Normenkette
AO 1977 § 169 Abs. 1, §§ 235, 239 Abs. 1, §§ 407, 415; EGAO 1977 Art. 96 Nrn. 1, 8, Art. 97 §§ 10, 15; AO § 143 ff., § 441 Abs. 1; StSäumG §§ 4a, 6 Abs. 2; FGO § 76
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Handelsvertreter selbständig tätig. Für die Kalenderjahre 1961 bis 1963 veranlagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ihn zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer unter Zugrundelegung der eingereichten Steuererklärungen. Die Bescheide wurden vom Kläger nicht angefochten.
Ab Juli 1964 fand beim Kläger eine Steuerfahndungsprüfung statt. Die Prüfer schlugen den Ansatzhöherer Einkünfte, Gewerbeerträge und Gewerbekapitalbeträge für die Kalenderjahre 1961 und 1962 vor. Das FA folgte den Berichtsvorschlägen im wesentlichen und erließ für die Jahre 1961 und 1962 geänderte Einkommensteuer-, Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide. Gegen diese Bescheide legte der Kläger Einspruch ein.
Während des Rechtsbehelfsverfahrens blieb der Steuerfahndungsdienst weiterhin tätig. Er kam zu dem Ergebnis, daß der Kläger noch höhere Gewinne als ursprünglich angenommen erzielt hatte. In einem Ergänzungsbericht vom 10. Juli 1970 schlug der Prüfer eine Erhöhung der bisher berücksichtigten Beträge vor. Das FA berichtigte daraufhin die vorläufigen Einkommensteuer-, Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide 1963 gemäß § 225 der Reichsabgabenordnung (AO) durch endgültige Bescheide, gegen die der Kläger Einspruch einlegte.
Das FA wies den Einspruch durch getrennte Entscheidungen in der Einkommensteuer- und der Gewerbesteuersache zurück. Beide Entscheidungen wurden mit der Klage angefochten. In der Gewerbesteuersache erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit am 16. Juni 1976 in der Hauptsache für erledigt. Am 19. April 1977 änderte das FA die Einkommensteuer-, Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide u. a. für die Jahre 1961, 1962 und 1963 gemäß § 172 der Abgabenordnung (AO 1977) bzw. § 35 b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Den Bescheiden legte es die Feststellungen eines am 25. Mai 1976 rechtskräftig gewordenen Landgerichtsurteils in Strafsachen zugrunde. Am 22. April bzw. 3. Mai 1977 erklärten die Beteiligten auch in der Einkommensteuersache den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.
Im Anschluß daran berechnete das FA Zinsen für die hinterzogenen Steuern. Unter Berücksichtigung eines Zeitraums der Verzinsung für 1961 und 1962 von je fünf Monaten (1. Januar 1966 bis 24. Juni 1966) und für 1963 von 64 Monaten (1. Januar 1966 bis 17. Mai 1971) setzte es die Zinsen für die Einkommensteuerbeträge auf insgesamt 20 141 DM und für die Gewerbesteuerbeträge auf insgesamt 5 290,50 DM fest. Hierüber erteilte es zwei Bescheide, die am 10. August 1977 zur Post gegeben wurden.
Einspruch und Klage gegen diese Bescheide blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führt aus: Die Zinsen für die hinterzogene Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1961 bis 1963 seien zu Recht festgesetzt worden.
Die Zinsen seien noch nicht verjährt gewesen. Für die Berechnung der Verjährungsfristen sei nach Art. 97 § 15 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) und § 239 Abs. 1 AO 1977 neues Recht maßgebend. Die Festsetzungsfrist für die vom Kläger hinterzogenen Steuern habe nach dem 31. Dezember 1977 - nämlich am 1. Januar 1978 - begonnen. Auch nach altem Recht seien die Zinsansprüche, wie das FA mit Recht ausgeführt habe, nicht verjährt.
