Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit einer aus einem Arzt und einem Diplom-Dokumentar bestehenden GbR
Leitsatz (amtlich)
1. Eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, ist nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen.
2. Eine aus einem wissenschaftlichen Dokumentar und einem Arzt bestehende GbR kann freiberuflich tätig sein, wenn die Gesellschafter nur auf ihrem jeweiligen Fachgebiet tätig werden und ihre Arbeitsergebnisse in ein Gutachten einbringen, das für einen Auftraggeber der GbR bestimmt ist.
3. Ein Diplom-Dokumentar (FH) ist in der Regel nicht wissenschaftlich tätig.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
FG des Saarlandes (EFG 1999, 646; LEXinform-Nr. 0550951) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Rechtsnachfolger der A GbR. Zum 1. Januar 1988 hatte er eine GbR gegründet, an der seine Ehefrau M und er selbst zu je 50 v.H. beteiligt waren. Die GbR befasste sich mit der Erstellung von Gutachten über die Erforschung und Entwicklung neuer Medikamente für die pharmazeutische Industrie. M schied zum 1. Januar 1991 aus der Gesellschaft aus.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) stufte die Tätigkeit der GbR als gewerblich ein, weil M als Diplom-Bibliothekarin nicht über die notwendige Fachausbildung verfügt habe. Das FA erließ dementsprechend einen Gewerbesteuermessbescheid für 1990 (Streitjahr), der an die GbR gerichtet war. Der Einspruch blieb erfolglos.
Nach Erhebung der Klage stellte das FA mit Schreiben vom 17. Dezember 1996 die Nichtigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids 1990 fest, da sowohl dieser als auch die Einspruchsentscheidung an die bereits nicht mehr bestehende GbR gerichtet waren. Am gleichen Tag erließ es einen neuen Gewerbesteuermessbescheid 1990, den es dem Kläger als Gesamtrechtsnachfolger der GbR bekannt gab. Der Kläger erklärte diesen Bescheid zum Gegenstand des Klageverfahrens.
Der Kläger machte geltend, beide Gesellschafter seien auf wissenschaftlicher Basis tätig geworden. Im Rahmen der Forschungsprojekte habe sich M u.a. mit der Auswahl und Ansprache möglicher Fachärzte in den entsprechenden Indikationen, der Einladung zu Fachgesprächen, der gemeinsamen Erarbeitung eines Prüfplans zur Erforschung der jeweils vermuteten Wirkmechanismen, der Umsetzung des Prüfplans in wissenschaftliche Dokumentationsbögen und der statistischen Auswertung und Berichterstellung aus den gewonnenen Daten befasst. Die wissenschaftliche Natur ihrer Tätigkeit könne den Forschungsberichten entnommen werden. Zudem hätten die Tätigkeiten der Gesellschafterin zu Publikationen, Gutachten und Präsentationen auf Kongressen geführt. Auch einer der Geschäftspartner der GbR, die Firma X, habe bestätigt, dass M im Rahmen der Betreuung und des Monitorrings klinischer Studien nach eingehender Einweisung im medizinisch-wissenschaftlichen Bereich tätig gewesen sei. M habe diese Tätigkeiten eigenverantwortlich ausgeführt. Durch die Ausbildung als Diplom-Bibliothekarin und -Dokumentarin verfüge sie über entsprechende Kenntnisse.
Dagegen meinte das FA, die Tätigkeit der M sei nicht wissenschaftlicher Natur gewesen. M sei nur damit betraut gewesen, Ergebnisse im Forschungsbereich zusammenzustellen. Die Auswertung und die Berichterstellung sei den Ärzten und Biometrikern vorbehalten gewesen. Außerdem verfüge M nicht über eine medizinische Ausbildung oder über eine Fachausbildung in einem ähnlichen Beruf.
Die Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 646 veröffentlicht. Das FG führte u.a. aus, aufgrund der Beweisaufnahme stehe fest, dass M im streiterheblichen Zeitraum wissenschaftlich tätig gewesen sei.
Mit der vom FG ―wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache― zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht (§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes ―GewStG―, § 15 Abs. 2 Satz 1 und § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―).
Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Das FG hat nicht die Tatsachen festgestellt, aus denen sich ergibt, dass die GbR im Streitjahr freiberuflich i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig war.
