Leitsatz (amtlich)
Zur Bilanzierung von Lizenzgebühren und Künstlerhonoraren.
Normenkette
KStG § 6; EStG §§ 5-6
Tatbestand
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine GmbH, verkauft Schallplatten, die sie von der Herstellerin bezieht. Nach einem Vertrag mit dem Bureau international de l'Edition mécanique (BIEM), dem internationalen Zusammenschluß der einzelstaatlichen Urheberrechtsgesellschaften, und nach Verträgen mit den Künstlern hat die Steuerpflichtige Lizenzgebühren und Künstlerhonorare zu zahlen. Diese Zahlungen leistete die Steuerpflichtige schon vor dem Verkauf der Platten aufgrund von Abrechnungen, die auf den Zeitpunkt der Übernahme der Platten durch die Steuerpflichtige abgestellt waren, und behandelte ihre Zahlungspflicht in den Bilanzen der Geschäftsjahre, in denen sie die Platten übernahm, als Aufwand.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung aktivierte der Revisionsbeklagte (das FA) bei der Veranlagung für das Streitjahr 1958 die in diesem Jahr als Aufwendungen gebuchten Lizenzgebühren und Künstlerhonorare.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Während der Betriebsprüfer den Betrag als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt hatte, aktivierte ihn das FA in der Einspruchsentscheidung als Teil der "Herstellungskosten" der Schallplatten.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG hat allerdings die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare in Übereinstimmung mit der Steuerpflichtigen als Vertriebskosten, nicht als Teil der "Herstellungskosten" angesehen. Dem stehe aber ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten nicht entgegen. Dieser sei geboten, weil die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare für ein bestimmtes noch nicht abgewickeltes Geschäft vorzeitig geleistet worden seien. Es bestehe ein eindeutig erkennbarer ursächlicher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Gebühren und Honoraren und dem Verkauf der Schallplatten. Die Gebühren und Honorare, die auf die Schallplatten entfielen, die sich am Bilanzstichtag noch im Lager befunden hätten, seien deshalb als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz anzusetzen.
Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige in verfahrensrechtlicher Hinsicht unzureichende Sachaufklärung (§ 243 AO a. F., § 76 FGO) und in sachlicher Hinsicht Verletzung des § 5 EStG.
1. Die Steuerpflichtige beanstandet zunächst die Darstellung des Sachverhalts im Urteil des FG. Sie weist darauf hin, daß sie selbst keine Schallplatten herstelle und daher auch kein Fabriklager unterhalte. Ferner sei zwischen dem Vertrag mit dem BIEM und den Verträgen mit den Künstlern zu unterscheiden. Schließlich sei es unrichtig, wenn das FG von Zahlungen im Jahr der Übernahme der Schallplatten spreche. Nicht die Zahlungen selbst, sondern die Rückstellungen für diese Zahlungen seien Gegenstand des Verfahrens. Die Zahlungen erfolgten immer erst im folgenden Geschäftsjahr.
Die Steuerpflichtige rügt ferner, die Schuldverhältnisse, aufgrund deren die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare gezahlt wurden, seien völlig ungeklärt geblieben. Der Wortlaut der Verträge habe dem FG nicht vorgelegen.
2. Aus einer zutreffenden Feststellung und Würdigung des Sachverhalts, wie sie das FG versäumt habe, ergebe sich, daß die Zahlungen nicht, wie das FG angenommen habe, "vorzeitig" geleistet worden seien. Nach dem BIEM-Vertrag seien die Lizenzgebühren fällig, wenn die Schallplatten das Fabriklager verließen. Da sie, die Steuerpflichtige, kein Fabriklager unterhalte, sei es nur folgerichtig, die Abrechnung in dem Augenblick vorzunehmen, in dem sie die Platten übernehme. Der Honoraranspruch der Künstler entstehe zwar nach dem Wortlaut der Künstlerverträge erst mit dem Verkauf der Platten. Hier habe sich aber - aus Vereinfachungsgründen - der Brauch eingebürgert, den Künstlern den Honoraranspruch schon bei Übernahme der Platten durch die Steuerpflichtige zuzusprechen. Durch diese stillschweigende Abrede sei der Vertragswortlaut abbedungen worden. Daher seien die Ansprüche des BIEM und der Künstler in den Geschäftsjahren entstanden, in denen sie, die Steuerpflichtige, die Schallplatten von dem Hersteller übernommen habe. Die Voraussetzungen für Rückstellungen in den Bilanzen dieser Geschäftsjahre seien damit erfüllt.
