Leitsatz (amtlich)
1. Wickelt ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 5 Abs. 1 oder nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, seinen betrieblichen Geldverkehr über ein Kontokorrentkonto ab, so ist der am Jahresschluß ermittelte Kontokorrentsaldo (also das Guthaben oder die Schuld) der betrieblichen Sphäre zuzurechnen. Daran ändert sich nichts, wenn über dieses Konto auch private Zahlungen abgewickelt werden.
2. Wird das betriebliche Kontokorrentkonto überzogen, so spricht eine Vermutung dafür, daß die in der Überziehung liegende Kreditaufnahme betrieblich veranlaßt ist. Anders liegt es nur in Fällen, in denen bei wirtschaftlicher Betrachtung klar erkennbar ist, daß mit der Erhöhung des Schuldsaldos ein Kredit für außerbetriebliche Zwecke aufgenommen wurde; ein solcher Fall ist bei außergewöhnlichen Aufwendungen zu privaten Zwecken (etwa für den Bau eines Privathauses) anzunehmen.
2. Der Teil der Kontokorrentzinsen, der hiernach auf einen privat veranlaßten Kredit entfällt, kann nach der Zinszahlenstaffelmethode errechnet werden.
Normenkette
EStG § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1968 bis 1971 ein gewerbliches Unternehmen. Er ermittelte seinen Gewinn nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Seine betrieblichen Einnahmen und Ausgaben liefen über ein Kontokorrentkonto bei der X-Bank.
Im Jahre 1967 erwarben der Kläger und seine Ehefrau ein Hausgrundstück zur privaten Nutzung. Zur Finanzierung des Hauskaufs nahm der Kläger ein Hypothekendarlehen in Höhe von 90 000 DM auf. Ferner belastete er sein Kontokorrentkonto bei der X-Bank im Jahre 1967 mit einem Betrag von rd. 52 000 DM. In den Streitjahren 1968 bis 1971 wurde das Kontokorrentokonto mit weiteren Beträgen für die Tilgung und Verzinsung des Hypothekendarlehens belastet, und zwar
1968 mit 20 000 DM,
1969 mit 24 000 DM,
1970 mit 24 000 DM und
1971 mit 27 500 DM.
Das Kontokorrentkonto wies in den Streitjahren zum Teil erhebliche Minusbestände auf. Für die Überziehungskredite berechnete die X-Bank Zinsen in folgender Höhe:
1968 13 733 DM,
1969 18 694 DM,
1970 24 433 DM und
1971 31 371 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) ging bei der gesonderten Feststellung des Gewinns sowie bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge für die Streitjahre davon aus, daß die Zinsaufwendungen des Klägers insoweit nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind, als sie auf den zur Finanzierung des Hauskaufs verwendeten Betrag von 52 000 DM sowie auf die Aufwendungen für die Verzinsung und Tilgung des Hypothekendarlehens entfielen. Die nicht als Betriebsausgaben anerkannten Zinsaufwendungen betrugen nach den berechnungen des FA
1968 3 600 DM,
1969 6 700 DM,
1970 9 600 DM und
1971 11 300 DM.
Die Einsprüche gegen diese Bescheide hatten keinen Erfolg. Der Klage wurde im wesentlichen stattgegeben. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, das Kontokorrentkonto des Klägers habe betrieblichen Charakter gehabt. Daher sei der jeweilige Saldo dieses Kontos der betrieblichen Sphäre zuzurechnen gewesen. Die für diese Kreditschulden zu zahlenden Zinsen seien deshalb in voller Höhe Betriebsausgaben.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es führt im wesentlichen aus, es könne dem Steuerpflichtigen nicht überlassen bleiben zu bestimmen, in welchem Umfang er private Schulden von dem Kontokorrentkonto begleiche. Es sei nicht gerechtfertigt, Schuldzinsen auf einem betrieblichen Konto grundsätzlich der betrieblichen Sphäre zuzurechnen. Eine solche Beurteilung verstoße gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, daß mit der Überziehung eines betrieblichen Zwecken dienenden Kontokorrentkontos eine Betriebsschuld entstehe. Der Charakter dieser Betriebsschuld werde nicht dadurch geändert, daß auf diesem Konto neben betrieblichen auch private Zahlungsvorgänge gebucht würden. Zinsen, die für einen solchen Überziehungskredit anfielen, seien grundsätzlich Betriebsausgaben. Im Einzelfall könne allerdings die rechtliche Beurteilung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu dem Ergebnis führen, daß ein Kredit für außerbetriebliche Zwecke aufgenommen worden sei, der lediglich buchmäßig über das betriebliche Kontokorrentkonto abgewickelt werde. Beruhten die Schuldsalden des Kontokorrentkontos zu einem abgrenzbaren Teil auf dem Kauf eines zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Einfamilienhauses und auf der Tilgung einer mit diesem Hauskauf zusammenhängenden Bankschuld, so liege eine dem Privatvermögen zuzurechnende Kreditaufnahme vor. Die hierauf entfallenden Zinsen seien keine Betriebsausgaben. Die bei eindeutig privat veranlaßter Kreditaufnahme erforderliche Abgrenzung der als Betriebsausgaben abziehbaren von den nicht abziehbaren Zinsen könne im Einzelfall Schwierigkeiten bereiten. Eine solche Abgrenzung sei jedoch in der Praxis nach der Zinszahlenstaffelmethode möglich.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat zu Unrecht angenommen, daß die streitigen Zinsaufwendungen Betriebsausgaben sind.
