Leitsatz (amtlich)
Sachzuwendungen eines Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer in Form einer Kur gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Kur im überwiegenden betrieblichen Interesse zur Wiederherstellung oder Erhaltung der Arbeitsfähigkeit durchgeführt wird. Diese Voraussetzungen sind bei Kreislauftrainingskuren erfüllt, wenn die Teilnehmer durch Betriebsärzte ausgewählt werden, wenn die Kur notwendig ist und wenn sie unter betriebsärztlicher Aufsicht in einer streng auf den Kurzweck abgestellten Weise durchgeführt wird.
Normenkette
EStG § 19 Abs. 1; LStDV § 2
Tatbestand
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) nahm die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine Aktiengesellschaft - im Anschluß an eine Lohnsteueraußenprüfung durch Haftungsbescheid vom 29. November 1965 wegen nichteinbehaltener Lohn- und Kirchenlohnsteuer für die Jahre 1957 bis 1964 als Arbeitgeberin in Anspruch. Im Revisionsverfahren ist allein streitig, ob die Aufwendungen der Klägerin für sogenannte Kreislauftrainingskuren zum steuerpflichtigen Arbeitslohn der Kurteilnehmer gehören.
Die Klägerin führte für ihre männlichen Angestellten in A Kreislauftrainingskuren durch. Voraussetzung für die Teilnahme war eine betriebsärztliche Bescheinigung, nach der eine Kreislauftrainingskur notwendig (zweckdienlich) und erfolgversprechend sein mußte. Eine Kreislauftrainingskur dauerte ca. drei Wochen. Im Anschluß an die Kur wurden drei Tage Schonzeit gewährt. Während der Kur wurde das Arbeitsentgelt fortbezahlt. Eine Woche der Kur wurde auf den Jahresurlaub der Beschäftigten angerechnet. Die Kur, bei der es sich um eine sogenannte Terrainkur handelte, wurde unter Leitung von Betriebsärzten durchgeführt. Die Übungen und Kuranwendungen fanden unter der Aufsicht von Betriebsärzten vornehmlich im natürlichen Gelände statt. In Abendvorträgen wurden den Beschäftigten Wege zu einer gesunden Lebensweise aufgezeigt. Die Kurteilnehmer waren verpflichtet, an den verordneten Übungen und Anwendungen sowie an den Vorträgen teilzunehmen. Die Betriebsärzte waren als Dienstvorgesetzte weisungsbefugt. Das Rauchen und der Genuß konzentrierter Alkoholika sollten während der Kur eingestellt werden. Der Besuch von Lokalen und privaten Veranstaltungen nach 22 Uhr war untersagt. Die Ehegatten und sonstige Angehörige der Kurteilnehmer durften weder in A noch in der Umgebung untergebracht werden. Kraftfahrzeuge durften zur Kur nicht mitgebracht werden.
Seit 1959 führt die Klägerin in ähnlicher Weise für ihre weiblichen Angestellten im Alter von 35 bis 50 Jahren Kreislauftrainingskuren in B, für ihre älteren Arbeiter und Arbeiterinnen mit langjähriger Betriebszugehörigkeit in den Monaten außerhalb der allgemeinen Urlaubszeit Kreislauftrainingskuren in einem betriebseigenen Erholungsheim in C durch. Die Klägerin trug in den Streitjahren sämtliche Aufwendungen für die Kreislauftrainingskuren in A, B und C. Außerdem ersetzte sie den Kurteilnehmern die Fahrtkosten. Die Aufwendungen der Klägerin für die Kreislauftrainingskuren betrugen in den Streitjahren zwischen 200 und 500 DM je Arbeitnehmer.
Das FA ist der Ansicht, den Arbeitnehmern der Klägerin sei durch die Teilnahme an den Kreislauftrainingskuren ein geldwerter Vorteil in Höhe der Aufwendungen der Klägerin zugeflossen. Es hat die nachzufordernde Lohnsteuer auf 20 v. H. der Aufwendungen festgesetzt.