Selbst wenn man vom Wortlaut der Verträge ausgehen und den Verkauf der Schallplatten für maßgebend erklären wollte, so müßten jedenfalls Rückstellungen für die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare auf die verkauften Platten gebildet werden. Da sich die Gebühren und Honorare für die verkauften Platten angesichts der mannigfachen Lizenzsätze einer exakten Ausmittelung entzögen, müsse eine Schätzung erfolgen. Auf den Geschäftsstellenlägern erfolge etwa ein sieben- bis achtfacher Lagerumschlag im Jahr, so daß der Lagerbestand etwa 12 % der von ihr übernommenen Platten betrage. Die restlichen 85 % bis 88 % der von ihr übernommenen Platten seien verkauft, die Gebührenschuld sei insoweit auf jeden Fall entstanden und rückstellungsfähig. Bei dem jetzigen Verfahren stelle sie, die Steuerpflichtige, nicht etwa die Gebühren für 100 % der von ihr übernommenen Platten zurück, sondern 100 % abzüglich der Retourenpauschale, die sich bei den Künstlerverträgen auf 15 % und bei dem BIEM-Vertrag auf 6-7 % belaufe. Insgesamt werde also die Rückstellung nur für etwa 88 % der übernommenen Platten gebildet. Im Ergebnis bestehe daher kein Unterschied zwischen dem Verfahren, das sie gewählt habe, und dem Ergebnis, das aus der vom FA vertretenen Ansicht folgen würde.
Die Steuerpflichtige beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG und Abänderung der Einspruchsentscheidung des FA die auf das Streitjahr entfallenden Lizenzgebühren und Künstlerhonorare als Betriebsausgaben anzuerkennen und dementsprechend die Körperschaftsteuer um 46 063 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FG hat, wie die Steuerpflichtige mit Recht rügt, den Sachverhalt im Tatbestand des Urteils in manchen Punkten unrichtig oder doch jedenfalls unklar dargestellt. So hat das FG ausgeführt, nach dem BIEM-Vertrag habe die Steuerpflichtige für jede Schallplatte, die ein Werk des BIEM-Repertoires vervielfältige, eine Lizenzgebühr (Urheberrechtsgebühr + Künstlerhonorar) zu zahlen. In Wahrheit ist, wie die Steuerpflichtige bereits in ihrer Begründung der Klage vom 16. Oktober 1962 angegeben hat und wie sich aus den bei den Akten des FA liegenden Vertragsmustern ergibt, zu unterscheiden zwischen dem Vertrag der Steuerpflichtigen mit dem BIEM, nach dem für jede Schallplatte, die ein Werk des BIEM-Repertoires reproduziert, eine nach dem Einzelhandels-Verkaufspreis bemessene Lizenzgebühr zu zahlen ist, und den Verträgen der Steuerpflichtigen mit den Künstlern, nach denen die Steuerpflichtige für jede verkaufte Reproduktion Künstlerhonorare schuldet.
Ferner hat das FG erklärt, die Steuerpflichtige habe die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare bereits bei der Übernahme der Schallplatten gezahlt. Aus den Ausführungen der Beteiligten vor dem FG ist aber zu schließen, daß die Steuerpflichtige in den Geschäftsjahren der Übernahme der Schallplatten die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare noch nicht bezahlt, sondern lediglich für sie Rückstellungen gebildet hat. Nach einem Schreiben der Steuerpflichtigen vom 19. Juli 1960 an das FA erscheinen die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare in den Bilanzen der Steuerpflichtigen teils unter den Verbindlichkeiten, teils unter den Rückstellungen.
In diesen beiden und, wie sich aus den folgenden Ausführungen ergibt, in noch anderen Punkten bedarf der Sachverhalt der weiteren Aufklärung durch das FG.