Die Geltendmachung der Zinsansprüche sei nicht verwirkt. Der bloße Zeitablauf genüge für die Annahme einer Verwirkung nicht. Es sei zweckmäßig gewesen, den rechtskräftigen Abschluß des Strafverfahrens und der Steuerfestsetzungen abzuwarten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich das FG anschließe, stelle das Abwarten eines schwebenden Strafverfahrens keinen die Verwirkung der Zinsansprüche begründenden Umstand dar. Das FA habe nichts getan, was für eine Verwirkung der Zinsansprüche sprechen könnte. Wenn der Vertreter der Anklage in der Strafverhandlung erkärt habe, daß Hinterziehungszinsen nicht anfallen würden, so habe sich diese die Strafbemessung berührende Frage auf den Zeitraum beziehen können, in dem die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide ausgesetzt war und für den Hinterziehungszinsen auch tatsächlich nicht verlangt worden sind. Der in der Verhandlung anwesende Vertreter des FA habe der Erklärung nicht zu widersprechen brauchen. Nach Abschluß des Strafverfahrens sei bis zum Erlaß der Zinsbescheide zwar noch einige Zeit vergangen. Auch in dieser Zeit habe das FA aber keine Erklärungen abgegeben, aus denen der Kläger auf einen Verzicht der Zinsforderungen hätte schließen können.
Mit der Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung von Art. 97 § 15 EGAO 1977 und Verstöße gegen §§ 76 und 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Er führt aus:
Zu Unrecht sei das FG der Meinung, Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 sei auch für Zinsen, die vor dem 1. Januar 1977 entstanden seien, Sondervorschrift gegenüber Art. 97 § 10 Abs. 1 EGAO 1977. Der Gesetzgeber habe in Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 den Beginn der Festsetzungsfrist nicht auf § 239 Abs. 1 AO 1977 bezogen, denn dort spreche der Gesetzgeber von Vorschriften in der Mehrzahl; gemeint sei offenbar Art. 97 § 15 Abs. 1 EGAO 1977, der nur eine Vorschrift enthalte, nämlich die Bestimmung, daß Zinsen für die Zeit nach dem 31. Dezember 1976 nach den Vorschriften der AO 1977 entstehen.
Die Auffassung des FG, die Zinsansprüche seien auch nach altem Recht nicht verjährt, sei ebenfalls unzutreffend. Die Feststellung des FG verstoße zunächst gegen § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Bezugnahme auf die Ausführungen des FA stelle kein eigenes Urteil des Gerichts dar. Davon abgesehen könne die Rechtsauffassung des FG nicht mehr auf § 4 a Abs. 4 des Steuersäumnisgesetzes (StSäumG) gestützt werden, denn die Vorschriften des StSäumG seien gemäß Art. 96 Nr. 8 EGAO 1977 i. V. m. § 415 Abs. 1 AO 1977 am 1. Januar 1977 außer Kraft getreten. § 4 a Abs. 2 StSäumG könne die Verjährung überdies nur bis zum regelmäßigen Ablauf der Verjährungsfrist für hinterzogene Steuern hemmen. Außerdem müsse Art. 97 § 14 EGAO 1977 entnommen werden, daß sich die Fortdauer einer vor dem 31. Dezember 1976 nach altem Recht eingetretenen Hemmung oder Unterbrechung ab 1. Januar 1977 nur noch nach den §§ 230, 231 AO 1977 richte.
Die Geltendmachung der Zinsen sei auch verwirkt. Entscheidend für das Rechtsinstitut der Verwirkung sei nicht, ob der Steuerpflichtige Dispositionen getroffen habe, sondern ob die nachträgliche Anforderung einer Steuer oder hier der Hinterziehungszinsen für ihn unzumutbar sei. Das FA habe während des Strafverfahrens ein Verhalten an den Tag gelegt, aus dem er entnehmen konnte und entnehmen mußte, das FA werde den Anspruch auf Hinterziehungszinsen auch nach einer strafgerichtlichen Verurteilung wegen Abgabenhinterziehung nicht mehr geltend machen (sog. Umstandsmoment der Verwirkung).