Das FG hat die Haftungssumme, soweit sie auf die an Arbeiter und Arbeiterinnen gewährten Kreislauftrainingskuren in C entfällt, unter dem Gesichtspunkt der steuerfreien Beihilfen (Abschn. 10 Abs. 2 LStR) um 30 v. H. ermäßigt und die Klage im übrigen abgewiesen. Es hat im wesentlichen ausgeführt: Aufwendungen eines Arbeitgebers für die Gesundheitsfürsorge seiner Arbeitnehmer gehörten zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, soweit es sich nicht um die Abwehr oder Beseitigung von - hier nicht vorliegenden - typischen Berufskrankheiten handele. Die Höhe der Aufwendungen für die Kreislauftrainingkuren stehe im Streitfall der Annahme einer bloßen Annehmlichkeit entgegen. Der geldwerte Vorteil werde durch die kurbedingten Einschränkungen der persönlichen Freiheit und die Anrechnung einer Woche der Kurzeit auf den Jahresurlaub nicht gemindert. Hieran ändere nichts, daß es sich im Streitfall um sehr intensive, unter strenger ärztlicher Kontrolle durchgeführte Kuren handele. Es sei nicht gerechtfertigt, die Aufwendungen für die Kreislauftrainingskuren in A und B unter dem Gesichtspunkt der Notstandsunterstützung steuerfrei zu lassen. Die Voraussetzungen des Abschn. 10 Abs. 2 Nr. 2 LStR in der bis zum 31. Dezember 1964 geltenden Fassung seien im Streitfall nicht erfüllt. Bei den Angestellten der Klägerin habe - anders als bei einem Teil der Arbeiter und Arbeiterinnen - ein Notstand nicht vorgelegen.
Die Klägerin trägt mit der Revision im wesentlichen vor: In den Genuß einer Kreislauftrainingskur kämen nur solche Arbeitnehmer, bei denen die Kur nach betriebsärztlicher Bescheinigung unerläßlich sei. Diese Arbeitnehmer seien krankenversichert und könnten mithin die Übernahme der Kosten für die Kur durch die Sozialversicherungsträger, die Ersatzkasse oder die private Krankenkasse beanspruchen. Die Arbeitnehmer seien durch die Aufwendungen der Klägerin für Kreislauftrainingskuren deshalb wirtschaftlich nicht bessergestellt worden. Die Annahme eines geldwerten Vorteils sei daher nicht gerechtfertigt. Es sei weiter zu beachten, daß die Klägerin aus der ihr obliegenden Fürsorgepflicht für ihre Arbeitnehmer gehalten sei, die durch den Einsatz im Beruf erlittenen gesundheitlichen Schäden zu beheben. Auch aus dieser Erwägung heraus seien die Aufwendungen der Klägerin - ähnlich wie die an die öffentlich Bediensteten geleisteten Beihilfen - steuerfrei zu lassen. Im übrigen gewähre die Klägerin die Kreislauftrainingskuren in erster Linie aus eigenbetrieblichen Interessen. Akute Kreislaufzusammenbrüche und bleibende Herzbeschwerden der Arbeitnehmer verursachten der Klägerin infolge längerer Ausfallzeiten wesentlich höhere Aufwendungen. Durch eine besonders intensive Durchführung der Kreislauftrainingskur und die einschneidenden Einschränkungen der persönlichen Freiheit der Kurteilnehmer sei es möglich, die sonst übliche Kurzeit von vier auf drei Wochen und die übliche vierzehntägige Schonzeit auf drei Tage abzukürzen. Zu Unrecht habe das FG die Kürzung des Jahresurlaubs und die weitgehenden Einschränkungen der persönlichen Freiheit während der Kur bei der Berechnung der Höhe des geldwerten Vorteils nicht berücksichtigt. Im übrigen gehörten Beihilfen privater Arbeitgeber für Vorsorgekuren nach Abschn. 