BFH Urteil vom 22.11.1995 - II R 26/92 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer: Bestimmtheit eines Steuerbescheids bei Zusammenfassung mehrerer in einem Vertrag veräußerter Grundstücke in einen Steuerbescheid, teilweise aufschiebend bedingte Steuerentstehung, sachbezogener Gegenleistungsbegriff, Aufteilung einer Gesamtgegenleistung

Leitsatz (amtlich)

1. Werden durch einen Vertrag mehrere Grundstücke sowie nicht der Grunderwerbsteuer unterliegende Gegenstände erworben, so verstößt es --wenn nicht im Einzelfall besondere Umstände vorliegen-- grundsätzlich nicht gegen das Bestimmtheitsgebot, wenn die Grunderwerbsteuer dafür in nur einem Bescheid in einem Betrag festgesetzt wird.

2. Ist der Erwerber eines Grundstücks eine aufschiebend bedingte Verpflichtung eingegangen, die nach allgemeinen Kriterien als Gegenleistung zu betrachten ist, so wird diese Verpflichtung mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung zur nachträglichen zusätzlichen Gegenleistung. Mit Eintritt der Bedingung entsteht insoweit eine neue Grunderwerbsteuer. Diese ist durch einen zusätzlichen (selbständigen) Grunderwerbsteuerbescheid festzusetzen.

Orientierungssatz

1. Der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts muß diesem eindeutig entnommen werden können. Dabei kann der gesamte Inhalt des Verwaltungsakts, einschließlich seiner Begründung, zur Auslegung herangezogen werden. Die Bezeichnung der Steuer nach Art und Betrag ist danach unerläßliche Voraussetzung für die Bestimmtheit des Bescheids. Das Erfordernis der inhaltlichen Bestimmtheit soll sicherstellen, daß für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt besteuert wird und damit Entstehen der Steuerschuld, ggf. das Eingreifen von Steuerbefreiungen, Vergünstigungen und Verjährung ohne weiteres feststellbar sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Werden in einem Vertrag mehrere Grundstücke veräußert, liegen ebensoviele Grunderwerbsteuerfälle vor, wie Grundstücke i.S. des § 2 GrEStG übergegangen sind. Mehrere (getrennte) Fälle erfordern auch grundsätzlich eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden bzw. bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück für jeden Steuerfall eine gesonderte Festsetzung der Steuer.

3. Bezieht sich in einem Vertrag der Wert der Gesamtgegenleistung auf Grundstücke und auf andere, nicht der Grunderwerbsteuer unterliegende Gegenstände, so ist die Gesamtgegenleistung nach dem Verhältnis zu verteilen, in dem der Wert der Grundstücke zum Wert der sonstigen Gegenstände steht. Dabei ist von dem gemeinen Wert der Grundstücke und der sonstigen Gegenstände bzw. bei Betriebsvermögen von deren Teilwerten auszugehen.

4. Der grunderwerbsteuerliche Gegenleistungsbegriff ist sachbezogen auf das Grundstück zu werten. Die Gegenleistung erfaßt daher auch alle Leistungen, die der Erwerber einem Dritten gewährt, um damit vom Veräußerer das Grundstück zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 25.1.1989 II R 28/86).

5. Soll der Rentenanspruch einer Ehefrau erst entstehen, wenn der Ehemann verstorben ist und von seiner Frau überlebt worden ist, so ist der Anspruch der Ehefrau aufschiebend bedingt i.S. des § 158 BGB, unabhängig davon, ob der Eintritt dieser Bedingung angesichts des unterschiedlichen Lebensalters der Ehegatten wahrscheinlich ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

GrEStG BY § 1 Abs. 1; GrEStG BY § 10 Abs. 1; GrEStG BY § 11 Abs. 1; GrEStG BY § 11 Abs. 2; GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1-2, § 2; BGB § 158 Abs. 1; EGAO 1977 Art. 97 § 4 Nr. 1; GrEStG 1983 § 14 Nr. 1; AO 1977 §§ 38, 119 Abs. 1, § 157 Abs. 1