Sein Prozeßbevollmächtigter habe in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärt, er habe in seinem Plädoyer während der Strafverhandlung darauf hingewiesen, daß auch Hinterziehungszinsen anfallen würden und daß dies bei der Strafbemessung berücksichtigt werden müsse. Daraufhin habe der Vertreter der Anklage in Anwesenheit des FA erklärt, daß Hinterziehungszinsen nicht anfallen würden. Diese Erklärung habe sich zu seinen Lasten in einer erhöhten Strafe ausgewirkt.
Da der Vertreter des FA diesen Tatsachenvortrag in der mündlichen Verhandlung vor dem FG bestritten habe, hätte das FG den Sachverhalt von Amts wegen aufklären müssen. Es hätte z. B. noch im selben Termin seinen Verteidiger für diesen Sachvortrag vernehmen können. Das FG habe nicht die geringste Veranlassung zu der Annahme haben können, die Erklärung des Staatsanwalts, Hinterziehungszinsen würden nicht anfallen, sei in irgendeiner Weise eingeschränkt gewesen. Das Urteil beruhe in diesem Punkt offensichtlich auf einem Verstoß gegen die Aufklärungspflicht des § 76 FGO. Darüber hinaus liege auch ein Verstoß gegen § 96 Abs. 2 FGO vor, denn das FG habe in der mündlichen Verhandlung nicht darauf hingeweisen, wie nach seiner Meinung die Äußerung des Staatsanwalts habe verstanden werden können.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung und die Bescheide vom 10. August 1977 über Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1961, 1962 und 1963 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA hält die Verfahrensrügen für unbegründet.
Die Zinsen seien in vollem Umfang nach den Vorschriften der AO und des StSäumG - mithin nach altem Recht - entstanden. Nach Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 EGAO 1977 seien für diese Ansprüche die Vorschriften der AO über die Verjährung weiter anwendbar. Nach diesen Vorschriften seien die Zinsansprüche im Zeitpunkt ihrer Festsetzung noch nicht verjährt.
Die Zinsansprüche seien nicht verwirkt. Aus dem Verhalten des FA habe der Kläger nicht entnehmen können, daß Hinterziehungszinsen nicht mehr festgesetzt würden. Auch aus dem Sitzungsprotokoll über die mündliche Verhandlung vor dem FG ergebe sich nichts Gegenteiliges. Die Festsetzung und Erhebung der Zinsen stellten auch keine unzulässige Rechtsausübung dar. Eine doppelte Bestrafung des Klägers scheide schon deshalb aus, weil die Hinterziehungszinsen keinen Strafcharakter hätten. Wenn das Landgericht eine Nichterhebung der Zinsen zu Unrecht angenommen und bei der Strafzumessung berücksichtigt haben sollte, wäre es Sache des Klägers gewesen, sich hiergegen mit den gegebenen strafprozessualen Mitteln zur Wehr zu setzen. Eine unzutreffende Strafzumessung durch das Landgericht könne nicht dazu führen, daß das FA die Festsetzung und Erhebung der Hinterziehungszinsen seiner gesetzlichen Verpflichtung zuwider unterlasse.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um rechtlich beurteilen zu können, ob die Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer zu Recht erhoben werden. Das FG wird prüfen müssen, ob die Geltendmachung der Hinterziehungszinsen aufgrund des Verhaltens des Vertreters oder der Vertreter des FA im Strafverfahren verwirkt ist.
I.
Das FA hat die Festsetzung der Zinsen auf § 235 AO 1977 gestützt. Dies ist unrichtig.
Die Zinsen sind zwar nach den Vorschriften der AO 1977 festzusetzen, da das FA die Zinsen erst nach dem Inkrafttreten der AO 1977 (Hinweis auf § 415 AO 1977) geltend gemacht hat. Die Vorschriften der AO 1977 sind aber nicht für das Entstehen der Zinsen des Streitfalls maßgebend.
