Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerliche Förderungsgesetze
Leitsatz (amtlich)
Für den Erlaß von Vermögensabgabe-Vierteljahrsbeträgen auf Grund des § 131 AO wegen außerordentlichen Vermögensverfalles ist nach Maßgabe der nach § 203 Abs. 5 LAG erlassenen Verwaltungsanordnungen nicht der Verfall eines Vermögensbestandteiles (z. B. des Betriebsvermögens), sondern des Gesamtvermögens maßgebend.
Normenkette
LAG § 203 Abs. 5
Tatbestand
Es handelt sich um den Erlaßantrag der Kinder des verstorbenen Abgabepflichtigen als seiner Erben hinsichtlich der Vermögensabgabe, zu der der Erblasser auf der Grundlage seiner Steuererklärung nach einem Vierteljahresbetrage zunächst von 3.538,40 DM und alsdann im Berichtigungswege (ß 218 Abs. 4 AO) nach einem Vierteljahresbetrage von 3.471,20 DM rechtskräftig veranlagt worden ist.
Das Finanzamt hat die Vierteljahrsbeträge auf die vier Erben aufgeteilt.
Bereits unter dem 23. September 1955 hat der Bevollmächtigte der Erben beantragt, die Vermögensabgabe wegen außerordentlichen Vermögensverfalles zu erlassen, da das mit 400.000 DM angesetzte Betriebsvermögen, für das die Bilanzen auf den 30. Juni aufgestellt sind, unverschuldet am 1. Juli 1952 auf 170.000 DM, ein Jahr später auf 150.000 DM und am 1. Juli 1954 auf 60.000 DM abgesunken sei. Das ursprünglich mit 500.000 DM, dann mit 450.000 DM zur Vermögensabgabe angesetzte Gesamtvermögen (Betriebsvermögen, landwirtschaftliches Vermögen und Grundvermögen verschiedener Arten) habe sich zum 1. Juli 1952 auf 300.000 DM, zum 1. Juli 1953 auf 290.000 DM und zum 1. Juli 1954 auf 230.000 DM gemindert. Die Minderung des Betriebsvermögens um weit mehr als 50 v. H. rechtfertige den Erlaß der Vermögensabgabe wegen Vermögensverfalles in größerem Ausmaße, als es gemäß dem Absinken des Gesamtvermögens geboten sei. Eventuell solle, wenn von der 54 v. H. betragenden Minderung des Gesamtvermögens für den Erlaß der Vermögensabgabe auszugehen sei, dadurch geholfen werden, daß der Satz des Vierteljahrsbetrages gemäß der jeweiligen Zusammensetzung des verbliebenen Gesamtvermögens neu berechnet werde. Bei schwindendem Betriebsvermögen sei daher anstelle des dem festgesetzten Vierteljahresbetrage zugrunde liegenden höheren Satzes nur noch der für Landwirtschaft, Mietwohngrundstücke und Einfamilienhäuser vorgesehene Satz von 1,1 v. H. anzuwenden.
Das Finanzamt hat lediglich 54 v. H. Verfall des Gesamtvermögens anerkannt und 19 v. H. der Vierteljahrsbeträge erlassen. Die einen weitergehenden Erlaß anstrebende Beschwerde an die Oberfinanzdirektion ist ohne Erfolg geblieben, nachdem auch der Landesfinanzminister Abhilfe abgelehnt hat.
Dagegen hat das Finanzgericht die Vorentscheidungen aufgehoben. Es hat sich auf den Standpunkt gestellt, Erlaß von Vermögensabgabe könne auch außerhalb der durch die Verwaltungsanordnung des Bundesministers der Finanzen über den Erlaß von Vermögensabgabe und Soforthilfeabgabe aus Billigkeitsgründen vom 19. Juli 1954 (BStBl 1954 I S. 380) vorgesehenen Fälle unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 131 AO ausgesprochen werden. über die Grenzen der Tz. 24 der Verwaltungsanordnung hinaus (Vermögensverfall) könnten auch Veränderungen in der Zusammensetzung des Gesamtvermögens im Laufe des Erlaßzeitraumes Billigkeitsmaßnahmen rechtfertigen. Es könnten z. B. nur Vermögensteile, wie hier, mit hoher Rendite absinken, während ertragarme oder ertraglose Teile in den Händen der Abgabepflichtigen verblieben. Derartige Fälle seien nach § 131 AO zu behandeln.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. der Oberfinanzdirektion ergibt folgendes:
