BFH-Urteile vom 10. Mai 1961 IV 275/59 U, BFHE 73, 730, BStBl III 1961, 532, und vom 28. Juni 1973 IV R 77/70, BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729).

Der Senat hält auch im Streitfall an dieser Auffassung fest, die in den Entscheidungen IV 275/59 U und IV R 77/70 ausführlich begründet worden ist, so daß darauf Bezug genommen werden kann. Die in der Literatur gegen diese Rechtsprechung erhobenen Einwendungen (siehe Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 34 EStG, Anm. 27 e, mit weiteren Literaturangaben) sind nicht stichhaltig.

a) Es erscheint fraglich, ob die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit überhaupt von der Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG erfaßt werden. Der Begriff "Entlohnung" könnte darauf schließen lassen, daß damit nur Lohneinkünfte, also Entlohnungen im Rahmen einer nichtselbständigen Tätigkeit gemeint seien. Andererseits hätte der Gesetzgeber aber, wenn er mit § 34 Abs. 3 EStG nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hätte steuerlich begünstigen wollen, dies ohne weiteres ausdrücklich bestimmen können. Daß dies nicht geschehen ist, rechtfertigt die Annahme, daß unter den Begriff der "Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit" auch Einnahmen aus einer selbständigen Tätigkeit fallen können.

Diese Auslegung wird durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG bestätigt. Die Entlohnung für eine sich über mehrere Jahre erstreckende Tätigkeit war bereits im Einkommensteuergesetz 1920 begünstigt, und zwar in ähnlicher Weise wie in § 34 Abs. 3 EStG heutiger Fassung, nämlich durch Verteilung der Einkünfte auf mehrere Jahre (§ 23). Im Einkommensteuergesetz 1920 waren die nach heutigem Recht getrennten Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit noch zusammengefaßt als "Einkünfte aus Arbeit" (§§ 5 und 9 EStG 1920). Daraus ergibt sich, daß die Vorschrift des § 23 EStG 1920 mit der "Entlohnung für eine sich über mehrere Jahre erstreckende Tätigkeit" auch die Einkünfte der selbständig Tätigen erfaßte. Erst vom Einkommensteuergesetz 1925 an wurden die "Einkünfte aus Arbeit" in die "Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit" und die "Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit" aufgeteilt.

Kuhn führte im Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1920 (3. Aufl. 1923, § 23, Anm. 1) zur Entstehungsgeschichte des § 23 EStG 1920 aus, nach dem Entwurf des Einkommensteuergesetzes habe die Anwendung der Vorschrift auf die wissenschaftliche, künstlerische oder schriftstellerische Tätigkeit beschränkt sein sollen; der Gesetzgeber habe der Vorschrift jedoch eine andere Fassung gegeben, die nach seiner Vorstellung z. B. bei einer Erfindung, Testamentsvollstreckung und in "anderen Fällen" Anwendung habe finden sollen.

Im Einkommensteuergesetz 1925 wurde die Besteuerung der Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit in § 58 geregelt. Nach Strutz (Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, § 58 Anm. 1) ist in der vom Gesetzgeber gegebenen Begründung dieser Vorschrift zu einer mehrjährigen Tätigkeit u. a. ausgeführt: "Die Fälle, in denen Einkünfte die Entlohnung für eine sich über mehrere Jahre erstreckende Tätigkeit darstellen, lassen sich erschöpfend nicht aufführen. Gedacht ist hier z. B. an den Künstler oder Schriftsteller, der an einem großen Werk mehrere Jahre gearbeitet hat und das Honorar in einer Summe erhält." Sowohl Kuhn a. a. O. als auch Strutz a. a. O., Anm. 2 a, schlossen die Steuerermäßigung bei einer freiberuflichen Tätigkeit nicht aus, so z. B. bei einem Rechtsanwalt, der mehrere Jahre an einem wissenschaftlichen Werk arbeitet.

b) Aus dieser Entstehungsgeschichte ergibt sich aber nicht nur, daß die Steuerermäßigung auch für die Entlohnung einer mehrjährigen freiberuflichen Tätigkeit in Betracht kommt, sondern auch, daß die Vergünstigung auf besondere Tätigkeiten beschränkt ist, die von der üblichen Tätigkeit eines freiberuflich Tätigen abgrenzbar sein müssen. So hat schon Kuhn a. a. O. zu § 23 EStG 1920 die Meinung vertreten, daß diese Vorschrift nicht anzuwenden sei, wenn ein Rechtsanwalt neben anderen Prozessen jahrelang einen Prozeß führt. Strutz (a. a. O. Anm. 2 b), der sich ebenfalls eingehend mit dieser Frage auseinandersetzte, vertrat die gleiche Auffassung und führte aus, § 23 EStG 1920 und § 58 EStG 1925 hätten nicht den Weg eröffnen wollen, bei allen möglichen selbständigen und unselbständigen Berufstätigkeiten die Einkünfte in solche für eine mehr als einjährige und solche für eine nicht mehr als einjährige zu zerreißen und damit die Veranlagung in einer kaum erträglichen Weise zu erschweren. § 58 EStG 1925 sei daher auf besondere, von der allgemeinen Regel abweichende Verhältnisse zugeschnitten.