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine Personengesellschaft keinen Gewerbebetrieb (§ 2 GewStG) unterhält, sondern freiberuflich i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig ist, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit selbständig und nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und auch alle Gesellschafter als freiberufliche Mitunternehmer zu qualifizieren sind (Senatsurteil vom 15. Mai 1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751, m.w.N.). Da die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit nicht von der Gesellschaft selbst erfüllt werden können, müssen sie in der Person der Gesellschafter gegeben sein. Eine GbR ist daher gewerbesteuerpflichtig, wenn nicht alle Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584).
a) Nach Ansicht des FA soll die später aus der GbR ausgeschiedene M offenkundig keine besonders qualifizierten Kenntnisse auf dem Gebiet der Medizin gehabt haben; insbesondere soll sie weder ein medizinisches Hochschulstudium absolviert noch sich entsprechende Fachkenntnisse auf diesem Gebiet angeeignet haben. Das läuft der Sache nach auf den Einwand hinaus, die GbR habe zwar eine medizinische Tätigkeit ausgeübt, aber mit der M sei im Streitjahr (1990) eine berufsfremde Person Mitunternehmerin gewesen.
b) Der BFH hat mehrfach entschieden, dass eine GbR gewerbesteuerpflichtig ist, wenn eine "berufsfremde Person" Mitunternehmer ist (s. z.B. BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124). In den entschiedenen Fällen ging es aber jeweils nur darum, dass die "berufsfremde Person" die gesetzlichen Voraussetzungen für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht erfüllte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Februar 1956 I 84/55 U, BFHE 62, 277, BStBl III 1956, 103; vom 8. Februar 1966 VI 204/64, BFHE 85, 94, BStBl III 1966, 246, und vom 17. Januar 1980 IV R 115/76, BFHE 130, 58, BStBl II 1980, 336). Die Urteile treffen indes keine Entscheidung zu der Frage, ob etwa auch der Zusammenschluss von Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zu einer GbR deren Tätigkeit zu einer gewerblichen macht.
c) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, nicht bereits vom Grundsatz her als eine gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen. Wie das Beispiel einer aus einem Steuerberater und einem Rechtsanwalt bestehenden Personengesellschaft zeigt, besteht für solche Zusammenschlüsse ein praktisches Bedürfnis. Der Gesetzgeber hat das bereits für bestimmte Bereiche durch entsprechende berufsrechtliche Regelungen ausdrücklich zugelassen (§ 59a Abs. 1 und 3 der Bundesrechtsanwaltsordnung ―BRAO―; § 56 Abs. 1 und 2 des Steuerberatungsgesetzes ―StBerG―; § 44b Abs. 1 und 2 Satz 2 der Wirtschaftsprüferordnung ―WPO―). Es ist auch kein Grund ersichtlich, diesen berufsrechtlichen Vorgaben im Steuerrecht nicht zu folgen. Denn grundsätzlich ist es für die Annahme der Freiberuflichkeit nicht erforderlich, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. Vielmehr reicht es aus, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (BFH-Urteile vom 16. Juli 1964 IV 372/62, Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK―, Einkommensteuergesetz ―bis 1974―, § 18, Rechtsspruch 336, und vom 20. April 1989 IV R 299/83, BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727). Eine gewerbliche Tätigkeit wird auch dann nicht ausgeübt, wenn jeder der beiden Gesellschafter nur auf dem Gebiet (leitend) tätig ist, für das er seine fachliche Qualifikation nachgewiesen hat und für das er eine entsprechende Zulassung besitzt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht für Zusammenschlüsse von solchen Freiberuflern, die keiner besonderen Zulassung bedürfen.