Verfahrensgang

FG München

Tatbestand

I. A, B und C waren Erben ihrer 1955 verstorbenen Mutter. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Adoptivsohn des C. Zum Familienvermögen gehörte umfangreicher Grundbesitz. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 24. Dezember 1973 übertrug A auf den Kläger zahlreiche Grundstücke, die im Vertrag und in Anlagen zu diesem bezeichnet waren. Die Grundstücke wurden samt Inventar übertragen, insbesondere sollten mitübergehen alle auf dem Grundbesitz befindlichen baulichen Anlagen sowie die auf den überlassenen Liegenschaften geführten Betriebe (Land- und Forstwirtschaft und Brauerei) mit dem dazugehörenden lebenden und toten Inventar, allen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, insbesondere auch den Vorräten. Als Gegenleistung verpflichtete sich der Kläger u.a., an A und dessen Ehefrau als Gesamtberechtigte eine monatliche Leibrente in Höhe von 8 000 DM zu zahlen. Die Leibrente wurde wertgesichert. Durch notariell beurkundete Erklärungen vom 21. Februar 1975 stellten die Vertragsbeteiligten fest, es entspreche ihrem von vornherein bestehenden, aber in der Urkunde nicht richtig wiedergegebenen Willen, daß die vereinbarten Gegenleistungen zu Lebzeiten des A ausschließlich diesem und erst nach dessen Ableben seiner Ehefrau zustehen sollen. Nur für den Fall, daß A vor seiner Ehefrau versterben solle, sollten dieser die in der Vorurkunde vereinbarten Rechte und Ansprüche zustehen. Zu diesen gehörte die Leibrente.

Am 24. Dezember 1973 erwarb der Kläger darüber hinaus aufgrund eines ähnlich formulierten notariell beurkundeten Vertrags auch von der B umfangreichen Grundbesitz.

Das beklagte Finanzamt (FA) setzte zuletzt durch Bescheid vom 22. Juni 1977 gegen den Kläger für beide Erwerbsvorgänge in einem Bescheid Grunderwerbsteuer fest. Dabei bildete es aus beiden Verträgen eine Gesamtgegenleistung im wesentlichen aus den kapitalisierten Leibrenten und den übernommenen (anteiligen) Verbindlichkeiten. Das FA berücksichtigte aus dem Vertrag mit A nur die an diesen selbst zu zahlende Rente. Die Rentenverpflichtung zugunsten der Ehefrau blieb außer Ansatz.

Am 13. Januar 1981 verstarb A. Aufgrund notariell beurkundeter Erklärungen vom 23. April 1982 stellten die Witwe des A und der Kläger u.a. fest, daß die an diese zu entrichtende monatliche Leibrente aufgrund der Wertsicherungsklausel 12 539,50 DM betrage.

Durch Bescheid vom 4. Dezember 1984 setzte das beklagte FA nunmehr gegen den Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von ... DM fest. Der Bescheid war überschrieben: "Ergänzungsbescheid (Art. 97 § 4 Nr. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung)." Im Sachverhalt wurde Bezug genommen auf den "notariellen Vertrag vom 24. 12. 1973" und dabei die Urkundennummern beider Verträge von diesem Tag angefügt. Der Bescheid enthielt den Hinweis: "Mit dem Tod des Übergebers am 13. 1. 81 sind die auf Grund der Nachtragsurkunden vom 21. 2. 1975 und 23. 4. 1982 aufschiebend bedingten weiteren Gegenleistungen entstanden." In einer Anlage zu dem Ergänzungsbescheid wurde die Steuerberechnung für "die aufschiebend bedingte Teilgegenleistung" wie folgt näher erläutert:

"Jahreswert der Rente für Ehefrau des A

12 539,50 DM x 12 = 150 474 DM

bisherige Rente Ehemann

8 000,-- DM x 12 = 96 000 DM

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Mehrwert 54 474 DM

x Vervielfältiger neu 9,140 = 497 892 DM

(66 J. alt)

noch bestehende Nebenleistungen

300 x 9,140 = 2 742

bisher (1770,50 + 87,35) 1 857 = 885 DM

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zusammen 498 777 DM

abzüglich steuerfreier Teil

der Gegenleistung = 90 855 DM

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verbleiben steuerpflichtig 407 922 DM."