c) Diese Überlegungen, die für die ständige Rechtsprechung des RFH und BFH zur Steuerermäßigung von Entlohnungen mehrjähriger freiberuflicher Tätigkeiten bestimmend waren, treffen auch für die Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung zu. Die in der Literatur erhobenen Einwendungen, damit würden die Entlohnungen i. S. des § 34 Abs. 3 EStG wie außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG behandelt werden, obwohl sie im Gegensatz zum Einkommensteuergesetz 1934 seit dem Jahre 1946 zu ihnen systematisch nicht mehr gehörten, greifen nicht durch. Bereits im Einkommensteuergesetz 1920 sind die Entlohnungen für eine mehrjährige Tätigkeit (§ 23) und die "außerordentlichen, nicht regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen" (§ 25) als zwei voneinander getrennte Begriffe angesehen worden; auch sind sie, wie in § 34 EStG heutiger Fassung, tariflich verschieden behandelt worden. Im Einkommensteuergesetz 1925 wurden sodann die Entlohnungen für eine mehrjährige Tätigkeit und die außerordentlichen Einkünfte gemeinsam in den § 58 aufgenommen, weil sie nunmehr hinsichtlich der Steuervergünstigung gleichbehandelt wurden, nämlich durch einen ermäßigten Steuertarif. Trotzdem fand noch eine Trennung beider Begriffe statt. Erst im § 34 EStG 1934 wurde diese Trennung - zumindest äußerlich - aufgegeben. Die Einkünfte, die die Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit darstellten, wurden nunmehr in den Katalog der außerordentlichen Einkünfte aufgenommen. Wie aber der Begründung zu § 34 EStG 1934 zu entnehmen ist, sollte sich durch diese gesetzliche Änderung am bisherigen Begriff der Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit, wie er insbesondere von der Rechtsprechung des RFH verstanden worden ist, nichts ändern (RStBl 1935, 33 ff., [52]). Vom Jahre 1946 an (durch das Kontrollratgesetz Nr. 12 und dann im Einkommensteuergesetz 1950) wurde die Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit aus dem Katalog der außerordentlichen Einkünfte wieder herausgenommen und nicht mehr wie diese mit einem ermäßigten Steuersatz, sondern durch die Verteilung auf die Tätigkeitsjahre steuerlich begünstigt. Dadurch kehrte der Gesetzgeber im wesentlichen zu der gesetzlichen Regelung zurück, wie sie im Einkommensteuergesetz 1920 bestanden hatte. Diese Entwicklung der Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG zeigt, daß der sich aus dem Sinn und Zweck ergebende Begriff der Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit seit dem Einkommensteuergesetz 1920 trotz mehrfacher Änderung des Einkommensteuergesetzes unverändert geblieben ist. Weder Wortlaut noch Entstehungsgeschichte des § 34 Abs. 3 EStG geben somit Anlaß, die Richtigkeit der einschränkenden Auslegung dieser Vorschrift anzuzweifeln.

2. Wendet man die oben angeführten, von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zur Besteuerung von nachträglichen Einkünften aus selbständiger Arbeit an, so kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die Auffassung des FG, die Tätigkeit des Erblassers als Sonderbeauftragter für die ehemaligen Versicherungsunternehmen sei von seiner Tätigkeit als vom Gericht bestellter Pfleger i. S. dieser Rechtsprechung abgrenzbar, ist nicht zutreffend. Dem Vorbringen des Erblassers ist zu entnehmen, daß seine Tätigkeit als Pfleger mit seiner Tätigkeit als Sonderbeauftragter eng zusammenhing; die Tätigkeit als Pfleger war eine Folge der Tätigkeit als Sonderbeauftragter und hatte mit dieser die treuhänderische Verwaltung des aufgefundenen Vermögens der betreffenden Versicherungsunternehmen gemeinsam. Daß die Auftraggeber und die rechtlichen Grundlagen für die Tätigkeiten verschieden waren und daß sich die Art der Entlohnung in beiden Fällen unterschied, ist unerheblich. Entscheidend ist vielmehr, daß die gesamte Tätigkeit des Erblassers im Zusammenhang mit den ehemaligen in den Ostgebieten ansässigen Versicherungsunternehmen wirtschaftlich eine einheitliche Tätigkeit darstellt. Ob auch die weiteren Tätigkeiten des Erblassers für die Pensionskassen in diese einheitliche Betrachtung miteinzubeziehen sind, kann offen bleiben, da bereits die mangelnde Abgrenzbarkeit von der Pflegertätigkeit zur Versagung der Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG führt.

Wenn der Erblasser meinte, die Rechtsprechung habe neben der Abgrenzbarkeit der Sondertätigkeit noch gefordert, daß diese nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehöre, er aber mit seinen treuhänderischen Tätigkeiten für die Versicherungsunternehmen keinen regelmäßigen Gewinnbetrieb ausgeübt habe, zu dem die Tätigkeit als Sonderbeauftragter gehören könnte, so wird dabei verkannt, daß der Begriff des "regelmäßigen Gewinnbetriebes" hierbei im weitesten Sinne zu verstehen ist. Die selbständigen Tätigkeiten des Erblassers, die sich alle mit Aufgaben des Versicherungswesens befaßten und zudem auch mit der unselbständigen Tätigkeit zusammenhingen, sind in ihrer Gesamtheit durchaus als ein solcher "regelmäßiger Gewinnbetrieb" aufzufassen.

Fundstellen

Haufe-Index 71510

BStBl II 1975, 765

BFHE 1976, 136