1. Die im Streitfall auftretenden Rechtsfragen sind bereits in einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) berührt worden. Mit Beschluß vom 13. März 1979 2 BvR 72/76 (BVerfGE 50, 386, BStBl II 1979, 322) hat das BVerfG entschieden, daß die im Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1973 enthaltene Regelung, nach der private Schuldzinsen nicht mehr steuerlich abgesetzt werden dürfen, mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist. In dieser Entscheidung hat das BVerfG u. a. ausgeführt, daß die unterschiedliche Behandlung betrieblicher und privater Schuldzinsen durch wirtschafts- und arbeitspolitische Gründe sachlich gerechtfertigt sei. Der tatsächlichen Möglichkeit, daß bei Einkünften aus Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit entgegen den Vorstellungen des Gesetzgebers die Grenze zwischen betrieblicher und privater Nutzung von den Steuerpflichtigen nicht immer genau gezogen "und dadurch unrechtmäßig Steuervorteile erlangt werden", sei "jedoch durch entsprechende Handhabung der steuerrechtlichen und strafrechtlichen Bestimmungen zu begegnen". Diese Ausführungen engen den Entscheidungsspielraum im Streitfall ein. Eine Rechtsauslegung, nach der die für die Überziehung eines betrieblichen Kontokorrentkontos zu leistenden Zinsen in jedem Fall, also auch im Falle einer eindeutig privaten Kreditaufnahme, als Betriebsausgaben abziehbar sind, wäre mit den Ausführungen des BVerfG in seinem Beschluß in BVerfGE 50, 386, BStBl II 1979, 322 nicht zu vereinbaren.
2. Das FG hat mit seiner Auffassung, daß Schuldzinsen für die Überziehung eines betrieblichen Kontokorrentkontos uneingeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar sind, diesen verfassungsrechtlichen Überlegungen nicht ausreichend Rechnung getragen. Abgesehen hiervon beruht die Entscheidung des FG auf unrichtiger Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG.
a) Schuldzinsen dürfen das Betriebsvermögen nach § 4 Abs. 1 und nach § 5 Abs. 1 EStG nur mindern, wenn sie Betriebsausgaben sind. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Zu solchen Aufwendungen gehören auch Zinsen für Schulden, die zum Betriebsvermögen gehören. Eine Schuld ist zum Betriebsvermögen zu rechnen, wenn sie mit dem Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang steht oder zu dem Zweck eingegangen ist, dem Betrieb Mittel zuzuführen (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 7. Mai 1965 VI 217/64 U, BFHE 81, 548, BStBl III 1965, 445, und vom 5. Oktober 1973 VIII R 30/70, BFHE 110, 524, BStBl II 1974, 88).
Für die Frage, ob im Einzelfall eine Betriebsschuld oder eine Privatschuld vorliegt, kommt es nicht darauf an, auf welche Weise ein Unternehmer seinen Betrieb finanziert, ob mit Fremd- oder mit Eigenkapital. Finanziert er seinen Betrieb nur mit Fremdkapital, so sind die für Betriebszwecke aufgenommenen Darlehen auch dann Betriebsschulden, wenn der Betriebsinhaber Privatvermögen hat, das er zur Finanzierung des Betriebes hätte verwenden können. Das gleiche gilt auch für den Fall, daß die dem Betrieb zugeführten Eigenmittel entnommen und der Betrieb dann in vollem Umfang durch Fremdkapital finanziert wird. Denn auch dann, wenn die vorhandenen liquiden Mittel dem Betrieb für private Zwecke entnommen wurden und der Unternehmer nunmehr seinen Betrieb mit der Aufnahme von Darlehen finanziert, sind die Darlehensschulden betriebliche Verbindlichkeiten und die hierauf entfallenden Zinsen Betriebsausgaben.
b) Auch solche Verbindlichkeiten, die durch die Aufnahme eines Kredits im Wege der Überziehung eines Kontokorrentkontos entstehen, können Betriebsschulden sein. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Kontokorrentkonto der Abwicklung des laufenden betrieblichen Geldverkehrs dient. Der zum Jahresabschluß ermittelte Kontokorrentsaldo (also das Guthaben oder die Schuld) ist der betrieblichen Sphäre zuzurechnen (BFH-Urteile vom 23. September 1960 III 162/59 U, BFHE 71, 666, BStBl III 1960, 497, und vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, 515). Daran ändert sich auch nichts, wenn über das betriebliche Konto auch außerbetriebliche Einund Auszahlungen abgewickelt werden.