Gegen diesen Bescheid richtete sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage. Mit dieser wurde im wesentlichen geltend gemacht, daß kein neuer grunderwerbsteuerbarer Vorgang vorliege. Die Grunderwerbsteuer sei für den Erwerb bereits bestandskräftig und nicht abänderbar festgesetzt worden. Rechtswidrig sei der angefochtene Bescheid auch deswegen, weil er sich auf die notarielle Urkunde vom 23. April 1982 beziehe, diese Vereinbarung aber nicht mit dem Grundstücksveräußerer, sondern mit dessen nicht am Erwerbsvorgang beteiligter Witwe getroffen worden sei. In dem angefochtenen Bescheid seien in unzulässiger Weise die am 24. Dezember 1973 beurkundeten beiden Erwerbsvorgänge mit unterschiedlichen Veräußerern vermengt worden.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Nach Art. 97 § 4 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) entstehe die Grunderwerbsteuer in Fällen, in denen die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig sei, mit dem Eintritt der Bedingung. Die Vorschrift sei auf bedingte Gegenleistungen sinngemäß anwendbar. Die Grunderwerbsteuer entstehe in diesen Fällen in zwei Stufen, und zwar hinsichtlich des unbedingten Teils der Gegenleistung sofort, für die aufschiebend bedingte Leistung aber erst in dem Zeitpunkt, zu dem die Bedingung eintrete. Die so erst mit dem Eintritt der Bedingung entstandene Grunderwerbsteuer könne auch erst nach Bedingungseintritt festgesetzt werden. Die Bestandskraft der Steuerfestsetzung hinsichtlich des unbedingten Teils der Gegenleistung könne der nachträglichen Festsetzung nicht entgegenstehen. Ein Fall, in dem die Steuer nach § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufig festgesetzt werden könne, liege nicht vor.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Dieser macht Verfahrensverstöße und die Verletzung materiellen Rechts geltend. Er beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den angefochtenen Steuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben bzw. für nichtig zu erklären.

Das beklagte FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet.

1. Die Verfahrensrügen des Klägers greifen nicht durch. Einer Begründung bedarf es insoweit nicht (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).

2. Im Ergebnis hat das FG die Rechtmäßigkeit des Grunderwerbsteuerbescheids nach Grund und Höhe zutreffend bejaht.

a) Der angefochtene Bescheid leidet entgegen der Auffassung der Revision nicht an einem Bestimmtheitsmangel. Schriftliche Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Dies ist eine Ausprägung des in § 119 Abs. 1 AO 1977 allgemein niedergelegten Grundsatzes, daß Verwaltungsakte inhaltlich hinreichend bestimmt sein müssen. Danach muß der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts diesem eindeutig entnommen werden können. Dabei kann der gesamte Inhalt des Verwaltungsakts, einschließlich seiner Begründung, zur Auslegung herangezogen werden. Die Bezeichnung der Steuer nach Art und Betrag unter Angabe des Steuerschuldners ist danach unerläßliche Voraussetzung für die Bestimmtheit des Bescheids (vgl. z.B. Senatsbeschluß vom 5. Juli 1978 II B 50/77, BFHE 125, 312, BStBl II 1978, 542).

aa) Dem im Streitfall angefochtenen Bescheid läßt sich zunächst unzweifelhaft entnehmen, daß mit ihm Grunderwerbsteuer in genau bestimmter Höhe vom Kläger als Steuerschuldner verlangt werden soll. Auch der vom FA zur Besteuerung herangezogene Lebenssachverhalt läßt sich dem Bescheid bei Berücksichtigung seines gesamten Inhalts eindeutig entnehmen. Nach dem Bescheid wird die Grunderwerbsteuer ausgelöst durch die mit dem Tod des A eingetretene und bis dahin aufschiebend bedingte Verpflichtung des Klägers zur Zahlung einer Leibrente an die Witwe des A. Dies ist der Inhalt der im Bescheid erfolgten näheren Beschreibung des Sachverhalts und der dem Bescheid als Anlage beigefügten Erläuterung der Steuerberechnung. Diese vom FA als weitere Gegenleistung aufgefaßte und im Bescheid auch so bezeichnete Verpflichtung des Klägers ergibt sich nur aus seinem Vertrag mit A. Dieser wird im Bescheid auch als "Übergeber" bezeichnet. Damit wird deutlich, daß die vom FA geltend gemachte weitere Gegenleistung sich nur auf diesen Vertrag bezieht. Dem Bescheid läßt sich mithin mit hinreichender Bestimmtheit entnehmen, daß mit ihm eine weitere Gegenleistung für die Grundstückserwerbe zur Grunderwerbsteuer herangezogen werden soll, die durch den am 24. Dezember 1973 zwischen dem Kläger und A geschlossenen Übergabevertrag verwirklicht worden sind. Durch die im Bescheid erfolgte Bezugnahme auch auf die Urkundennummer des Vertrags mit der B wird dieser eindeutige Inhalt nicht mehr in Frage gestellt. Ob diese Bezugnahme irrtümlich erfolgt ist --wie das FG meint-- oder aber Ausfluß der Rechtsauffassung des FA über die Berechnung der Gegenleistung ist --wie die Revision meint--, ist unerheblich. Bei beiden Betrachtungsweisen bleibt deutlich, daß sich die weitere Gegenleistung nur auf den Vertrag mit A beziehen kann. Dem widerspricht auch nicht die Bezugnahme auf die notarielle Urkunde vom 23. April 1982. Diese Bezugnahme ist zur Konkretisierung der Höhe der Leibrente aufgrund der Wertsicherungsklausel durchaus geboten und kann nicht zu Zweifeln führen, welcher der Übergabeverträge vom FA gemeint ist.

