BFH Urteil vom 23.10.1990 - VIII R 45/88 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

Außenprüfung zur Feststellung eines gewerblichen Betriebs

Leitsatz (amtlich)

Gegenstand einer auf § 193 Abs.1 AO 1977 gestützten Außenprüfung kann grundsätzlich auch die Frage sein, ob der Steuerpflichtige einen gewerblichen Betrieb unterhält. Dies setzt allerdings voraus, daß konkrete Anhaltspunkte für das Vorliegen dieser Betätigung gegeben sind.

Orientierungssatz

1. Soll eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO 1977 außerhalb des allgemeinen Prüfungsrhythmus aus besonderem Anlaß stattfinden, ist eine besondere Begründung der Prüfungsanordnung erforderlich, die die vom FA angestellten Ermessenserwägungen erkennen lassen muß. Ein evtl. Begründungsmangel kann durch entsprechende Ausführungen in der Beschwerdeentscheidung geheilt werden. Mit dem Einwand, eine auf § 193 Abs. 1 AO 1977 gestützte Außenprüfung sei wegen der Betriebsgröße unzulässig, kann der Kläger allenfalls im Rahmen einer routinemäßigen Prüfung, nicht jedoch bei einer Prüfung aus besonderem Anlaß, gehört werden.

2. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt nicht, daß das Gericht die maßgebenden rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert (vgl. BFH-Urteil vom 22.5.1984 VIII R 60/79).

Normenkette

AO 1977 § 193 Abs. 1, 2 Nr. 2; FGO § 96 Abs. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) meldete am 20.November 1978 beim Bezirksamt W einen Gewerbebetrieb folgenden Inhalts an: "Ankauf und Verkauf von eigenen Immobilien, der Erwerb, Verkauf und Verwaltung von Beteiligungen an Unternehmen aller Art und die Übernahme von Vertretungen von in- und ausländischen Firmen aller Branchen". Als Tag der Betriebseröffnung gab der Kläger den 11.Januar 1978 an.

Dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) gab der Kläger als Art des Betriebs oder der selbständigen Tätigkeit "Immobilien, Vertretungen, Beteiligungen" an. Zum 1.März 1981 meldete der Kläger beim Bezirksamt die Verlegung der Betriebsstätte an. Mit den unter Mitwirkung eines Steuerberaters erstellten Bilanzen nebst Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen für 1978 bis 1983 erklärte der Kläger die Einkünfte aus dieser Tätigkeit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Das FA folgte hinsichtlich der Einkunftsart der Erklärung. Auch eine im Jahre 1982 für die Jahre 1978 bis 1980 beim Kläger durchgeführte Außenprüfung ergab insoweit keine Änderung.

In den Einkommensteuererklärungen für 1982 und 1983 wurden auch Einkünfte aus einer Einzelfirma "P Immobilien" in Berlin angegeben. In diesen Erklärungen sind u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Mietgrundstück S-Straße in Berlin angegeben. Mieteinnahmen aus diesem Objekt S-Straße sind auch in der Gewinn- und Verlustrechnung des Klägers für das Jahr 1982 enthalten. Dem FA lag außerdem für das Jahr 1982 eine Kontrollmitteilung des Finanzamts F vor. Aus dieser ergab sich, daß der Kläger am 1.September 1982 als Provision für die Akquisition und Beratung bei Abwicklung von Leasingverträgen von der A-KG 33 900 DM erhalten hatte. Nach einer weiteren Kontrollmitteilung hatte der Kläger 1983 von der Grundstücksgemeinschaft "S-Straße" 73 500 DM erhalten.