2. Handelt es sich um Rückstellungen oder Verbindlichkeiten, die in der für das Streitjahr maßgeblichen Bilanz gebildet wurden, so ist vor der Frage einer aktiven Rechnungsabgrenzung, mit der sich das FG eingehend beschäftigt hat, zu prüfen, ob der Ausweis der Rückstellungen oder Verbindlichkeiten zulässig ist. Das setzt eine genauere Untersuchung der zugrunde liegenden Schuldverhältnisse voraus, als sie das FG vorgenommen hat. Die Verträge selbst haben offenbar dem FG nicht vorgelegen. In den Akten des FA befinden sich lediglich Vertragsmuster für den Vertrag mit dem BIEM und für die Verträge mit den Künstlern. Das FG wird sich die für das Streitjahr maßgeblichen Verträge vorlegen lassen und dann prüfen müssen, welche Leistungen des BIEM und der Künstler durch die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare abgegolten werden sollten - wobei zu berücksichtigen ist, daß die Steuerpflichtige selbst keine Schallplatten herstellt - und wann die Verbindlichkeit der Steuerpflichtigen zur Zahlung der Lizenzgebühren und der Künstlerhonorare rechtlich entstanden ist. Nach den vorliegenden Vertragsmustern spricht manches dafür, daß die Verpflichtung erst mit dem Verkauf der Schallplatten durch die Steuerpflichtige rechtlich entstanden ist. Das war offenbar auch die Meinung der Steuerpflichtigen im Verfahren vor dem FG, wenn sie im Schriftsatz vom 12. Februar 1963 erklärte: "Die Verpflichtungen zur Gebührenzahlung entstehen bei Lagerabgang. Lediglich aus verwaltungstechnischen Gründen stellt die Beruferin die Abrechnung auf den Zeitpunkt der Übernahme der Platten von der ... GmbH ab." Die Steuerpflichtige begründete aber in einem späteren Schriftsatz vom 3. Mai 1963 die Zahlungen "sozusagen zu einem vorvertraglichen Zeitpunkt" damit, daß sie per Abrechnungsdatum die Gebührenschuld anerkannt habe. Insofern ist es kein neues tatsächliches Vorbringen der Steuerpflichtigen im Revisionsverfahren, wenn sie nunmehr behauptet, durch stillschweigende Abrede sei der Vertragswortlaut abbedungen worden. Das FG wird hier prüfen müssen, ob lediglich Vorauszahlungen auf eine erst beim Verkauf der Schallplatten rechtlich entstehende Schuld geleistet wurden, oder ob die Entstehung der Schuld durch besondere Abmachung zwischen den Beteiligten, z. B. durch ein konstitutives Schuldanerkenntnis (§§ 781, 782 BGB, § 350 HGB) vorverlegt wurde.
a) Entstand die Schuld rechtlich erst mit dem Verkauf der Schallplatten durch die Steuerpflichtige, so konnte sie vorher nicht durch den Ansatz einer Rückstellung oder Verbindlichkeit berücksichtigt werden. Zwar können auch Rückstellungen für Verbindlichkeiten gebildet werden, die rechtlich erst in der Zukunft entstehen, die aber wirtschaftlich bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr verursacht sind (Urteil des BFH I R 50/67 vom 24. April 1968, BFH 92, 224, BStBl II 1968, 544, mit weiteren Angaben). Die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare sind aber nicht in diesem Sinne wirtschaftlich im Geschäftsjahr der Übernahme der Schallplatten durch die Steuerpflichtige, sondern erst durch den Verkauf der Schallplatten durch die Steuerpflichtige verursacht. Die Steuerpflichtige hat das selbst im Verfahren vor dem FG wiederholt näher dargelegt und damit ihren Standpunkt begründet, daß es sich um Vertriebskosten handle. Ist aber der Ausweis von Rückstellungen oder Verbindlichkeiten nicht zulässig, dann ist die Frage eines für sie zu bildenden aktiven Rechnungsabgrenzungspostens gegenstandslos.
b) Stellt sich dagegen bei der erneuten Verhandlung heraus, daß die Verpflichtung zur Zahlung der Lizenzgebühren und der Künstlerhonorare aufgrund besonderer Vereinbarungen zwischen den Beteiligten bereits im Zeitpunkt der Übernahme der Schallplatten durch die Steuerpflichtige entstand, so kann der Steuerpflichtigen der Ansatz einer Verbindlichkeit oder einer Rückstellung für diese Zahlungen nicht verwehrt werden. Denn eine rechtlich entstandene Verbindlichkeit muß in der Bilanz des Kaufmanns ausgewiesen werden, sei es als Verbindlichkeit, wenn auch die Höhe gewiß ist, oder als Rückstellung, wenn die Höhe ungewiß ist. Das gilt auch dann, wenn die Verbindlichkeit wirtschaftlich durch Ereignisse verursacht wird, die in einem späteren Zeitpunkt eintreten. Insoweit ist, wenn die rechtliche Entstehung und die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit zeitlich auseinanderfallen, bilanzrechtlich der frühere der beiden Zeitpunkte maßgeblich (vgl. Albach, Steuerberater-Jahrbuch 1967/68 S. 305, 314). Die Tatsache, daß die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare wirtschaftlich durch den Verkauf der Platten verursacht sind und daher Vertriebskosten darstellen, steht daher einer Passivierung der rechtlich vorgezogenen Verpflichtung zu Zahlung dieser Beträge nicht entgegen.
