BFH Urteil vom 23.03.1995 - IV R 94/93 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Keine Entnahme bei Personengesellschaft, wenn Gesellschafter mit Einwilligung der anderen Gesellschafter im Geschäftszweig der Gesellschaft tätig wird - Entnahme auch von immateriellen, nicht aktivierungsfähigen Wirtschaftsgütern - Entscheidung über verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Komplementär-GmbH)

Leitsatz (amtlich)

Wird der Gesellschafter einer Personengesellschaft oder der Gesellschafter-Geschäftsführer ihrer Komplementär-GmbH mit (ausdrücklichem oder stillschweigendem) Einverständnis des/der anderen Gesellschafter(s) im Handelszweig der Personengesellschaft tätig, so kommt es dadurch nicht zu einer Entnahme bei der Personengesellschaft.

Orientierungssatz

1. Hier: Keine Entnahme eines Know-how, weil dieses nach wie vor auch der Personengesellschaft zur Verfügung stand; kein Entstehen eines Schadensersatzanspruches nach §§ 112, 113 HGB aufgrund Einwilligung der anderen Gesellschafter in die Betätigung ihres Mitgesellschafters.

2. Gegenstand einer Entnahme können auch immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sein, auch wenn sie, da vom Steuerpflichtigen nicht entgeltlich erworben, nach § 5 Abs. 2 EStG und § 248 Abs. 2 HGB in der Bilanz nicht ausgewiesen sind. Ungeachtet des Aktivierungsverbots ist auch ein nicht entgeltlich von einem Dritten erworbenes, sondern vom Steuerpflichtigen selbst hergestelltes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens bereits als Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut entstanden.

3. Grundsätzlich ist über eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer GmbH im Rahmen der Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer zu entscheiden. Davon abweichend ist bei einer GmbH als Gesellschafterin einer KG über eine verdeckte Gewinnausschüttung im Gewinnfeststellungsverfahren zu entscheiden, wenn die Frage nach der verdeckten Gewinnausschüttung untrennbar mit der Höhe des Gewinnanteils bei der KG verbunden ist oder wenn die Anteile an der GmbH zum Sonderbetriebsvermögen der übrigen Gesellschafter der KG gehören (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1991 VIII R 2/86).

4. Parallelentscheidung: BFH, 23.3.1995, IV R 95/93, NV.

Normenkette

EStG 1983 § 4 Abs. 1 S. 2; HGB §§ 112-113; EStG 1983 § 5 Abs. 2; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; HGB § 248 Abs. 2

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 08.10.1993; Aktenzeichen 8 K 13 179/87)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG (KG), die chemische und chemisch-technische Erzeugnisse herstellt und vertreibt. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG ist die Beigeladene zu 1, die X-GmbH (GmbH), deren Unternehmensgegenstand die Herstellung und der Verkauf chemischer Erzeugnisse ist. Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ist Herr X. Einzige Kommanditistin der KG ist die Beigeladene zu 2, die Ehefrau des X (Frau X). Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG ist die GmbH alleinige Geschäftsführerin der KG. Die GmbH ist mit einer Pflichteinlage ... DM, Frau X mit einer solchen in Höhe von ... DM beteiligt. Über die Verteilung des Gewinns beschließt die Gesellschafterversammlung jährlich nach Erstellung der Bilanz; die GmbH erhält jedoch mindestens eine Verzinsung von 4 v.H. für ihr eingelegtes Kapital und eine Gewinnbeteiligung von 1 v.H. In der Gesellschafterversammlung, die bei Anwesenheit von mindestens neun Stimmen beschlußfähig ist, hat die GmbH unabhängig von der Höhe ihrer Pflichtbeteiligung oder ihrer Kapitalbeteiligung neun Stimmen; die Kommanditistin hat drei Stimmen.

Mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1983 beteiligte X sich mit einer Einlage von ... DM an einer OHG, deren Geschäftsgegenstand die Herstellung und der Vertrieb chemischer Erzeugnisse ist. Nach dem Gesellschaftsvertrag der OHG erbrachte X seine Einlage in der Weise, "daß er sein technisches Know-how sowie den Aufbau einer neuen Produktkette von chemischen Erzeugnissen in die Gesellschaft einbringt".