Nach Art. 97 § 15 Abs. 1 EGAO 1977 entstehen Zinsen für die Zeit nach dem 31. Dezember 1976 nach den Vorschriften der AO 1977. Für die Zeit vor dem 1. Januar 1977 verbleibt es bei den bisherigen Vorschriften (§ 415 AO 1977, Art. 96 Nrn. 1 und 8 EGAO 1977; vgl. auch Begründung des Regierungsentwurfs eines Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung 1974 - E-EGAO 1974 -, BT-Drucks. 7/261, 60 zu § 13 - Zinsen; Höllig, Der Betrieb - DB - 1976, 2416, 2418).
Die Hinterziehungszinsen werden im Streitfall für die Zeit vom 1. Januar 1966 bis 17. Mai 1971 geltend gemacht, so daß Rechtsgrundlage für die Zinsen nicht § 235 AO 1977, sondern § 4 a StSäumG ist.
§ 4 a StSäumG ist im Streitfall noch anwendbar. Art. 96 Nr. 8 EGAO 1977 bestimmt zwar, daß das StSäumG mit dem Inkraftteten der AO 1977 außer Kraft tritt. Dies schließt die Anwendbarkeit des § 4 a StSäumG auf den Streitfall jedoch nicht aus, denn das Außerkrafttreten hat keine rückwirkenden Folgen und es geht um Tatbestände, die vor dem Außerkrafttreten des StSäumG angefallen sind.
Die unrichtige Bezeichnung in den Zinsbescheiden hat nicht zur Folge, daß die Festsetzung der Zinsen unwirksam ist. Zinsen werden wie die zu verzinsenden Steuern durch schriftlichen Bescheid festgesetzt. Der Zinsbescheid muß die Zinsen nach Art und Betrag bezeichnen und den Schuldner angeben (§ 239 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 155 Abs. 1, § 157 Abs. 1 AO 1977). Die Angabe der Rechtsgrundlage für die Zinsen ist zwar zweckmäßig, für die Wirksamkeit der Festsetzung aber nicht erforderlich, so daß die Angabe einer unrichtigen Rechtsgrundlage nicht die Unwirksamkeit der Festsetzung zur Folge hat.
II.
1. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist eine Festsetzung der Zinsen nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist für die Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer war entgegen der Auffassung des Klägers bei Erlaß des Zinsbescheids vom 10. August 1977 noch nicht abgelaufen.
a) Die Verjährung der Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer richtet sich nach neuem Recht. Gemäß Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 gelten die Vorschriften des § 239 Abs. 1 AO 1977 über die Festsetzungsfrist bei Anforderung von Zinsen in allen Fällen, in denen die Festsetzungsfrist aufgrund dieser Vorschrift nach dem 31. Dezember 1977 beginnt. Durch Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 sollen die Vorschriften der AO 1977 über die kürzere Festsetzungsverjährung bei Zinsen möglichst bald zur Anwendung kommen (vgl. Begründung E-EGAO 1974, a. a. O.). Die neuen Vorschriften sehen im Gegensatz zum früheren Recht, nach dem auch bei Zinsen die Verjährungsfrist für die zu verzinsenden Steuern maßgebend war, vor, daß die Festsetzungsfrist für alle Zinsen ein Jahr beträgt.
b) Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 ist eine Sondervorschrift zu Art. 97 § 10 EGAO 1977, der die allgemeinen Überleitungsvorschriften zur Festsetzungsverjährung enthält. Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 geht, soweit sein Anwendungsbereich reicht, nach Auffassung des Senats als Sonderregelung den allgemeinen Regeln in Art. 97 § 10 EGAO 1977 vor.