bb) Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid leidet auch nicht deswegen an einem Bestimmtheitsmangel, weil mit ihm unaufgegliedert eine einheitliche Steuer für mehrere Grunderwerbsteuerfälle festgesetzt worden ist. Mit dem die (zusätzliche) Grunderwerbsteuer auslösenden Vertrag vom 24. Dezember 1973 sind zahlreiche Grundstücke auf den Kläger übertragen worden. Durch jede dieser Grundstücksübertragungen wird der Tatbestand des § 1 Abs. 1 des damals geltenden bayerischen Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erfüllt. Es liegen ebensoviele Grunderwerbsteuerfälle vor, wie Grundstücke i.S. des § 2 GrEStG übergegangen sind (vgl. Fischer in Boruttau/Egly/ Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., § 2 Rdnr.211). Mehrere (getrennte) Grunderwerbsteuerfälle erfordern auch grundsätzlich eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden bzw. bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück für jeden Steuerfall eine gesonderte Festsetzung der Steuer (vgl. für die Gesellschaftsteuer Senatsurteile vom 15. Oktober 1980 II R 127/77, BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84; vom 30. Januar 1980 II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316, und den Senatsbeschluß in BFHE 125, 312, BStBl II 1978, 542). Die gesetzlich nicht ausdrücklich untersagte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid ist jedoch nicht schlechthin und in jedem Fall unzulässig. Ob durch eine derartige Zusammenfassung die erforderliche hinreichende Bestimmtheit des Steuerbescheids beeinträchtigt wird, hängt vielmehr von den Umständen des Einzelfalls ab (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 1983 II R 56/81, BFHE 139, 432, BStBl II 1984, 140). Das Erfordernis inhaltlicher Bestimmtheit des Steuerbescheids soll sicherstellen, daß für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt besteuert wird und damit Entstehen der Steuerschuld ggf. Eingreifen von Steuerbefreiungen und Vergünstigungen und Verjährung ohne weiteres feststellbar sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316). Eine Zusammenfassung beeinträchtigt daher dann nicht die Bestimmtheit des Steuerbescheids, wenn gleichwohl eindeutig feststeht, welche Steuerfälle von dem Bescheid erfaßt werden und auch ansonsten keine Notwendigkeit zu einer Differenzierung besteht. Der Senat hat daher die Wirksamkeit eines Grunderwerbsteuerbescheids dann nicht beeinträchtigt gesehen, wenn er den Erwerb mehrerer Grundstücke in einem einheitlichen Bescheid zusammenfaßt, die --wie im Streitfall-- durch einen Vertrag von einem Erwerber zu einem einheitlichen Kaufpreis erworben worden sind. Für die Bestimmtheit des Steuerbescheids ist es in einem derartigen Fall ausreichend, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für welche Grundstückserwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (Senatsurteil vom 17. September 1986 II R 62/84, BFH/NV 1987, 738). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Hinzu kommt, daß die im Streitfall zivilrechtlich vereinbarte einheitliche Gesamtgegenleistung sich nicht nur auf die erworbenen mehreren Grundstücke bezieht, sondern zugleich auf den Erwerb nicht der Grunderwerbsteuer unterliegender Gegenstände. In einem derartigen Fall kann die grunderwerbsteuerrechtlich relevante Gegenleistung nur unter Berücksichtigung der im Vertrag vereinbarten Gesamtgegenleistung ermittelt werden. Dies legt es nahe, die Steuerfestsetzung in nur einem Bescheid vorzunehmen. Gründe, die im Streitfall bereits unter dem Gesichtspunkt der Bestimmtheit des Steuerbescheids eine differenzierte Festsetzung der Grunderwerbsteuer für jedes einzelne Grundstück geboten erscheinen ließen, liegen nicht vor.