10 Abs. 2 LStR nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn es sich um echte Kuren handele, die - wie im Streitfall - unter ärztlicher Aufsicht und Anleitung durchgeführt werden (Gemeinsamer Ländererlaß vom 28. Juli 1970 S 2321-8-VB 2, BB 1970, 1000). Nach dem Gemeinsamen Ländererlaß vom 18. Mai 1972 S 2333 A-3/70 (DStZ B 1972, 236) bestünden keine Bedenken gegen eine Steuerbefreiung, wenn die Notwendigkeit einer Kur zur Erhaltung der Arbeitsfähigkeit von Werkärzten bescheinigt werde, die vom Landesgewerbearzt zur Durchführung von Einstellungs- und Überwachungsuntersuchungen ermächtigt seien. Den Betriebsärzten der Klägerin sei diese Ermächtigung generell - und zwar zum großen Teil rückwirkend für die Streitjahre - erteilt worden. Im übrigen ließen die angeführten Ländererlasse erkennen, daß bei der steuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Vorsorgekuren - entsprechend der heutigen sozialpolitischen Auffasung - nicht kleinlich verfahren werden solle.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Aufwendungen für die Kreislauftrainingskuren nicht als steuerpflichtigen Arbeitslohn zu behandeln, hilfsweise, diese Aufwendungen nach Abschn. 10 Abs. 2 LStR steuerfrei zu lassen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn im Sinne des § 2 LStDV) gehören alle Wirtschaftsgüter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, dem Arbeitnehmer aus oder im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zufließen und ihn objektiv bereichern (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 EStG). Eine objektive Bereicherung kann auch darin liegen, daß der Arbeitnehmer infolge von Zuwendungen des Arbeitgebers notwendige Ausgaben erspart. Gleichgültig ist, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf die Leistung besteht und unter welcher Bezeichnung und in welcher Form sie gewährt werden. Ob ein geldwerter Vorteil vorliegt, ist grundsätzlich aus der Sicht des Arbeitnehmers zu entscheiden.
Es gibt Fälle, in denen einem Arbeitnehmer Zuwendungen aus oder im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis zufließen, die von dem Arbeitnehmer aber aus den verschiedensten Gründen nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn angesehen werden. Das gilt z. B. für Leistungen, die der Arbeitgeber in Erfüllung seiner Fürsorgepflicht im betrieblichen Bereich erbringt und die unter den von der Rechtsprechung entwickelten Begriff der Annehmlichkeit fallen. Dazu gehören insbesondere Sachzuwendungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen, die der Belegschaft im ganzen gewährt werden, etwa eine besonders gute Ausstattung der Arbeitsplätze, Bereitstellung von Aufenthalts-, Wasch-, Dusch- und anderen Sozialräumen, die kostenlose Betreuung der Kinder von Arbeitnehmern in Betriebskindergärten sowie die unentgeltliche Abgabe von Milch oder anderen Getränken zum Verbrauch im Betrieb (vgl. Urteile des Senats vom 17. Juli 1959 VI 107/57 U, BFHE 69, 406, BStBl III 1959, 412; vom 10. November 1961 VI 197/60 U, BFHE 74, 130, BStBl III 1962, 50; vom 26. April 1963 VI 291/62 U, BFHE 77, 35, BStBl III 1963, 329; wegen weiterer Beispiele vgl. bei Oeftering-Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, § 2 Anm. 5b und c). Hierzu ist auch die unentgeltliche medizinische Betreuung der Arbeitnehmer im Betrieb durch einen Betriebsarzt sowie die kostenlose Verabreichung von Arzneien im betrieblichen Bereich zu rechnen (vgl. Nissen, FR 1965, 262). Die Abgrenzung der - steuerfreien - bloßen Annehmlichkeit gegenüber dem - im Steuerrecht grundsätzlich weit und umfassend verstandenen - Begriff des Arbeitslohns wird hauptsächlich damit begründet, daß derartige Leistungen des Arbeitgebers an die Belegschaft im ganzen für den einzelnen Arbeitnehmer keinen objektiven in Geld ausdrückbaren Vorteil darstellen (Urteil VI 291/62 U; vgl. auch Oeftering-Görbing, a. a. O., § 2 Bl. 5, 3).