2. Nach der Rechtsprechung des BFH ist Voraussetzung für die Annahme einer wissenschaftlichen Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, dass eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu geeignet ist, schwierige Streit- und Grenzfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Dabei ist der Begriff der Wissenschaftlichkeit in besonderem Maße mit den Disziplinen verbunden, die an den Hochschulen gelehrt werden (BFH-Urteil vom 24. Februar 1965 I 349/61 U, BFHE 82, 46, BStBl III 1965, 263). Nach diesen Grundsätzen hat der erkennende Senat auch die Dokumentation des Vorkommens und der Fortpflanzungsstätten bestimmter Tiere durch einen selbständigen Biologen als wissenschaftliche Tätigkeit angesehen, obwohl sie laufend und zu praktischen Zwecken für den Auftraggeber erfolgt war (Urteil vom 26. November 1992 IV R 64/91, BFH/NV 1993, 360). Entscheidend dafür war, dass die Tiere und Pflanzen nach wissenschaftlichen Methoden bestimmt worden waren und für die Erstellung dieser Dokumentation schwierige Streit- und Grenzfragen nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen waren. Denn auch die auf konkrete Vorgänge angewandte Wissenschaft unterfällt § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. BFH-Urteile in BFHE 82, 46, BStBl III 1965, 263; vom 27. Februar 1992 IV R 27/90, BFHE 168, 59, BStBl II 1992, 826, unter 2.; vom 26. November 1992 IV R 109/90, BFHE 170, 88, BStBl II 1993, 235, und vom 29. April 1993 IV R 61/92, BFH/NV 1994, 89). Daher ist die Erstattung von Gutachten eine wissenschaftliche Tätigkeit, wenn diese Gutachten die Kenntnisse und die Beherrschung der Methoden einer wissenschaftlichen Disziplin voraussetzen und nur auf dieser Grundlage erstellt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Dagegen reichen Kenntnisse, die der Steuerpflichtige sich lediglich mittels praktischer Erfahrungen angeeignet hat, in der Regel als Grundlage einer wissenschaftlichen Tätigkeit nicht aus (BFH-Urteile vom 22. Juni 1965 I 347/60 U, BFHE 83, 256, BStBl III 1965, 593, und in BFHE 170, 88, BStBl II 1993, 235). Die Tätigkeit eines Dokumentars beruht nicht notwendigerweise lediglich auf praktischen Erfahrungen. Vielmehr gibt es bestimmte Fach- und Forschungsbereiche, die ohne wissenschaftliche Dokumentation nicht denkbar sind.
3. Der Senat hält es danach für möglich, dass eine GbR selbst dann freiberuflich i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig ist, wenn die einzelnen Gesellschafter aufgrund ihrer jeweiligen und unterschiedlichen Qualifikationen und Kenntnisse unterschiedliche freiberufliche Tätigkeiten ausüben, und zwar auf ihrem eigenen Fachbereich leitend und eigenverantwortlich, aber die von den anderen Gesellschaftern in den von diesen wahrgenommenen Bereichen erforderlichen Qualifikationen nicht besitzen. Dabei wird vorausgesetzt, dass die GbR andere Tätigkeiten nicht ausübt.
4. a) Das FG konnte danach grundsätzlich davon ausgehen, dass eine wissenschaftlich arbeitende Dokumentarin und ein Mediziner in der Weise in einer GbR zusammenarbeiten können, dass jeder von ihnen auf seinem Fachgebiet tätig wird und beide Gesellschafter die jeweils selbst erarbeiteten Ergebnisse in ein für einen Auftraggeber der GbR bestimmtes Gutachten einbringen.
b) Die vom FG (bisher) festgestellten Tatsachen rechtfertigen indes nicht die Schlussfolgerung, die M sei wissenschaftlich tätig gewesen. Aus der vorgelegten Bescheinigung der Fachhochschule für Bibliotheks- und Dokumentationswesen in Köln vom 28. Februar 1991 ergibt sich nur, dass die M am 24. September 1981 die Abschlussprüfung in der Fachrichtung Bibliotheks- und Dokumentationswesen mit Erfolg abgelegt hat und ihr das Recht verliehen ist, den Grad Diplom-Bibliothekarin zu führen. Sie erfüllt damit die Voraussetzungen für die Einstellung in den gehobenen Dienst an wissenschaftlichen Bibliotheken (vgl. die von der Bundesanstalt für Arbeit herausgegebenen Blätter zur Berufskunde "Diplom-Bibliothekar/Diplom-Bibliothekarin (FH)/ Diplom-Bibliothekar/Diplom-Bibliothekarin (gehobener Dienst an wissenschaftlichen Bibliotheken)"). Eine wissenschaftliche Befähigung ist damit nicht nachgewiesen. Das