cc) Die Bestimmtheit des angefochtenen "Ergänzungsbescheids" wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß --wie die Revision meint-- die diesem vorangegangenen Grunderwerbsteuerbescheide nicht dem Bestimmtheitsgrundsatz entsprochen hätten. Ausschlaggebend ist allein, ob der angefochtene Bescheid selbst aus sich heraus inhaltlich hinreichend bestimmt ist.

b) Mit dem Tod des A ist zusätzliche Grunderwerbsteuer für die Erwerbsvorgänge i.S. § 1 Abs. 1 GrEStG entstanden, die durch den am 24. Dezember 1973 zwischen dem Kläger und A abgeschlossenen Vertrag verwirklicht worden sind.

aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut der Erklärungen in der Nachtragsurkunde vom 21. Februar 1975 ist der Ehefrau des A ein eigener Anspruch auf eine Leibrente eingeräumt worden. Es liegen mithin zwei Rentenversprechen vor, eines zugunsten des A und eines zugunsten seiner Ehefrau. Während der Rentenanspruch des A sofort wirksam wurde, sollte derjenige zugunsten seiner Ehefrau erst entstehen, wenn A verstorben und von seiner Ehefrau überlebt worden ist. Das Entstehen des Rentenanspruchs der Ehefrau ist mithin aufschiebend bedingt i.S. des § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Februar 1964 III 230/61 U, BFHE 78, 465, BStBl III 1964, 180). Die Tatsache, daß der Eintritt dieser Bedingung angesichts des unterschiedlichen Lebensalters der Ehegatten wahrscheinlich war, schließt dies nicht aus (vgl. BFH-Beschluß vom 11. März 1977 III B 39/75, BFHE 121, 516, BStBl II 1977, 406). Mit dem Eintritt der Bedingung (Tod des A bei Überleben seiner Ehefrau) ist daher der Rentenanspruch zugunsten der Ehefrau wirksam entstanden, und zwar zivilrechtlich mit Wirkung ab diesem Zeitpunkt (§ 158 Abs. 1 BGB).

Die mit dem Tod des A wirksam gewordene Verpflichtung des Klägers zur Zahlung einer Rente an dessen Ehefrau ist Teil der Gegenleistung i.S. des § 11 GrEStG für die vom Kläger durch den Vertrag vom 24. Dezember 1973 mit A erworbenen Grundstücke.

Als Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn gilt jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt. Der Erwerb des Grundstücks und die Gegenleistung für den Erwerb müssen kausal verknüpft sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 6. Dezember 1989 II R 95/86, BFHE 159, 255, BStBl II 1990, 186 m.w.N.). Auch eine zunächst aufschiebend bedingte Verpflichtung kann --wenn sie ansonsten die dargelegten Kriterien erfüllt-- Gegenleistung i.S. des § 11 GrEStG sein; dies allerdings erst dann, wenn sie mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung zivilrechtlich wirksam geworden ist. Ist daher der Erwerber eines Grundstücks eine aufschiebend bedingte Verpflichtung eingegangen, die nach allgemeinen Kriterien als Gegenleistung zu betrachten ist, so wird diese Verpflichtung mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung zur Gegenleistung i.S. § 11 GrEStG (so bereits Senatsurteil vom 8. Februar 1961 II 9/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1961, 102).