c) Mit den Worten "auf Grund dieser Vorschrift" ist die Vorschrift des § 239 Abs. 1 AO 1977 in Bezug genommen worden. Der Auffassung des Klägers, daß diese Vorschrift nicht gemeint sein könne, weil der Gesetzgeber in Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 im Zusammenhang mit § 239 Abs. 1 AO 1977 nicht die Einzahl, sondern die Mehrzahl "Die Vorschriften des § 239 Abs. 1 der Abgabenordnung" verwende, teilt der Senat nicht. Der Gesetzgeber hat auch an anderer Stelle die Mehrzahl gebraucht, wenn er die Vorschriften eines Paragraphen der AO 1977 anspricht (Hinweis auf §§ 8, 13, 16 EGAO 1977). Es mag sein, daß eine Wiederholung der Paragraphenbezeichnung "§ 239 Abs. 1 der Abgabenordnung" in Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 das Gewollte noch klarer zum Ausdruck gebracht hätte. Auch bei Verwendung der Worte "auf Grund dieser Vorschrift" kommt nach Auffassung des Senats aber hinreichend deutlich genug zum Ausdruck, daß mit dieser Bezeichnung § 239 Abs. 1 AO 1977 in Bezug genommen ist.
Diese Auslegung wird durch die Gesetzesmaterialien bestätigt. Durch Art. 79 § 13 Abs. 3 E-EGAO 1974, der Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 entspricht, soll, wie es in der Begründung des Regierungsentwurfs heißt (a. a. O., S. 60 letzter Absatz), erreicht werden, "daß die neuen Vorschriften über die Festsetzungsfrist in allen Fällen gelten, in denen die Festsetzungsfrist aufgrund des § 222 Abs. 1 Satz 2 E AO 1974", der § 239 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 entspricht, "nach dem 31. Dezember 1974 beginnt".
Die Bezugnahme in Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 kann entgegen der Auffassung des Klägers keine Verweisung auf den Absatz 1 dieser Vorschrift enthalten. Das FG hat in diesem Zusammenhang mit Recht darauf hingewiesen, daß in diesem Absatz ausschließlich das Entstehen von Zinsen geregelt ist, während Absatz 3 sich mit der Festsetzungsverjährung bereits entstandener Zinsen befaßt.
d) Die Regelung in Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 greift ein, wenn das den Beginn der Festsetzungsfrist auslösende Ereignis in das Jahr 1977 oder in ein späteres Jahr fällt. Das gilt auch dann, wenn die Festsetzung Zinsen betrifft, die vor dem 1. Januar 1977 entstanden sind, ohne daß dies im Gesetz besonders erwähnt werden mußte (vgl. Begründung E-EGAO 1974, a. a. O., S. 60 letzter Absatz; Höllig, DB 1976, 2416, 2418; Höllig in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 2. Aufl., vor § 233 Rz. 6; Martens, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1977, 17, 18). Der Senat teilt nicht die Auffassung des Klägers, daß Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 nur bei Zinsen anwendbar ist, die nach dem 31. Dezember 1976 entstanden sind.
Der Hinweis des Klägers auf das Urteil des FG Nürnberg vom 8. Juli 1981 V 246/78 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 172) rechtfertigt nach Auffassung des Senats keine andere Beurteilung. Auch das FG Nürnberg geht davon aus, daß für Hinterziehungszinsen, die vor dem 1. Januar 1977 entstanden sind, noch § 4 a StSäumG maßgebend ist. Soweit das FG Nürnberg - ohne dies näher zu begründen - auch die Vorschrift des § 239 Abs. 1 AO 1977 auf vor dem 1. Januar 1977 entstandene Zinsen nicht anwenden will, kann der Senat dem FG Nürnberg aus den in diesem Abschnitt und in Abschnitt II 1 b angeführten Gründen nicht folgen.
Die Ausführungen von Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 239 AO 1977 Tz. 4), auf die sich der Kläger zur Begründung seiner abweichenden Auffassung weiter bezogen hat und die zum Teil im Gegensatz zu den Ausführungen von Höllig in Koch (a. a. O., § 237 Rz. 10) und Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann (Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 4427/1) stehen, ermöglichen ebenfalls keine andere Handhabung. Auch Tipke/Kruse (a. a. O.) gehen davon aus, daß Zinsen für die Zeit vor dem 1. Januar 1977 nach Maßgabe von § 127 a AO, §§ 4 bis 7 StSäumG entstehen und daß bei Hinterziehungszinsen Zeitpunkt des Entstehens der Eintritt der Steuerverkürzung oder der Erlangung des Steuervorteils ist (Hinweis auf Tz. 3 vor § 233). Dieser Zeitpunkt liegt im Streitfall weit vor dem 1. Januar 1977.
e) Das letzte den Beginn der Festsetzungsfrist auslösende Ereignis fiel im Streitfall in das Jahr 1977.