FG hat zwar angenommen, die M habe auch den Titel einer "Diplom-Dokumentarin" erworben. Es hat aber nicht festgestellt, wann und in welcher Weise dies geschehen sein soll. Aus der Bescheinigung vom 28. Februar 1991 ergibt sich dies jedenfalls nicht. Zudem ist zu berücksichtigen, dass ein Diplom-Dokumentar, der seine Ausbildung an der Fachhochschule für Bibliotheks- und Dokumentationswesen in Köln erhalten hat, kein wissenschaftlicher Dokumentar ist. Sein Arbeitsschwerpunkt liegt in der Methodik und Technik der Information und Dokumentation. Er kann sich freilich zum Wissenschaftlichen Dokumentar weiterbilden. Das setzt aber grundsätzlich den erfolgreichen Abschluss eines fachwissenschaftlichen Studiums voraus (vgl. Blätter zur Berufskunde, Diplom-Dokumentar/Diplom-Dokumentarin, hrsg. von der Bundesanstalt für Arbeit).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Bescheinigung der Fa. X vom 14. November 1990 sowie aus den vorgelegten Gutachten. Die frühere Arbeitgeberin der M bescheinigt nämlich lediglich, dass diese im medizinisch-wissenschaftlichen Bereich tätig gewesen ist. Das besagt aber nicht, dass ihre eigenen Arbeiten wissenschaftlicher Natur waren. Zwar kann eine medizinische Dokumentation durchaus wissenschaftlichen Rang haben, doch setzt das in der Regel einen durch ein abgeschlossenes Studium der Medizin qualifizierten Dokumentar voraus, dem die Diplom-Dokumentare und Diplom-Bibliothekare lediglich zuarbeiten. Das lässt allenfalls den Schluss zu, dass sich die M entsprechende wissenschaftliche Kenntnisse auf dem Gebiet der Medizin durch ihre langjährige Praxis in der medizinischen Dokumentation erworben hat. Auf solche Kenntnisse hat das FG aber ausdrücklich nicht abgestellt, sie folglich auch nicht festgestellt.
In den vom FG in Bezug genommenen Gutachten für die pharmazeutische Industrie erscheint die M lediglich als Mitautorin. Es ist damit zwar nicht ausgeschlossen, dass die vom FG bejahte wissenschaftliche Qualität der Gutachten auf die M zurückzuführen ist. Doch hat das FG dies nicht ―durch im Einzelnen nachprüfbare Tatsachen― festgestellt. Da auch nicht klargelegt ist, welche Teile von der M verfasst sein sollen, lässt sich nicht überprüfen, ob sie tatsächlich wissenschaftlich tätig war. Zudem sind die Gutachten nicht von der GbR und nicht einmal im Streitjahr, sondern erst in späteren Veranlagungszeiträumen erstellt worden.
Da die M ―anders als der Steuerpflichtige im Fall des Urteils in BFH/NV 1993, 360 die Befähigung zur wissenschaftlichen Arbeit nicht durch ein entsprechendes Hochschulstudium der Medizin nachweisen kann, erscheint es zwar nicht ausgeschlossen, dass sie die notwendigen gleichwertigen Kenntnisse eines wissenschaftlichen Dokumentars durch eine langjährige Praxis erworben hat. Nachweise dafür fehlen aber. Aus der Sicht des FG kam es darauf auch nicht an.
c) Außerdem hat das FG nicht festgestellt, ob die M als Gesellschafterin der GbR die angeblich wissenschaftliche Leistung (vgl. dazu z.B. auch BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864) auch leitend und eigenverantwortlich erbracht hat. Es hat zwar ausgeführt, dass M gegenüber Personen, die als Biochemiker und Mediziner in der GbR wissenschaftlich tätig waren, eine leitende Funktion wahrnahm. Wie sich aber aus den vom FG in Bezug genommenen Gutachten 51.849 und 51.841 (FG-Akte Bl. 22 ff.) ergibt, haben weder sie noch der Kläger diese Gutachten als Alleinverantwortliche unterzeichnet. Vielmehr werden neben M noch weitere Personen als Autoren aufgeführt. Das mag daran liegen, dass die M zu diesem Zeitpunkt bereits aus der GbR ausgeschieden war. Feststellungen dazu enthält das Urteil aber nicht.
Fundstellen
BFH/NV 2001, 551 |
BStBl II 2001, 241 |
BFHE 193, 482 |
BFHE 2001, 482 |
BB 2001, 1392 |
BB 2001, 403 |
DB 2001, 363 |
DStRE 2001, 370 |
DStZ 2001, 247 |
HFR 2001, 471 |
WPg 2001, 458 |
LEXinform-Nr. 0571434 |
Inf 2001, 221 |
SteuerBriefe 01, 7 |
SteuerBriefe 2001, 397 |
NWB 2001, 3085 |
NWB 2001, 560 |
NWB 2002, 885 |
BBK 2001, 270 |
PLS Gruppe 2, 412 |
StWKHeft 01, 6 |
StWK Gruppe 1, 374 |
EStB 2001, 83 |
ZKF 2001, 257 |
RdW 2001, 494 |
GuG 2001, 380 |
stak 2001 |