Wohl aber taucht hier die Frage auf, ob für die Rückstellung oder Verbindlichkeit ein Aktivposten zu bilden ist. Der Senat verneint diese Frage.
aa) Die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare können nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Schallplatten aktiviert werden. Das hat bereits das FG mit zutreffenden Gründen entschieden. Umsatzabhängige Vergütungen sind nach allgemeiner betriebswirtschaftlicher Auffassung weder dem Anschaffungs- noch dem Herstellungsbereich, sondern dem Vertriebsbereich zuzurechnen (van der Velde, Der Betrieb 1962 S. 709; Schindele, Der Betriebs-Berater 1958 S. 1029, 1033; Mellerowicz, Forschungs- und Entwicklungstätigkeit als betriebswirtschaftliches Problem, 1958 S. 246 ff., 297).
bb) Die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare können auch nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines besonderen immateriellen Wirtschaftsguts aktiviert werden. Denn ein solches Wirtschaftsgut ist nicht vorhanden. Die Leistungen des BIEM und der Künstler, die durch diese Zahlungen abgegolten werden sollen, bringen zwar der Steuerpflichtigen wirtschaftliche Vorteile. Diese verbrauchen sich jedoch laufend und können daher nicht in den Rang eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsguts erhoben werden (vgl. BFH-Urteil I 224/64 vom 27. März 1968, BFH 92, 211, BStBl II 1968, 520).
c) Nicht zulässig ist ferner ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten. Es ist allerdings richtig, daß die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare durch die Erlöse aus dem Verkauf der Schallplatten gedeckt werden sollen und wohl auch in der Regel gedeckt werden. Es gibt aber weder einen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung noch einen steuerrechtlichen Grundsatz, der es geböte oder überhaupt zuließe, ganz allgemein Ausgaben im Wege der aktiven Rechnungsabgrenzung in das Jahr zu verlagern, in dem die Einnahmen fließen, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen. Das bedarf keiner ausführlichen Begründung. Denn wenn ein solcher Grundsatz gälte, dann gäbe es kaum noch sofort abziehbare Betriebsausgaben. Die Rechtsprechung des BFH hat allerdings einen Grundsatz der einheitlichen Behandlung des schwebenden Geschäfts herausgebildet. Danach muß ein Steuerpflichtiger Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Durchführung des schwebenden Geschäfts stehen, durch eine aktive Abgrenzung auf das Geschäftsjahr verlagern, in dem der Ertrag aus dem schwebenden Geschäft gebucht wird (BFH-Urteile IV 510/53 U vom 25. August 1955, BFH 61, 284, BStBl III 1955, 307; IV 222/56 U vom 22. Mai 1958, BFH 67, 160, BStBl III 1958, 333, und IV 255, 256/64 U vom 3. Dezember 1964, BFH 81, 257, BStBl III 1965, 93; einschränkend BFH-Urteil IV 432/56 U vom 19. Dezember 1957, BFH 66, 414, BStBl III 1958, 162). Die Anwendung dieses Grundsatzes scheitert im Streitfall schon daran, daß die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare, deren Bilanzierung streitig ist, die Schallplatten betrafen, die sich am Bilanzstichtag noch auf Lager befanden, also offenbar noch nicht verkauft waren.
Unter Beachtung dieser Rechtsausführungen wird das FG erneut verhandeln und entscheiden. Dabei wird es auch auf die Frage eingehen, ob nicht schon, wie die Steuerpflichtige meint, die Rückstellung für die Lizenzgebühren und Künstlerhonorare für die verkauften Schallplatten den Betrag der streitigen Rückstellung erreicht.
Fundstellen
Haufe-Index 68845 |
BStBl II 1970, 104 |
BFHE 1970, 164 |