Die Annahme von Arbeitslohn kann außerhalb der erwähnten oder ähnlicher Fälle aber auch dann abzulehnen sein, wenn die Arbeitnehmer durch Sachzuwendungen des Arbeitgebers zwar bereichert werden, der Arbeitgeber jedoch mit seinen Leistungen ganz überwiegend ein eigenbetriebliches Interesse verfolgt. Das kann insbesondere bei Aufwendungen des Arbeitgebers für die Gesundheitsfürsorge der Belegschaft im ganzen, etwa bei Aufwendungen des Arbeitgebers für medizinisch indizierte, unter ärztlicher Leitung und Aufsicht durchgeführte Kuren zutreffen, die dem Zweck dienen, Krankheits- und Fehlzeiten bei den Arbeitnehmern zu vermeiden oder abzukürzen. Kommen solche Aufwendungen für die Gesundheitsfürsorge der Belegschaft im ganzen - ohne Ansehen der Person des einzelnen Arbeitnehmers - zugute und ist nach dem gesamten Verhältnissen sichergestellt, daß diese Sozialleistungen des Arbeitgebers nicht - auch nicht im Einzelfall - in einer unmittelbaren Beziehung zur Arbeitsleistung der Empfänger stehen - mithin kein verdecktes Arbeitsentgelt für die Arbeitsleistung sind -, kann es gerechtfertigt sein, von der Annahme von Arbeitslohn abzusehen. Diese Auffassung entspricht den im Lauf der Jahre geänderten Vorstellungen über den Begriff "Arbeitslohn", die bei der Auslegung der Steuergesetze zu berücksichtigen sind (§ 1 Abs. 2 StAnpG).
Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse überwiegt bei den Aufwendungen der Klägerin für die Kreislauftrainingskuren das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an der Gesunderhaltung der Belegschaft als Voraussetzung einer möglichst uneingeschränkten Arbeitsfähigkeit der Arbeitnehmer. Der Senat verkennt nicht, daß die Kurteilnehmer durch die Übernahme der Kurkosten durch die Klägerin möglicherweise in gewissem Maße bereichert sind. Dies fällt jedoch unter Berücksichtigung der Tatsache, daß alle Kurteilnehmer krankenversichert waren und somit einen Anspruch auf Bezahlung von Heilbehandlung und Kurkosten durch ihre Krankenkasse hatten, hier nicht entscheidend ins Gewicht. Die Art und Weise der Auswahl der Kurteilnehmer durch die Betriebsärzte, die Planung und Überwachung der Kuranwendungen, Übungen usw. durch die Betriebsärzte und die Art und Weise der Durchführung der Kur - insbesondere die einschneidenden Einschränkungen der persönlichen Freiheit der Kurteilnehmer - lassen deutlich erkennen, daß im Streitfall der Gedanke einer Bereicherung der Arbeitnehmer gegenüber dem eigenen betrieblichen Interesse des Arbeitgebers zurücktritt. In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, daß die Kreislauftrainingskuren nicht auf Antrag oder Anregung der einzelnen Arbeitnehmer, sondern ausschließlich auf betriebliche Initiative verordnet wurden und daß Voraussetzung für die Teilnahme nicht nur die medizinische Notwendigkeit der Kur war, sondern daß die Kur auch - im betrieblichen Interesse - erfolgversprechend sein mußte. Das besondere betriebliche Interesse wird ferner durch den Umstand verdeutlicht, daß sich die Klägerin einen großen Einfluß auf die Durchführung und den Ablauf der Kur vorbehielt und daß aus diesem Grunde die Kreislauftrainingskuren von Betriebsärzten der Klägerin geplant und überwacht wurden. Von Bedeutung ist weiter, daß die Teilnahme an den Kuranwendungen, -übungen und anderen Veranstaltungen (Vorträgen usw.) für die Arbeitnehmer Pflicht war und die Kurärzte gegenüber den Kurteilnehmern weisungsbefugt waren. Auch die zum Teil einschneidenden Einschränkungen der persönlichen Freiheit - etwa das Verbot, die Ehefrau oder andere Familienangehörige am Kurort oder in dessen Umgebung unterzubringen, das Verbot, mit dem Kraftfahrzeug anzureisen, das Gebot, den Genuß von Alkohol und Nikotin einzuschränken - machen deutlich, daß das betriebliche Interesse im Vordergrund stand. Da im Streitfall die Teilnahme an der Kur der Belegschaft im ganzen offenstand, ist eine unmittelbare Beziehung zwischen den Aufwendungen der Klägerin für die Kuren und der Arbeitsleistung der Kurteilnehmer, die darauf hindeuten könnte, daß es sich bei den Leistungen der Klägerin um verdeckten Arbeitslohn handelt, nicht erkennbar. Nach allem ist es gerechtfertigt, die Aufwendungen der Klägerin für die Kreislauftrainingskuren nicht als geldwerten Vorteil anzusehen und sie von der Besteuerung auszunehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 71298 |
BStBl II 1975, 340 |
BFHE 1975, 496 |