Die Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuerfestsetzungen für die Jahre 1981 bis 1983, sowie die Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs auf den 1.Januar 1983 (Hauptfeststellung) standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Gegen den Einkommensteuer- und gegen den Gewerbesteuerbescheid 1983 legte der Kläger mit der Begründung Einspruch ein, es handle sich bei seiner Tätigkeit nicht um einen Gewerbebetrieb, sondern um Vermietung und Verpachtung. Gleichzeitig beantragte der Kläger die Aufhebung der Gewerbesteuerbescheide für 1981 und 1982. Mit Schreiben vom 4.Februar 1986 teilte das FA dem Kläger mit, daß die Entscheidung über den Änderungsantrag hinsichtlich der Gewerbesteuer 1981 und 1982 erst nach einer abschließenden Prüfung des Steuerfalls im Rahmen einer Außenprüfung erfolgen könne. Am 5.März 1986 ordnete das FA beim Kläger eine Außenprüfung an, die sich auf Umsatzsteuer, Einkommensteuer, Gewerbesteuer 1981 bis 1983 sowie auf die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zu den Stichtagen 1.Januar 1982 bis 1.Januar 1984 erstrecken sollte. Zur Begründung der Prüfungsanordnung verwies das FA nur auf § 193 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977). Gegen die Prüfungsanordnung legte der Kläger erfolglos Beschwerde ein. In der Beschwerdeentscheidung führte die Oberfinanzdirektion (OFD) aus, daß die gegenüber dem Kläger angeordnete Betriebsprüfung gemäß § 193 Abs.1 AO 1977 zulässig sei, weil das neuerliche Vorbringen des Klägers, er unterhalte keinen Gewerbebetrieb, sondern erziele Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, in krassem Widerspruch zu seinen bisherigen Erklärungen stehe. Es gehe bei der angeordneten Prüfung, entgegen der Ansicht des Klägers, nicht um die Klärung einer Rechtsfrage, sondern um die Prüfung, ob die für das Bestehen eines Gewerbebetriebs maßgebenden Kriterien nach § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) erfüllt seien. Außerdem sei die Anordnung einer Außenprüfung deshalb geboten, weil Zweifel an der zutreffenden Erklärung der Beteiligungen an diversen Immobilien aufgetaucht seien, weil nicht habe geklärt werden können, ob die Einkünfte aus den Einzelunternehmen in H und B zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb zusammenzufassen seien, weil das Verhältnis zwischen hohen Pachtaufwendungen und vergleichsweise niedrigen Pachteinnahmen aufklärungsbedürftig sei, und weil die Kontrollmitteilung über 73 500 DM nicht habe verprobt werden können. Unter diesen Umständen habe ein Aufklärungsbedürfnis i.S. des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5.November 1981 IV R 179/79 (BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208) bestanden, welches die Zulässigkeit der Prüfungsanordnung rechtfertige, weil die Möglichkeit bestehe, daß Steuererklärungen unvollständig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben worden seien.

Die Klage, mit der der Kläger u.a. geltend machte, die Prüfungsanordnung könne nicht auf § 193 Abs.1 AO 1977 gestützt werden, da er keinen Gewerbebetrieb unterhalte, blieb ebenfalls ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ließ unentschieden, ob im Streitfall die Prüfungsanordnung auch auf § 193 Abs.1 AO 1977 hätte gestützt werden können. Ausreichende Rechtsgrundlage für die Prüfungsanordnung sei im Streitfall jedenfalls § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977.

Mit der vom BFH zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts, und zwar die Verletzung des rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) und die unrichtige Anwendung der §§ 193 Abs.1, 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Prüfungsanordnung vom 5.März 1986 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Die von dem Kläger erhobene Verfahrensrüge greift nicht durch. Das FG hat den Grundsatz des rechtlichen Gehörs nicht verletzt (§ 96 Abs.2 FGO).

Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt nicht, daß das Gericht die maßgebenden rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert (BFH-Urteil vom 22.Mai 1984 VIII R 60/79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697, 702). Das FA hat mit Schriftsatz vom 11.November 1986 die Prüfungsanordnung auch mit § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 gerechtfertigt. Das FG hat diesen Schriftsatz dem Kläger zur Kenntnis und Äußerung zugesandt. Der Kläger hat dazu auch mit Schriftsatz vom 17.November 1986 Stellung genommen. Der Kläger hatte damit ausreichend Gelegenheit, sich in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 Gehör zu verschaffen. Das Urteil des FG, das sich auf diese Rechtsgrundlage stützt, konnte den Kläger daher nicht überraschen.

2. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen, weil die Anordnung der Außenprüfung beim Kläger für die Jahre 1981 bis 1983 rechtmäßig ist. Ob die Auffassung der Vorinstanz zutreffend ist, daß die Prüfungsanordnung auf § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 gestützt werden kann, bedarf keiner Entscheidung. Denn das Urteil erweist sich deshalb als richtig (§ 126 Abs.4 FGO), weil das FA die Prüfungsanordnung vom 5.März 1986 zutreffend mit § 193 Abs.1 AO 1977 begründet hat. Nach dieser Vorschrift kann die Finanzverwaltung neben routinemäßigen Außenprüfungen auch sonst eine Außenprüfung anordnen, wenn der Sachverhalt aus besonderem Anlaß prüfungswürdig erscheint (BFH-Urteil vom 28.April 1983 IV R 255/82, BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621; vom 24.Januar 1985 IV R 232/82, BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568). Von dieser Möglichkeit wollte das FA im Streitfall Gebrauch machen. Das ergibt sich aus der Beschwerdeentscheidung, mit der die erforderliche Begründung der Prüfungsanordnung zulässigerweise nachgeholt wurde (vgl. Urteile in BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; vom 10.Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286; in BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568).

a) Der Kläger fällt unter die in § 193 Abs.1 AO 1977 bezeichneten Steuerpflichtigen.

aa) Gemäß § 193 Abs.1 AO 1977 ist die Anordnung einer Außenprüfung bei Steuerpflichtigen zulässig, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind.

Der IV.Senat des BFH hat dazu in seinem Urteil in BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208 die Auffassung vertreten, daß eine Außenprüfung nach § 193 Abs.1 AO 1977 nur möglich sei, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalte oder tatsächlich freiberuflich tätig sei. Dies müsse zumindest für das FA bei Erlaß der Prüfungsanordnung auch nach dem Verhalten des Steuerpflichtigen feststehen. Der IV.Senat hat im zu entscheidenden Fall die Voraussetzungen des § 193 Abs.1 AO 1977 deshalb verneint, weil der Kläger in seiner Steuererklärung für den Prüfungszeitraum keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit angegeben hatte.

Im Senatsurteil vom 8.März 1988 VIII R 220/85 (BFH/NV 1988, 758) wird die Zulässigkeit einer Prüfungsanordnung nach § 193 Abs.1 AO 1977 u.a. davon abhängig gemacht, daß kein "vernünftiger Zweifel" darüber aufkommen dürfe, daß die vermutete Gemeinschaft oder die Gesellschaft tatsächlich einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalte oder freiberuflich tätig gewesen sei. Der Senat sah diese Voraussetzungen schon deshalb als nicht erfüllt an, weil bis zur Durchführung der Erstprüfung das für die Besteuerung der Eheleute zuständige Finanzamt in Übereinstimmung mit den abgegebenen Steuererklärungen davon ausging, daß keine gemeinschaftlichen Einkünfte aus einer gewerblich tätigen Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) erzielt würden.

bb) Im Anschluß an die bisherige Rechtsprechung des BFH (BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; BFH/NV 1988, 758) ist der erkennende Senat der Auffassung, daß Ziel einer auf § 193 Abs.1 AO 1977 gestützten Außenprüfung grundsätzlich auch die Frage sein kann, ob der Steuerpflichtige tatsächlich einen Gewerbebetrieb unterhält (vgl. auch BFH-Urteil vom 1.August 1986 VI R 26/85, BFH/NV 1987, 77). Dies setzt allerdings voraus, daß konkrete Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs (§ 1 Abs.1 GewStDV, § 15 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) gegeben sind.

Der Senat weicht damit nicht von dem zitierten Urteil des IV.Senats in BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208 ab. Nach diesem Urteil ist eine Außenprüfung nach § 193 Abs.1 AO 1977 allerdings nur möglich, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich einen gewerblichen Betrieb unterhalten hat.