Nach einer Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1981 bis 1983 vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, durch die Einbringung in die OHG sei das Know-how aus dem Betriebsvermögen der KG entnommen worden. Die Entnahme sei mit dem Teilwert anzusetzen, der der dem X bei der OHG eingeräumten Kapitalbeteiligung in Höhe von ... DM entspreche. Mit Bescheid vom 8. Oktober 1986 wurde hierauf der Gewinn 1983 festgestellt. Der Einspruch dagegen wurde durch Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 1987 zurückgewiesen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 388 veröffentlichten Urteil der Auffassung, das Know-how sei, selbst wenn es als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens der KG anzusehen gewesen sei, nicht entnommen worden. Der Ansatz einer Nutzungsentnahme scheide aus. Auch die Nichtgeltendmachung eines etwaigen Anspruchs nach den §§ 112, 113 des Handelsgesetzbuchs (HGB) bleibe ohne steuerliche Auswirkung. Das FG stellte den Gewinn entsprechend dieser Auffassung niedriger fest.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Nach Auffassung des FA hat die Klägerin ohne betriebliche Veranlassung auf einen ihr gegen X zustehenden Anspruch wegen Verstoßes gegen das Wettbewerbsverbot (§§ 112, 113 HGB) und damit auf die Realisierung einer Gewinnchance verzichtet. Dies sei durch Zurechnung einer Entnahme, die mit dem X bei der OHG gutgeschriebenen Einlagebetrag anzusetzen sei, rückgängig zu machen. Die Auffassung des FG, der Verzicht einer Personengesellschaft auf einen ihr gegen einen Gesellschafter oder einen Dritten zustehenden Anspruch habe keine steuerliche Auswirkung, verstoße gegen die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89 (BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hält die Revision für unbegründet. Das Urteil in BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375 sei nicht einschlägig.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Mit dem FG ist der Senat der Auffassung, daß es durch die Beteiligung des X an der OHG nicht zur Entnahme eines der Klägerin zustehenden Wirtschaftsguts "Know-how" gekommen ist. Entnahmen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Sieht man von der Nutzungs- und der Leistungsentnahme ab, so stellt sich das Wesen der Entnahme von Wirtschaftsgütern i.S. von Vermögensgegenständen in der Weise dar, daß ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen (oder einen anderen Betrieb) des Steuerpflichtigen überführt wird. Damit ist kennzeichnend für die Entnahme, daß es zu einer Minderung des Betriebsvermögens gekommen ist. Sinn und Zweck der Entnahmeregelung ist es, die nicht betrieblich veranlaßte Minderung des Betriebsvermögens, zu der es durch die Entnahme gekommen ist, bei der Gewinnermittlung durch Hinzurechnung des Entnahmewerts wieder rückgängig zu machen. Gegenstand einer Entnahme in diesem Sinne können auch immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sein, auch wenn sie, da vom Steuerpflichtigen nicht entgeltlich erworben, nach § 5 Abs. 2 EStG und § 248 Abs. 2 HGB in der Bilanz nicht ausgewiesen sind. Denn ungeachtet des Aktivierungsverbots ist auch ein nicht entgeltlich von einem Dritten erworbenes, sondern vom Steuerpflichtigen selbst hergestelltes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, z.B. ein Patent, doch bereits als Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut entstanden.

Im Streitfall ist es nach der zutreffenden Auffassung des FG, der sich der Senat anschließt, schon deshalb nicht zur Entnahme eines etwaigen und der KG zuzurechnenden Wirtschaftsguts Know-how gekommen, weil dieses Know-how, nämlich das technische Wissen um die Herstellung chemischer Erzeugnisse, nach wie vor auch der KG zur Verfügung stand. Denn X blieb auch nach Erwerb seiner Beteiligung an der OHG Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Dafür, daß nach seinem Eintritt in die OHG der KG sein technisches Wissen nicht mehr oder in geringerem Maße als bisher zur Verfügung stand, ergibt sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vorbringen der Beteiligten nichts.

2. Zu einer Entnahme von Nutzungen kommt es, wenn ein Wirtschaftsgut des Betriebs zu außerbetrieblichen Zwecken genutzt wird und dies zu einer Minderung des vorhandenen Betriebsvermögens führt. So kommt es zu einer Nutzungsentnahme, wenn der Steuerpflichtige ein abnutzbares Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens für außerbetriebliche, insbesondere private Zwecke nutzt. Die mit der außerbetrieblichen Nutzung verbundenen Aufwendungen, z.B. die anteiligen Absetzungen für Abnutzung, mindern das Betriebsvermögen. Da es an einer betrieblichen Veranlassung dafür fehlt, muß die Vermögensminderung durch Hinzurechnung einer entsprechenden Entnahme rückgängig gemacht werden. Das FG hat hierzu ausgeführt, im Streitfall fehle jeglicher Anhaltspunkt dafür, daß es durch die Nutzung des Erfahrungswissens des X durch die OHG zu Kosten bei der Klägerin gekommen sei. An diese tatsächliche Feststellung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