Nach § 239 Abs. 1 AO 1977 beträgt die Festsetzungsfrist ein Jahr. Sie beginnt bei Hinterziehungszinsen mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist.
Die Festsetzung der hinterzogenen Einkommensteuer ist im Streitfall im Jahre 1977 unanfechtbar geworden, so daß die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres 1977, also nach dem 31. Dezember 1977, beginnt.
Die Beteiligten haben den Rechtsstreit in der Einkommensteuersache am 22. April bzw. 3. Mai 1977 in der Hauptsache für erledigt erklärt. Durch diese übereinstimmenden Erklärungen wurden die Steuerfestsetzungen unanfechtbar. Die Erledigungserklärung ist eine prozessuale Bewirkungshandlung, die den Rechtsstreit in gleicher Weise wie ein Urteil beendet, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Gegner abgegeben wird. Die Prozeßlage wird durch diese übereinstimmende Erklärung abschließend gestaltet (Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 13. März 1964 VII ER 412.63, Deutsches Verwaltungsblatt - DVBl - 1964, 874; BFH-Urteil vom 9. März 1972 IV R 170/71, BFHE 105, 3, BStBl II 1972, 466; Gräber, Finanzgerichtsordnung, München 1977, § 138 Anm. 2 B IV).
2. Die Verjährung der Hinterziehungszinsen zur Gewerbesteuer richtet sich dagegen nach altem Recht.
a) Die Voraussetzungen des Art. 97 § 15 Abs. 3 EGAO 1977 für die Anwendung neuen Rechts sind nicht gegeben, denn die Festsetzungsfrist hätte bei Anwendung des § 239 Abs. 1 AO 1977 insoweit mit Ablauf des Kalenderjahres 1976, also vor dem 31. Dezember 1977, begonnen.
Die den Beginn der Festsetzungsfrist auslösenden Ereignisse fielen bei der Gewerbesteuer in das Kalenderjahr 1976, denn die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit in der Gewerbesteuersache am 16. Juni 1976 in der Hauptsache für erledigt und das Strafverfahren wurde am 25. Mai 1976 rechtskräftig abgeschlossen.
b) Nach Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 EGAO 1977 gelten die Vorschriften der AO für Ansprüche, die vor dem 1. Januar 1977 entstanden sind, weiter, soweit sie für die Festsetzung einer steuerlichen Nebenleistung von Bedeutung sind. Zinsen sind nach § 6 Abs. 2 Satz 1 StSäumG Nebenleistungen der Steuer, zu der sie erhoben werden. Im Streitfall entstanden die Hinterziehungszinsen zur Gewerbesteuer, wie unter I. näher ausgeführt, vor dem 1. Januar 1977.
c) Nach § 6 Abs. 2 Satz 2 StSäumG finden auf Zinsen die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechende Anwendung. Dazu gehören auch die Vorschriften über die Verjährung in den §§ 143 ff. AO. Nach § 4 a Abs. 4 StSäumG verjährt der Anspruch auf Hinterziehungszinsen nicht, bevor der zu verzinsende Betrag verjährt ist.
d) Die Verjährung der Gewerbesteuer 1961, 1962 und 1963 richtet sich nach den §§ 143 ff. AO in der Fassung, die vor Inkraftreten des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15. September 1965 - AOÄG - (BGBl I, 1356, BStBl I, 643) - im folgenden als AO a. F. bezeichnet - maßgebend war. Nach Art. 5 Abs. 1 AOÄG ist die Neufassung der §§ 143 bis 149 AO erstmals auf Abgabenansprüche anzuwenden, die mit Ablauf des Kalenderjahres 1965 oder später entstehen. Für die Verjährung von Abgabenansprüchen, die vorher entstanden sind, gelten die §§ 143 bis 149 AO in der früheren Fassung weiter; die Verjährung dieser Abgabenansprüche wird allerdings nur noch nach den §§ 146, 146 a und 147 AO n. F. gehemmt oder unterbrochen.
e) Nach § 144 AO a. F. läuft die Verjährungsfrist bei hinterzogenen Beträgen 10 Jahre. Der Anspruch verjährt nach § 146 a Abs. 4 AO jedoch nicht, bevor die Strafverfolgung verjährt ist.