Nach § 203 Abs. 1 LAG gelten vorbehaltlich der Absätze 2 bis 5 dieser Vorschrift die Bestimmungen der AO und ihrer Nebengesetze über Steuern auch für die Vermögensabgabe, soweit sich nicht aus den Vorschriften des LAG selbst etwas anderes ergibt. Hiernach ist der den Erlaß von Abgaben aus Billigkeitsgründen regelnde § 131 AO auf die Vermögensabgabe anzuwenden. Indessen ergibt sich aus § 203 Abs. 5 LAG etwas Abweichendes, da hiernach die Anwendung des § 131 AO durch besondere Verwaltungsanordnung des Bundesministers der Finanzen geregelt wird. Abs. 5 des § 203 LAG enthält einen Befehl des Gesetzgebers an den Bundesminister der Finanzen, das Gebiet der Anwendung des § 131 AO auf die Lastenausgleichsabgaben zu regeln. Es handelt sich um mehr als eine bloße Ermächtigungsvorschrift. Es hat nicht etwa lediglich im Ermessen des Bundesministers der Finanzen gelegen, ob er die erwähnte Regelung trifft. Durch seine Fassung hat § 203 Abs. 5 LAG den in ihm vorgesehenen Verwaltungsanordnungen ein besonderes rechtliches Gewicht verliehen. Der Gesetzgeber hat die rechtliche Bedeutung jeder dieser Verwaltungsanordnungen dadurch hervorgehoben, daß er sie eine "besondere" Verwaltungsanordnung nannte. Die Verwaltungsanordnungen, die auf Grund des § 203 Abs. 5 LAG ergehen, leiten sich nicht aus der allgemeinen Verwaltungskompetenz des Bundesministers der Finanzen her; ihnen liegt vielmehr das Gesetz selbst zugrunde. Daher tragen sie rechtsnormähnlichen Charakter; sie sind bindend. Auch die Steuergerichte sind nicht in der Lage, § 131 AO unabhängig von den Verwaltungsanordnungen im Bereiche des LAG anzuwenden. Sie haben lediglich zu prüfen, ob sich die Verwaltungsanordnungen in dem Rahmen halten, den § 203 Abs. 5 LAG vorgesehen hat, und ob die Verwaltungsbehörde die Verwaltungsanordnungen bejahendenfalls zutreffend angewendet oder nicht angewendet hat.
Zu Unrecht zieht das Finanzgericht in Zweifel, ob § 203 Abs. 5 LAG und die in ihm vorgesehene besondere Verwaltungsanordnung mit Art. 85 Abs. 2 und 108 Abs. 6 des Grundgesetzes (GG) vereinbar sind; denn diese verfassungsrechtlichen Vorschriften besagen lediglich, daß die Bundesregierung aus eigener Machtvollkommenheit, unter bestimmten Kautelen, allgemeine Verwaltungsvorschriften erlassen kann. Im Falle des § 203 Abs. 5 LAG dagegen leitet die Verwaltungsanordnung ihre Geltungskraft unmittelbar aus dem Gesetze her. Deshalb bedarf es hier auch nicht besonderer Kautelen wie der Zustimmung des Bundesrats. Die Verwaltungsanordnungen des § 203 Abs. 5 LAG haben mit dem Bereich der Art. 85 und 108 GG schon wegen der völlig verschiedenen Rechtsgrundlage keine unmittelbare Berührung.
Die besondere rechtliche Basis der Verwaltungsanordnungen des § 203 Abs. 5 LAG verbietet es, den auf ihrer Grundlage ergehenden Anordnungen jede sonstige Erlaßentscheidung von Finanzverwaltungsbehörden gleichzustellen. Wenn der Gesetzgeber eine "besondere" Regelung durch den Bundesminister der Finanzen befiehlt, ist die Annahme gerechtfertigt, daß er eine so besondere Maßnahme nicht trifft, wenn nach seiner Auffassung die Verwaltungsstellen, auch ohne sich an die Verwaltungsanordnung zu halten, einen Erlaß von Vermögensabgabe auszusprechen vermögen. Deshalb kann es nicht als Wille des Gesetzgebers angesehen werden, daß ein durch "besondere Verwaltungsanordnung" vorgesehener Erlaß von Vermögensabgabe auch aus anderen Billigkeitsgründen ausgesprochen wird. Abs. 5 des § 203 LAG wäre andernfalls bedeutungslos. Demanch trägt diese Vorschrift hinsichtlich des § 131 AO einschränkenden Charakter.