3. Das FA vertritt im Revisionsverfahren die Auffassung, die KG habe darauf verzichtet, gegen X Ansprüche aus der Verletzung des Wettbewerbsverbots nach den §§ 112, 113 HGB geltend zu machen. Damit habe sie auf die Realisierung einer Gewinnchance verzichtet. Dieser Verzicht könne, da nicht betrieblich veranlaßt, nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375 nicht ohne Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn bleiben. Nach dem Urteil in BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375 darf der Verzicht einer Personengesellschaft auf eine Forderung gegen eine ganz oder teilweise personenidentische andere Personengesellschaft den Gewinn der verzichtenden Personengesellschaft nicht mindern, wenn der Forderungserlaß nicht aus betrieblichen Gründen der Gläubigergesellschaft, sondern aus privaten Gründen des Hauptgesellschafters erfolgt. Diese Rechtsprechung ist im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), ein Schadensersatzanspruch der Klägerin gegen X nicht entstanden ist. Nach § 112 HGB darf ein Gesellschafter ohne Einwilligung der anderen Gesellschafter weder in dem Handelszweig der Gesellschaft Geschäfte machen noch an einer anderen gleichartigen Gesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter teilnehmen. Bei Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot kann die Gesellschaft Schadensersatz fordern; sie kann stattdessen von dem Gesellschafter verlangen, daß er die für eigene Rechnung gemachten Geschäfte als für Rechnung der Gesellschaft eingegangen gelten lasse und die aus Geschäften für fremde Rechnung bezogene Vergütung herausgebe oder seinen Anspruch auf die Vergütung abtrete. Nach § 161 Abs. 2 HGB gilt Entsprechendes für den persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft, und zwar auch für die Komplementär-GmbH in einer GmbH & Co. KG sowie für einen Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, der aufgrund mehrheitlicher Beteiligung sowohl die GmbH als auch die KG beherrscht (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 5. Dezember 1983 II ZR 242/82, BGHZ 89, 162). Hiernach ist jedenfalls nicht auszuschließen, daß der Klägerin ein Anspruch nach den Grundsätzen der §§ 112, 113 HGB und der höchstrichterlichen Rechtsprechung dazu auch gegen X als den alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer ihrer Komplementär-GmbH entstehen konnte. Für die Entscheidung im Streitfall ist indes davon auszugehen, daß ein Schadensersatzanspruch nicht entstanden ist. Ein Anspruch nach §§ 112, 113 HGB entsteht nämlich nicht, wenn die anderen Gesellschafter in die geschäftliche Betätigung ihres Mitgesellschafters einwilligen. Entsprechendes muß für eine geschäftliche Betätigung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Komplementär-GmbH gelten. Hiervon ist im Streitfall auszugehen. Die GmbH als Komplementärin und auch die Kommanditistin haben die Beteiligung des X an der OHG widerspruchslos hingenommen und geduldet. Dieses Verhalten kann nach den Gegebenheiten des Streitfalles nur als stillschweigend erklärte Einwilligung in die Beteiligung des X an der OHG gewertet werden (vgl. Baumbach/Hopt, HGB 29. Aufl. 1995, § 112 Anm. 11; Schlegelberger/Martens, Handelsgesetzbuch, § 112 Anm. 18). Danach konnte ein Schadensersatzanspruch von vornherein nicht entstehen. Ein Forderungsverzicht, der als Entnahme gewertet werden könnte, ist damit nicht gegeben.

4. Zutreffend hat das FG angenommen, daß die Beteiligung des X an der OHG auch unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) der GmbH an X nicht zu einer Gewinnerhöhung bei der Klägerin geführt hat. Zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe eines gedanklich auf die GmbH entfallenden Teilbetrags eines Ersatzanspruchs der Klägerin kann es schon deshalb nicht gekommen sein, weil --wie unter 3. ausgeführt-- ein Schadensersatzanspruch der KG nicht entstanden war. Ob X mit seiner Beteiligung an der OHG gegen ein im Verhältnis zur GmbH bestehendes Wettbewerbsverbot verstoßen hat, daraus der GmbH ein Ersatzanspruch gegen X erwachsen ist und welche Rechtsfolgen sich ggf. hieraus unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung ergeben, kann in diesem Verfahren nicht entschieden werden. Grundsätzlich ist über eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH im Rahmen der Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Davon abweichend ist bei einer GmbH als Gesellschafterin einer KG über eine verdeckte Gewinnausschüttung im Gewinnfeststellungsverfahren zu entscheiden, wenn die Frage nach der verdeckten Gewinnausschüttung untrennbar mit der Höhe des Gewinnanteils bei der KG verbunden ist oder wenn die Anteile an der GmbH zum Sonderbetriebsvermögen der übrigen Gesellschafter der KG gehören (Urteil in BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832, 833, m.w.N.). Beides ist hier nicht der Fall. Eine verdeckte Gewinnausschüttung, die sich daraus ergäbe, daß X in Wettbewerb zu einem eigenen Geschäftsbetrieb der GmbH getreten wäre, hätte auf die Höhe des Anteils der GmbH am Gewinn der Klägerin keine Auswirkung. Die Anteile an der GmbH waren auch nicht Sonderbetriebsvermögen der übrigen Gesellschafter der KG. Einziger Gesellschafter der GmbH war nämlich X. X war hingegen nicht Gesellschafter und Mitunternehmer der Klägerin.

Danach war die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.