Eine außerbetrieblich veranlaßte Zahlung über das betriebliche Kontokorrentkonto ist grundsätzlich als Entnahme i. S. des § 4 Abs. 1 EStG anzusehen. Das bedeutet indessen nicht, daß die durch eine solche Entnahme bewirkte Entstehung (oder Erhöhung) eines Schuldsaldos als eine dem außerbetrieblichen Bereich zuzurechnende Darlehensaufnahme angesehen werden müßte. Die Entstehung oder Erhöhung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Kontokorrentschuld kann grundsätzlich ebensowenig als privat veranlaßt angesehen werden wie die Aufnahme eines Betriebskredits zur Deckung des infolge einer Entnahme entstandenen erhöhten Kreditbedarfs. Würde ein Steuerpflichtiger Zahlungen zu einem außerbetrieblichen Zweck aus anderen Betriebsmitteln erbringen und die aufgewendeten Mittel durch eine betriebliche Kreditaufnahme ersetzen, so wären der Entnahmecharakter der Zahlung und die betriebliche Veranlassung der Kreditaufnahme offensichtlich. Nichts anderes gilt, wenn der Steuerpflichtige die außerbetriebliche Zahlung unmittelbar über das betriebliche Kontokorrentkonto leistet. Aus diesem Grunde können jedenfalls diejenigen über das betriebliche Kontokorrentkonto beglichenen Ausgaben, die zur Deckung des üblichen Lebensbedarfs dienen, zur Erhöhung des betrieblichen Kredits führen. In Zweifelsfällen spricht eine Vermutung für den betrieblichen Anlaß der Kreditaufnahme bzw. der Krediterweiterung.
c) Eine andere Beurteilung ist allerdings dann geboten, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung angenommen werden muß, daß mit der Zahlung ein Kredit für außerbetriebliche Zwecke aufgenommen wird, der lediglich buchmäßig über das Kontokorrentkonto abgewickelt wird. Ein derartiger Fall liegt insbesondere dann vor, wenn es sich um Beträge handelt, die eindeutig für eine außergewöhnliche private Verwendung größeren Umfangs gedacht sind, wie z. B. zur Finanzierung eines privaten Hausbaues oder zu anderen vergleichbaren Zwecken (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1967 VI R 71/66, BFHE 91, 37, BStBl II 1968, 177, und in BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510). Hier können die Überweisungen bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Entnahme angesehen werden, weil das Betriebsvermögen durch sie nicht berührt wird (Urteil in BFHE 91, 37, BStBl II 1968, 177). Zinsaufwendungen, die durch solche dem privaten Bereich zuzurechnenden Kontenüberziehungen entstehen, sind keine Betriebsausgaben; sie sind vielmehr von den übrigen (betrieblich veranlaßten) Zinsaufwendungen abzugrenzen.
d) Die hiernach im Einzelfall notwendige Abgrenzung zwischen Zinsaufwendungen, die auf außerbetriebliche Überziehungen entfallen, und den betrieblich veranlaßten (d. h. als Betriebsausgaben abziehbaren) Zinsaufwendungen setzt zunächst die Feststellung voraus, welche Buchungen betrieblich und welche privat veranlaßt waren. Es gibt zwar -- soweit bekannt -- bisher keine Verfahren, nach denen Kontenbewegungen so gekennzeichnet werden, daß die privaten und die betrieblichen Vorgänge ohne weiteres erkennbar sind. Handelt es sich -- wie im Streitfall -- nur um wenige Buchungen, die dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen sind, so wird eine entsprechende Aufgliederung dieser Vorgänge nicht weiter schwierig sein. Sind dagegen Aufgliederungen in größerem Umfang vorzunehmen (wie in manchen Fällen, in denen der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird; s. hierzu das Urteil des Senats in der Sache IV R 185/81 vom 23. Juni 1983, BStBl II 1983, 723), so könnte sich in Zukunft eine Gliederung der privaten und betrieblichen Vorgänge durch Verwendung besonderer Symbole oder durch Einführung von Unterkonten für außerbetriebliche Vorgänge empfehlen.