Der Zweck des vom LAG verfolgten Lastenausgleichs, nämlich nach § 1 LAG die Aufbringung und Verteilung der Mittel zur Abgeltung von Schäden und Verlusten aus der Kriegs- und Nachkriegszeit, sowie die Milderung von Härten zufolge der Neuordnung des Geldwesens, mit anderen Worten die finanz- und sozialwirtschaftliche Bedeutung der Sicherung des Lastenausgleichsfonds (ß 5 LAG), der einmalige Charakter der Lastenausgleichsabgaben sowie die besondere gesetzestechnische Konstruktion der Vermögensabgabe mit ihrer langen Laufdauer gebieten es, die Erlaßtatbestände bei der Vermögensabgabe unter dem Gesichtspunkt der Billigkeit und Zumutbarkeit strenger als bei den herkömmlichen Steuerarten zu fixieren. "Es ist der klare Wille des Gesetzgebers, mit diesen Verwaltungsanordnungen nicht nur ein gewisses Maß für die Billigkeitserlaßanordnungen zu bestimmen, sondern auch die Gleichmäßigkeit solcher Maßnahmen für den Geltungsbereich des LAG zu sichern" (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 221/58 U vom 17. April 1959, BStBl 1959 III S. 258, Slg. Bd. 68 S. 681, und seine Besprechungen durch Friedlaender in Steuer und Wirtschaft 1959 Sp. 673 ff., v. Wallis in Finanz-Rundschau 1959 S. 382, und Oswald in Loepelmann, BFH-Besprechungen, (II) 1 vom 17. April 1959).
Demgemäß kommt nach Tz. 9 bis 26 der Verwaltungsanordnung vom 19. Juli 1954 BStBl 54 I S. 380 Erlaß von Vermögensabgabe nur bei außerordentlichen (= mehr als 50 v. H. des Ausgangsvermögens betragendem) Verfall des Gesamtvermögens in dem in Tz. 24 der Verwaltungsanordnung vorgesehenen Ausmaß in Betracht. Der bloße Verfall nur eines Vermögensteiles, z. B. des Betriebsvermögens, um weit mehr als 50 v. H. des Ausgangsvermögens kann nicht zu einem höheren Billigkeitserlaß führen, falls sich nicht gleichzeitig das Gesamtvermögen entsprechend stark gemindert hat. Das bedeutet nicht, wie das Finanzgericht meint, eine ungleichmäßige Behandlung natürlicher Personen gegenüber Kapitalgesellschaften, die nur Betriebsvermögen haben. Wenn Abgabepflichtige zwischen sich und den Verkehr eine juristische Person stellen, sind alle Folgerungen hieraus zu ziehen, die steuerlich günstigen und die steuerlich ungünstigen. Der Sachverhalt ist bei natürlichen und bei juristischen Personen durch den Willen der Beteiligten ungleich und erfährt daher steuerlich eine ungleiche Behandlung. Da Kapitalgesellschaften kein anderes als betriebliches Vermögen besitzen, wird z. B. Gewerbesteuer von ihrem gesamten Vermögen oder Einkommen erhoben. Andererseits wirkt sich ein Vermögensverfall mit der Aussicht auf Erlaß von Vermögensabgabe auf ihr ganzes Vermögen aus. Die Verschiedenartigkeit der steuerlichen Behandlung im Vergleich zu natürlichen Personen ergibt sich aus der Verschiedenartigkeit der Tatbestände. Umgekehrt wäre es auch unzulässig, von dem außergewerblichen Vermögen oder Einkommen einer natürlichen Person mit der Begründung Gewerbesteuer zu erheben, daß auch bei einer Kapitalgesellschaft das gesamte Vermögen oder Einkommen diesen Abgaben unterliege.
Es ist auch nicht angängig, wie die Abgabepflichtigen begehren, im Wege der Erlaßentscheidung nachträglich den rechtskräftigen Vierteljahresbetrag durch Anwendung eines neuen Abgabesatzes der nunmehr nach dem Eintritt der Vermögensänderung bestehenden Zusammensetzung des Gesamtvermögens (stark abgesunkenes Betriebsvermögen, weniger stark gemindertes anderes Vermögen) anzupassen. Das würde gegen die Grundsätze der Vorschriften des LAG zur Vermögensabgabe verstoßen. Nach ihnen liegt der Vierteljahresbetrag fest, ohne daß bei der Erlaßentscheidung auf die steuerlichen Merkmale zurückgegangen werden kann. Das hat der erkennende Senat z. B. in seiner Rechtsprechung zur Stundung von Vermögensabgabe nach § 57 LAG bei privaten Krankenanstalten eindeutig ausgesprochen (vgl. Urteil III 125/58 S vom 18. März 1960, BStBl 1960 III S. 224, Slg. Bd. 70 S. 606); auch dort hat es sich nicht um eine Entscheidung im Steuerfestsetzungsverfahren oder im anschließenden Rechtsmittelverfahren gehandelt.