Nach § 38 AO 1977 entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der Vertrag vom 24. Dezember 1973 erfüllte hinsichtlich der durch ihn übertragenen Grundstücke alle Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 1 GrEStG. Mit seinem Abschluß ist daher Grunderwerbsteuer entstanden, diese aber nur in nach dem unbedingten Teil der Gegenleistung zu bemessender Höhe. Die nach dem aufschiebend bedingten Teil der Gegenleistung zu bemessende Grunderwerbsteuer ist demgegenüber erst nach nachträglichem Hinzutritt eines weiteren Ereignisses entstanden. Die mit dem Eintritt der Bedingung wirksam werdende Verpflichtung ist eine nachträgliche zusätzliche Gegenleistung i.S. von § 11 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG. Das Entstehen der darauf entfallenden Grunderwerbsteuer ist mithin an zwei Voraussetzungen geknüpft: Zum einen muß bereits ursprünglich ein Erwerbsvorgang i.S. von § 1 Abs. 1 GrEStG vorliegen. Zum andern muß eine ursprünglich aufschiebend bedingte Verpflichtung, die nach allgemeinen Kriterien als Gegenleistung zu beurteilen ist, durch Eintritt der Bedingung wirksam werden. Sind diese beiden Voraussetzungen erfüllt, so wird dadurch ein neuer Steuertatbestand i.S. § 38 AO 1977 erfüllt. Die Tatbestandsmäßigkeit des ursprünglichen Erwerbsvorgangs hinsichtlich des unbedingt vereinbarten Teils der Gegenleistung bleibt dadurch unberührt. Die aufschiebend bedingte Gegenleistung ist insoweit genauso zu beurteilen wie eine nachträglich vereinbarte Gegenleistung (zu dieser vgl. Senatsurteil vom 13. April 1994 II R 93/90, BFHE 174, 380, BStBl II 1994, 817). Mit Eintritt der Bedingung entsteht daher insoweit eine neue Grunderwerbsteuer, für die der Lauf der Festsetzungsfrist nach allgemeinen Regeln mit ihrem Entstehen beginnt (§§ 169 ff. AO 1977).

bb) Im Streitfall ist der Kläger die zunächst aufschiebend bedingte Verpflichtung gegenüber der Ehefrau des A eingegangen, um von diesem (u.a.) die in dem Vertrag bezeichneten Grundstücke zu erhalten. Diese Verpflichtung ist Entgelt für den Erwerb der Grundstücke. Mit dem Eintritt der Bedingung (Tod des A bei Überleben von dessen Ehefrau) ist daher eine zusätzliche (nachträgliche) Grunderwerbsteuer entstanden, die nach dem Wert des auf den Erwerb der Grundstücke entfallenden Teils der gegenüber der Ehefrau des A wirksam gewordenen Verpflichtungen zu bemessen ist. Die Tatsache, daß diese Verpflichtungen nicht gegenüber dem Veräußerer selbst, sondern gegenüber einem Dritten bestehen, schließt die Annahme einer Gegenleistung nicht aus. § 11 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erfaßt seinem Wortlaut nach zwar nur solche Leistungen, die dem Veräußerer zusätzlich gewährt werden, der aus der Gesamtregelung des § 11 GrEStG abgeleitete Begriff der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung umfaßt jedoch auch alle Leistungen, die der Erwerber einem Dritten gewährt, um damit vom Veräußerer das Grundstück zu erhalten. Erwerb des Grundstücks und Gegenleistung für den Erwerb müssen zwar kausal verknüpft sein, es ist aber nicht erforderlich, daß die Gegenleistung zwischen Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber ausgetauscht wird. Der Gegenleistungsbegriff ist vielmehr sachbezogen auf das Grundstück zu werten (vgl. Senatsurteil vom 25. Januar 1989 II R 28/86, BFHE 156, 251, BStBl II 1989, 466).

c) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die nachträglich entstandene Grunderwerbsteuer durch einen weiteren Bescheid festzusetzen war. Es liegt ein neuer Grunderwerbsteuerfall vor, der eine Steuerfestsetzung durch einen zusätzlichen (selbständigen) Steuerbescheid zuläßt und gebietet (vgl. zur nachträglich vereinbarten Gegenleistung Senatsurteil in BFHE 174, 380, BStBl II 1994, 817). Die Bezeichnung als Ergänzungsbescheid ist in diesem Zusammenhang unschädlich.

Entgegen der Auffassung der Revision hätte die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang im Hinblick auf den aufschiebend bedingten Teil der Gegenleistung nicht nach § 165 AO 1977 vorläufig festgesetzt werden können. Die zusätzliche Steuer ist erst mit Eintritt der Bedingung entstanden. Vor Entstehung der zusätzlichen Steuer kann diese nicht --auch nicht vorläufig nach § 165 AO 1977-- festgesetzt werden (vgl. für den aufschiebend bedingten Erwerbsvorgang Senatsurteil vom 10. August 1994 II R 103/93, BFHE 175, 288, BStBl II 1994, 951).