Um den auf die beiden Teile entfallenden Zinsanteil errechnen zu können, ist nach dem Urteil des Senats vom 19. März 1981 IV R 169/80 (BFHE 133, 383, BStBl II 1983, 721) das Verhältnis der über das Jahr verteilten betrieblich und privat veranlaßten Kontokorrentschulden zu ermitteln. Die Entscheidung betraf einen Fall, in dem die Kreditaufnahme durch den Bau eines teils betrieblich, teils privat genutzten Hauses veranlaßt war und der privat veranlaßte Teil der Schulden deshalb nach dem Anteil bemessen werden konnte, in dem das Haus privat genutzt wurde. Im Regelfall wird eine solche Aufgliederung in betriebliche und außerbetriebliche Zinsaufwendungen allerdings ohne Berücksichtigung des Zeitmoments nicht möglich sein. Da sich betriebliche und außerbetriebliche Kontenbewegungen nicht gleichmäßig über das Jahr verteilen, muß für jede dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnende Buchung, die zu einem Schuldsaldo führt oder einen solchen erhöht, die zinsmäßige Auswirkung berechnet werden. Dies läßt sich nach Ansicht des Senats am ehesten mit Hilfe der vom BMF vorgeschlagenen Zinszahlenstaffelmethode durchführen. Daneben sind aber auch andere Ermittlungsmethoden denkbar, sofern sie zu einem zutreffenden Ergebnis führen.
e) Die hier getroffene Entscheidung betrifft ausschließlich die Fälle, in denen der Gewinn nach § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG ermittelt wird. Sie zeichnen sich dadurch aus, daß das Kontokorrentkonto in den Büchern des Steuerpflichtigen als Bestandteil des Betriebsvermögens berücksichtigt wird und bei der Überziehung eines solchen Kontos die Vermutung für eine betrieblich veranlaßte Kreditaufnahme spricht.
Wird dagegen der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ermittelt, so scheidet eine Berücksichtigung der Bestände aus. Ein Kontokorrentkonto des Steuerpflichtigen kann in diesem Fall kein betriebliches Bestandskonto darstellen (BFH-Urteil vom 22. Februar 1973 IV R 69/69, BFHE 109, 30, BStBl II 1973, 480). Für die Frage, in welcher Höhe die für einen Kontokorrentkredit angefallenen Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben anzusetzen sind, kommt es deshalb bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entscheidend darauf an, in welchem Verhältnis die insgesamt angefallenen Zinsen -- unter Berücksichtigung des Zeitmoments -- auf die betrieblich und privat veranlaßten Buchungen entfallen (s. hierzu das Urteil des erkennenden Senats vom 23. Juni 1983 in der Sache IV R 185/81, BStBl II 1983, 723; vgl. ferner Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 4 Anm. 43 c und d, sowie Anmerkung -- ohne Verfasser -- zum Urteil in BFHE 133, 383 in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1981, 462).
3. Das angefochtene Urteil entspricht der hier dargelegten Rechtsauffassung nicht. Das FG hat die Aussonderung des durch den privaten Hausbau veranlaßten Kontokorrentkredits nicht für erforderlich erachtet und deshalb die Ermittlung eines privaten Schuldzinsanteils unterlassen. Diese Ermittlungen wird das FG nunmehr nachzuholen haben. Zu diesem Zweck wird das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen.
Bei der erneuten Entscheidung wird das FG festzustellen haben, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum die privat veranlaßten Abbuchungen des Klägers zu einem Schuldsaldo geführt haben und wie hoch der hierauf entfallende nicht abziehbare Zinsanteil jeweils gewesen ist.
Das FG wird dabei beachten müssen, daß auch die vom beklagten FA angestellte Berechnung nicht der hier dargelegten Rechtsauffassung entspricht. Soweit erkennbar, hat das FA bei der Ermittlung des privaten Zinsanteils die als privat angesehenen Verbindlichkeiten des Klägers in sämtlichen Streitjahren in voller Höhe angesetzt. Dem lag offenbar die Annahme zugrunde, daß die zu einem Schuldsaldo (bzw. zur Erhöhung des Schuldsaldos) führenden privat veranlaßten Buchungen durch spätere Zahlungseingänge nicht getilgt wurden. Diese Annahme ist indessen unzutreffend (vgl. Urteil in BFHE 133, 383, BStBl II 1983, 721). Nach den Feststellungen des FG wickelte der Kläger seinen betrieblichen Zahlungsverkehr in Millionenhöhe über das Kontokorrentkonto ab. Es muß deshalb davon ausgegangen werden, daß durch Zahlungseingänge auch die privat veranlaßten Kredite jeweils bereits nach kurzer Zeit (anteilig) getilgt wurden.
Fundstellen
Haufe-Index 74746 |
BStBl II 1983, 725 |
BFHE 1984, 50 |