Wie eine spätere änderung in der Zusammensetzung des Gesamtvermögens nach dem Gesetz den festgesetzten Vierteljahresbetrag während der ganzen Laufdauer der Vermögensabgabe grundsätzlich unberührt läßt, liegt auch keine Verletzung des § 131 AO der im Rahmen des § 203 Abs. 5 LAG erlassenen Verwaltungsanordnung vom 19. Juli 1954 vor, wenn der Bundesminister der Finanzen den Vermögensverfall einzelner Vermögensteile nicht in die Reihe der Erlaßtatbestände der Verwaltungsanordnungen hinsichtlich der Vermögensabgabe aufgenommen hat. Der Gesetzgeber hat in den §§ 54, 55 LAG eng umgrenzte Tatbestände für die Gewährung von Vergünstigungen zugelassen und damit klar zu erkennen gegeben, daß über jene Tatbestände hinaus nicht jede Verringerung des Gesamtvermögens oder jede Veränderung in seiner Zusammensetzung während der langen Vermögensabgabelaufzeit zu einem Erlaß der Abgabe führen soll. Somit hat sich der Bundesminister der Finanzen im Rahmen des § 203 Abs. 5 LAG - so, wie dieser im Gesamtzusammenhange des Gesetzes verstanden werden muß - gehalten, wenn er bisher die Fälle der änderung in der Vermögenszusammensetzung während der Laufzeit der Vermögensabgabe nicht zum Erlaßgrund im Wege einer Verwaltungsanordnung auf Grund des § 203 Abs. 5 LAG erhoben hat.
Das Stichtagsprinzip besitzt für die Vermögensabgabe wegen des in § 1 LAG hervorgehobenen Zieles des Lastenausgleichs eine besondere Bedeutung: Dieser soll gerade nach den Vermögensverhältnissen vom Währungsstichtage durchgeführt werden. Es sollten die Folgen der vorangegangenen Entwicklung, die durch die Währungsumstellung zunächst einen gewissen Abschluß fand, ausgeglichen werden.
Andererseits verbot der besondere sozial- und volkswirtschaftliche Aufgabenkreis des vom LAG (ß 5) vorgesehenen Ausgleichsfonds eine großzügige Betrachtungsweise. Mit Recht heißt es deshalb in dem Bericht des Bundestagsausschusses für den Lastenausgleich zum Entwurf des Gesetzes (zu Bundestags-Drucksache Nr. 3300, S. 20):
"Wenn ... den bedürftigsten Abgabepflichtigen (alten oder erwerbsunfähigen Personen mit geringem Einkommen und Vermögen) die Abgabe nicht erlassen, sondern nur gestundet werden darf, so ist daraus als Wille des Gesetzgebers zu entnehmen, daß ein Erlaß der Abgabe im Hinblick auf die wirtschaftliche Lage bei Leistungsfähigeren erst recht nicht in Betracht kommen kann."
Gerade diejenigen objektiven Härten, die sich aus der Anwendung des Gesetzes ergeben, und die der Gesetzgeber bewußt in Kauf genommen hat, können, wie Tz. 5 der Verwaltungsanordnung vom 19. Juli 1954 folgerichtig hervorhebt, nicht durch einen Billigkeitserlaß beseitigt werden, und dazu gehören insbesondere diejenigen Härten, die sich aus der Anwendung des Stichtagsprinzips ergeben.
Hiernach ist davon auszugehen, daß sich die Verwaltungsanordnung vom 19. Juli 1954 in ihrer bisherigen Fassung im Rahmen des § 203 Abs. 5 LAG hält, wie er nach seinem Wortlaute, seinem Sinne und Zwecke und dem Gesamtzusammenhange des Gesetzes zu verstehen ist. Dies gilt insbesondere auch für die Nichtberücksichtigung von änderungen in der Zusammensetzung des abgabepflichtigen Vermögens während der Laufzeit der Vermögensabgabe.
Der Bundesminister der Finanzen hat sich in Tz. 71 der Verwaltungsanordnung "weitere Weisungen über Billigkeitsmaßnahmen, insbesondere über die in dieser Verwaltungsanordnung nicht geregelten Fälle", vorbehalten. Veränderungen in der Zusammensetzung der Vermögen während der Laufzeit der Vermögensabgabe hat der Bundesminister der Finanzen bisher nicht zum Erlaßgrund erhoben. Es muß im vorliegenden Verfahren dahingestellt bleiben, ob solche Vergünstigungen künftig gewährt werden; denn über die vorliegende Sache ist nach den zur Zeit geltenden Bestimmungen zu entscheiden.
Die angefochtene Entscheidung unterliegt der Aufhebung, weil sie die Rechtsgrundsätze des § 203 Abs. 5 LAG verkannt hat.
Doch auch die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion ist aufzuheben, weil sie es unterlassen hat, zu der Anwendbarkeit des Erlasses des Bundesministers der Finanzen IV C/3 - LA 2831 - 8/57 vom 21. Januar 1957 (BStBl 1957 I S. 126) zu Tz. 4 in Verbindung mit Tz. 2 Stellung zu nehmen.
Die Sache geht zur erneuten Entscheidung an die Oberfinanzdirektion zurück.
Fundstellen
Haufe-Index 409767 |
BStBl III 1960, 434 |
BFHE 1961, 497 |
BFHE 71, 497 |