Der Senat versteht diese weitgehende Aussage nur im Sinne eines Grundsatzes. Entscheidend für das Verständnis dieses Grundsatzes ist die Begründung, die der IV.Senat gegeben hat. Danach ist eine Außenprüfung nach § 193 Abs.1 AO 1977 dann möglich, wenn für das FA bei Erlaß der Prüfungsanordnung nach dem "Verhalten des Steuerpflichtigen" feststeht, daß er im Prüfungszeitraum gewerblich tätig war. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige für den Prüfungszeitraum gewerbliche Einkünfte in seinen Steuererklärungen angegeben hat. Die Rechtsauffassung des IV.Senats schließt somit nicht aus, daß Gegenstand einer auf § 193 Abs.1 AO 1977 gestützten Außenprüfung auch die Frage sein kann, ob tatsächlich ein Gewerbebetrieb gegeben ist.

Der IV.Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, daß er insoweit mit der Auslegung des § 193 Abs.1 AO 1977 einverstanden ist.

b) Die angefochtene Prüfungsanordnung läßt Ermessensfehler nicht erkennen.

aa) Da die Außenprüfung im Streitfall außerhalb des allgemeinen Prüfungsrhythmus aus besonderem Anlaß stattfinden soll, ist nach ständiger Rechtsprechung eine besondere Begründung der Prüfungsanordnung erforderlich, die die vom FA angestellten Ermessenserwägungen erkennen lassen muß (vgl. Urteile in BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568; vom 16.Dezember 1987 I R 238/83, BFHE 152, 32, BStBl II 1988, 233; vom 2.September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4).

Zwar fehlte es bei der Prüfungsanordnung vom 5.März 1986 an der Angabe von Tatsachen für eine Außenprüfung aus besonderem Anlaß. Dieser Mangel ist aber durch die Ausführungen in der Beschwerdeentscheidung der OFD vom 16.Juni 1986 geheilt worden (vgl. Urteil in BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286). Die sachlichen Prüfungserfordernisse sind in ausreichender Weise dargestellt. Die Ausführungen bieten keine Anhaltspunkte dafür, daß die Außenprüfung aus sachwidrigen, willkürlichen Erwägungen angeordnet wurde.

bb) Dagegen kann nicht mit Erfolg eingewendet werden, die Außenprüfung sei nur deshalb angeordnet worden, weil der Kläger einen Rechtsbehelf gegen den Gewerbesteuerbescheid 1983 eingelegt habe und die Aufhebung der Gewerbesteuerbescheide 1981 und 1982 beantragt habe. Zum einen trifft dies in tatsächlicher Hinsicht nach der Begründung der Beschwerdeentscheidung nicht zu; zum anderen ist die Berücksichtigung des Sachvortrags des Klägers im Einspruchsverfahren, es liege kein Gewerbebetrieb vor, worauf der Einwand letztlich hinausläuft, im Rahmen der Ermessensabwägung nicht zu beanstanden.

Unzutreffend ist auch der Einwand des Klägers, die angeordnete Prüfung diene lediglich der unzulässigen Überprüfung einer Rechtsfrage, nämlich der rechtlichen Einordnung der Einkünfte des Klägers. Aus der Begründung der Beschwerdeentscheidung ergibt sich, daß das FA den Sachverhalt für klärungsbedürftig und klärungswürdig hält, dem die vom Kläger erklärten gewerblichen Einkünfte zugrunde liegen.

Fehl geht auch der Einwand des Klägers, eine auf § 193 Abs.1 AO 1977 gestützte Anschlußprüfung sei im Streitfall auch wegen der Betriebsgröße (§§ 3, 4 der Betriebsprüfungsordnung ―Steuer―) unzulässig. Geht man mit dem Kläger von einem sog. Kleinbetrieb aus ―das FG-Urteil enthält insoweit keine Feststellungen― so könnte er mit diesem Einwand allenfalls im Rahmen einer routinemäßigen Prüfung gehört werden (vgl. BFH-Urteil vom 30.Juni 1989 III R 8/88, BFH/NV 1990, 273, das diese Frage offengelassen hat), nicht jedoch bei einer Außenprüfung aus besonderem Anlaß, wie im Streitfall.