Ein an den Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu messender Änderungsbescheid kommt ebenfalls nicht in Betracht. Die nachträgliche Gegenleistung ist zivilrechtlich erst mit dem Eintritt der Bedingung wirksam geworden. Die dadurch ausgelöste Grunderwerbsteuer entsteht ebenfalls erst zu diesem Zeitpunkt. Dies folgt aus Art. 97 § 4 Nr. 1 EGAO 1977 (= § 14 GrEStG 1983). Ihrem Wortlaut nach erfaßt die Vorschrift zwar zunächst nur den Fall, daß der Erwerbsvorgang als solcher von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist. Damit mitumfaßt sie jedoch die Fälle, in denen lediglich ein Teil der Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs bzw. eine mit diesem vereinbarte Leistung vom Eintritt einer Bedingung abhängig ist. Materiell-rechtlich wie verfahrensrechtlich liegt ein neuer Steuerfall vor.

d) Die nachträglich für die Übertragung der Grundstücke von A auf den Kläger entstandene Grunderwerbsteuer ist nach dem Wert des auf die Grundstücke entfallenden Teils der nachträglichen Gegenleistung zu bemessen (§ 10 Abs. 1 GrEStG). Die nachträgliche Gesamtgegenleistung besteht aus dem mit dem Tod des A wirksam gewordenen Anspruch von dessen Ehefrau auf Rente und die sonstigen Nebenleistungen. Maßgebend für deren Bewertung ist der Zeitpunkt des Entstehens der nachträglichen Grunderwerbsteuer. Der Bewertung zugrunde zu legen ist daher der Jahreswert, den der Kläger tatsächlich aufgrund der Wertsicherungsklausel ab diesem Zeitpunkt zu entrichten hat. Dieser Jahreswert ist nach dem Lebensalter der Ehefrau zu diesem Zeitpunkt zu kapitalisieren. Insoweit hat das FA im Streitfall die Gesamtgegenleistung zumindest im Ansatz richtig ermittelt. Zu Unrecht hat es jedoch --worauf das FG zutreffend hinweist-- zugunsten des Klägers die bisher an den Ehemann gezahlte Rente wertmindernd berücksichtigt.

Da sich die Gesamtgegenleistung nicht nur auf Grundstücke, sondern zugleich auch auf andere nicht der Grunderwerbsteuer unterliegende Gegenstände bezieht, ist die Gesamtgegenleistung nach dem Verhältnis zu verteilen, in dem der Wert der Grundstücke zum Wert der sonstigen Gegenstände steht. Dabei ist vom gemeinen Wert der Grundstücke und der sonstigen Gegenstände bzw. bei Betriebsvermögen von deren Teilwerten auszugehen (vgl. Sack in Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., § 9 Rdnr.111, 114).

Die nachträgliche Gesamtgegenleistung im Streitfall ergibt sich ausschließlich aus dem Übergabevertrag des Klägers mit A. Sie ist daher verhältnismäßig aufzuteilen nur auf die Grundstücke und die nicht der Grunderwerbsteuer unterliegenden Gegenstände, die der Kläger von C erworben hat. Die vom FA zur Ermittlung des nicht der Grunderwerbsteuer unterliegenden Teils der Gesamtgegenleistung angestellte Berechnung ist daher rechtsfehlerhaft, da das FA dabei auch den Vertrag des Klägers mit der B miteinbezogen hat. Der angefochtene Bescheid ist dadurch jedoch nur dann (teilweise) nicht rechtmäßig, wenn diese fehlerhafte Berechnungsmethode im Ergebnis zu einer zu hohen Grunderwerbsteuer geführt hat. Dies ist ausgehend von den Feststellungen des FG nicht der Fall.

e) Den nicht unter die Grunderwerbsteuer fallenden Teil der Gesamtgegenleistung hat das FG selbst nicht berechnet. Das FG geht insoweit von der Annahme aus, daß sich die Einbeziehung des Vertrags mit der B in die Berechnung dieses Teils der Gegenleistung nur zugunsten des Klägers ausgewirkt haben könnte. Diese Annahme ist jedoch --wie die Revision zutreffend ausführt-- nicht zwingend. Gleichwohl erweist sich die Entscheidung des FG im Ergebnis als richtig. Zwar könnte sich die Einbeziehung des Vertrags mit der B in die Aufteilung der Gesamtgegenleistung auch zuungunsten des Klägers ausgewirkt haben, dieser (denkbare) Nachteil kann jedoch nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht so groß sein, daß er nicht durch den Fehler des FA zugunsten des Klägers bei der Ermittlung der Gesamtgegenleistung selbst (= fehlerhafter Abzug der Rentenverpflichtung gegenüber A) kompensiert würde.