Die Anwendung dieser Vorschriften auf den Streitfall ergibt, daß der Anspruch auf Hinterziehungszinsen zur Gewerbesteuer bei Erlaß des Zinsbescheids vom 10. August 1977 noch nicht verjährt war. Dieser Anspruch konnte nach § 4 a Abs. 4 StSäumG nicht verjähren, bevor der zu verzinsende Betrag verjährt war. Die Gewerbesteuer für die Jahre 1961, 1962 und 1963 war im Jahr 1977 noch nicht verjährt, denn das FA hat die Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide für diese Jahre noch am 19. April 1977 geändert.
III.
Die Ausführungen des FG zur Verwirkung halten einer rechtlichen Überprüfung nicht stand. Mit Recht beanstandet der Kläger, daß das FG insoweit seiner Aufklärungspflicht nicht in vollem Umfang nachgekommen ist.
1. Das Rechtsinstitut der Verwirkung gilt als Ausfluß der die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsätze von Treu und Glauben auch im Steuerrecht. Als Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns (venire contra factum proprium) greift Verwirkung ein, wenn ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, daß nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muß. Es handelt sich dann um einen Rechtsmißbrauch (BFH-Urteile vom 14. September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, 137, BStBl II 1979, 121, 124, mit zahlreichen Nachweisen; vom 19. Dezember 1979 I R 23/79, BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368).
2. Das bloße Untätigwerden einer Finanzbehörde reicht in der Regel nicht aus, um einen Steueranspruch als verwirkt anzusehen, denn die zeitliche Grenze für die Festsetzung eines Steueranspruchs ist durch den Gesetzgeber in den Vorschriften über die Verjährung festgelegt (BFH-Urteile vom 14. Juni 1972 II R 17/71, BFHE 106, 468, 473, BStBl II 1972, 864, 866; vom 4. Juli 1979 II R 74/77, BFHE 129, 201, BStBl II 1980, 126; BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368). Das FG hat auf diesen Gesichtspunkt mit Recht hingewiesen. Zutreffend sind auch die Ausführungen, daß die Geltendmachung von Hinterziehungszinsen nicht dadurch verwirkt wird, daß das Ergebnis eines Steuerstrafverfahrens abgewartet wird (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. März 1970 I R 176/69, BFHE 99, 14, 20, BStBl II 1970, 556, 558).
3. Nicht zu beanstanden sind die Ausführungen des FG, daß das FA nicht verpflichtet war, den Kläger auf die Zinspflicht aufmerksam zu machen. Es besteht kein Rechtssatz, aus dem sich eine Pflicht ergibt, den Vollzug zwingender gesetzlicher Vorschriften anzukündigen. Das Unterlassen derartiger Hinweise ist kein die Verwirkung begründender Umstand (BFHE 99, 14, 20, BStBl II 1970, 556, 559).
4. Die Geltendmachung des Zinsanspruchs kann aber entgegen der Auffassung des FG aufgrund des Verhaltens des Vertreters oder der Vertreter der Finanzverwaltung in der Strafverhandlung verwirkt sein, weil hierdurch der Eindruck erweckt sein kann, daß das FA Hinterziehungszinsen nicht festsetzen werde.
Ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG hat der Prozeßbevollmächtigte des Klägers in dieser Verhandlung erklärt, er habe in seinem Plädoyer im Strafverfahren darauf hingewiesen, daß auch Hinterziehungszinsen anfallen würden und dies bei der Strafzumessung berücksichtigt werden müsse. Der Vertreter der Anklagebehörde habe daraufhin "in Anwesenheit des FA" erklärt, daß Hinterziehungszinsen nicht anfallen würden.
Diese Äußerung kann bewirkt haben, daß das Strafgericht bei der Strafzumessung davon ausging, Hinterziehungszinsen würden nicht erhoben, und diesen Umstand bei der Strafzumessung demzufolge berücksichtigt hat. Der Kläger kann im Vertrauen auf das Verhalten des Vertreters des FA es unterlassen haben, mit Nachdruck die Höhe der Strafe deshalb zu beanstanden, weil er Hinterziehungszinsen entrichten müsse. Sollte das Verhalten des Vertreters des FA sich in dieser Weise ausgewirkt haben, wäre die Festsetzung der Hinterziehungszinsen verwirkt, weil die Festsetzung sich dann als widersprüchliches Verhalten darstellen würde.
5. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FA, der Ablauf des Strafverfahrens könne das FA nicht von seiner gesetzlichen Verpflichtung entbinden, die Hinterziehungszinsen festzusetzen und zu erheben. Maßgebend für eine Verwirkung der Hinterziehungszinsen wäre nicht die unrichtige Strafzumessung durch das Strafgericht, sondern das Verhalten des Vertreters der Finanzverwaltung im Strafverfahren, das möglicherweise den Irrtum aufkommen ließ, Hinterziehungszinsen würden nicht erhoben.
Ohne Bedeutung wäre es dabei nach Auffassung des Senats, ob die Äußerung des Vertreters der Anklagebehörde in Gegenwart eines Vertreters der Bußgeld- und Strafsachenstelle oder eines Vertreters der Veranlagungsstelle gefallen ist. Auch wenn nur ein Vertreter der Bußgeld- und Strafsachenstelle bei der Äußerung anwesend gewesen sein sollte, kann Verwirkung eingetreten sein, denn auch der Vertreter der Bußgeld- und Strafsachenstelle hätte eine Äußerung des Vertreters der Anklagebehörde, daß Hinterziehungszinsen nicht anfallen würden, berichtigen müssen.
Nach § 441 Abs. 1 AO (§ 407 AO 1977) hat das Strafgericht dem FA Gelegenheit zu geben, die Gesichtspunkte vorzubringen, die vom Standpunkt des FA von Bedeutung sind. Sein Vertreter erhält auf Verlangen das Wort. Dadurch soll die besondere Sachkunde des FA Eingang in das Strafverfahren finden. Das Anhörungsrecht beinhaltet auch die Verpflichtung, offensichtliche Unrichtigkeiten klarzustellen.
6. Das FG ist dem Vortrag des Klägers, die Geltendmachung der Hinterziehungszinsen sei aufgrund des Verhaltens der Vertreter der Anklagebehörde und des FA im Strafverfahren verwirkt, nicht näher nachgegangen. Es hat dazu lediglich ausgeführt, diese die Strafzumessung berührende Frage habe sich auf den Zeitraum beziehen können, in dem die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide ausgesetzt gewesen sei und für den Hinterziehungszinsen auch nicht verlangt worden seien.
Der Senat sieht im Gegensatz zum Kläger hierin zwar keinen Verstoß gegen den Grundsatz rechtlichen Gehörs, weil der Anspruch auf rechtliches Gehör nicht verlangt, daß das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1976 I R 77/74, BFHE 118, 361, BStBl II 1976, 431), wohl aber einen Verstoß gegen die Aufklärungspflicht.
Nach § 76 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Es hat dabei den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehender Beweismittel bis zur Grenze des Zumutbaren aufzuklären (Gräber, a. a. O., § 76 Anm. 2).
Dieser Verpflichtung ist das FG nicht in ausreichendem Umfang nachgekommen, denn es lag nahe, daß das Verhalten des Vertreters des FA im Strafverfahren für den Ausgang des Rechtsstreits über die Zinsen Bedeutung erlangen kann.
Fundstellen
Haufe-Index 75071 |
BStBl II 1984, 697 |
BFHE 1985, 211 |