Leitsatz (amtlich)
Ein landwirtschaftlich genutztes Betriebsgrundstück, in dem unter der Mutterbodenschicht in einer Tiefe von 1 bis 2 m eine Ferngasleitung verlegt wird, bleibt einkommensteuerrechtlich ein einheitliches Wirtschaftsgut. Erhält der Landwirt als Entgelt für die vertraglich übernommene, durch eine eingetragene Dienstbarkeit gesicherte, zeitlich nicht begrenzte Verpflichtung, diese Verlegung zu dulden, eine einmalige Entschädigung, so hat er - soweit es sich um eine Nutzungsentschädigung handelt - nach § 4 Abs. 1 EStG einen passiven, in mehreren Wirtschaftsjahren gleichmäßig aufzulösenden Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.
Normenkette
EStG 1971 § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 3 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt eine Land- und Forstwirtschaft und ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Einzelne landwirtschaftliche Nutzflächen, die er einem anderen Landwirt zur Nutzung überlassen hatte und für die er im Tausch landwirtschaftliche Nutzflächen des anderen Landwirts bewirtschaftete, wurden von der Ruhrgas AG (R) aufgrund eines Vertrages für eine Ferngasleitung in Anspruch genommen. In dem Vertrag, der einer Rahmenvereinbarung zwischen R und dem landwirtschaftlichen Verband folgte, hatte der Kläger als Grundstückseigentümer ohne zeitliche Begrenzung R die Erlaubnis erteilt, auf seinem Grundbesitz in einem Grundstücksstreifen (Schutzstreifen) von 15 m Breite eine Ferngasleitung zu bauen, zu betreiben, zu unterhalten und den Grundbesitz zu diesem Zweck zu nutzen. Er hatte sich gegenüber R verpflichtet, auf dem Schutzstreifen keine Gebäude zu errichten und keine Bodenbestandteile abzubauen sowie die Mitte des Schutzstreifens auf einer Breite von 9 m nicht aufzuforsten und unbeschadet einer zeitgemäßen landwirtschaftlichen Bewirtschaftung keine Einwirkungen auf das Grundstück vorzunehmen, die den Bestand oder Betrieb der Ferngasleitung beeinträchtigen oder gefährden könnten. Das Recht der R wurde als beschränkt persönliche Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen. Für die Einräumung der Dienstbarkeit war eine einmalige, nach der Schutzstreifenfläche zu berechnende Entschädigung zu zahlen. Der Kläger erhielt am 30. April/2. Mai 1974 Zahlungen von zusammen 3 382 DM. Im Mai 1975 floß dem Kläger noch eine weitere einmalige Entschädigung von 2 646 DM zu. Daneben stand dem Pächter eine besondere Flur- und Aufwuchsentschädigung zu. Die Ferngasleitung wurde in einer Tiefe von 1 bis 2 m verlegt.
Bei der hier streitigen Einkommensteuerveranlagung für 1973 erfaßte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die im April und Mai 1974 zugeflossenen Beträge als landwirtschaftliche Einnahmen des Wirtschaftsjahres 1973/74 und rechnete sie dementsprechend zur Hälfte dem Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft des Kalenderjahres 1973 zu. Dabei lehnte er den Antrag des Klägers, die Beträge steuerfrei zu belassen, hilfsweise, sie auf mehrere Jahre zu verteilen, ab. Der nach insoweit erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1978, 488 veröffentlicht ist, statt. Es vertrat die Ansicht, die Einnahmen gehörten nicht zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, weil sie ausschließlich eine Entschädigung für die Nutzung des Untergrunds der land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke in einer Tiefe von 1 bis 2 m darstellten. Anders als die landwirtschaftlich nutzbare Mutterbodenschicht gehöre der Untergrund nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Die Einnahmen seien deshalb allenfalls den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Dies aber könne bei der Überprüfung der Einkommensteuerveranlagung für 1973 dahingestellt bleiben, weil die im Jahre 1974 zugeflossenen Zahlungen keine Auswirkung auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Jahres 1973 hätten.
Entscheidungsgründe
Die - vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene - Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FG ist stillschweigend und in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, daß die für Gasleitungszwecke in Anspruch genommenen landwirtschaftlichen Nutzflächen als solche zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gehörten. Die Grundstücke sind zwar in den für das Streitjahr und die folgenden Jahre aufgestellten Steuerbilanzen (noch) nicht - mit den nach § 55 EStG zu bildenden Werten - aufgeführt. Obwohl sie vom Kläger nicht selbst bewirtschaftet wurden, sondern aufgrund eines pachtähnlichen Verhältnisses einem anderen Landwirt zur Nutzung überlassen waren, können sie nicht als Wirtschaftsgüter des Privatvermögens betrachtet werden. Die verpachteten Einzelflächen stellten vielmehr notwendiges Betriebsvermögen dar, weil die Verpachtung an den anderen Landwirt betrieblich bedingt war (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. A 36 a), ohne daß es auf den bilanzmäßigen Ausweis der Wirtschaftsgüter ankäme; denn der Kläger hat die Grundstücke, die für die Ferngasleitung in Anspruch genommen wurden, dem anderen Landwirt zur Bewirtschaftung überlassen, um im Rahmen eines gegenseitigen Rechtsgeschäfts selbst landwirtschaftliche Einzelgrundstücke des anderen Landwirts innerhalb seines Betriebs bewirtschaften zu können. Somit diente die Überlassung der Grundstücke an den anderen Landwirt unmittelbar dem eigenen Betrieb des Klägers (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 13. September 1939 VI 509/39, RStBl 1940, 13).
2. Das FG hat bei den fraglichen Einnahmen einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verneint, weil die Ferngasleitung in einer unterhalb der Ackerkrume befindlichen Bodenschicht verlegt worden ist und bei landwirtschaftlichen Nutzflächen nur der auf die Ackerkrume selbst entfallende Anteil am Grund und Boden der landwirtschaftlichen Nutzflächen als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens anzusehen sei. Das FG betrachtet somit die Bodenschicht, welche die Ferngasleitung aufgenommen hat, als ein gegenüber der Ackerkrume getrennt in Erscheinung tretendes und bewertungsfähiges Wirtschaftsgut, von dem es annimmt, daß es im Privatvermögen geführt worden sei. Dem ist jedoch nicht zu folgen.
Bei einer landwirtschaftlichen Nutzfläche stellt der Grund und Boden als Ganzes im Regelfall - nicht anders als bei gewerblicher Nutzung von Grundbesitz - ein einheitliches Wirtschaftsgut dar.
a) Nach der Rechtsprechung ist allerdings ein Bodenschatz (wie ein Sand-, Kies-, Ton- oder Mergelvorkommen), sobald er entdeckt und zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht ist, ein besonderes, neben dem Grund und Boden bestehendes Wirtschaftsgut, das zum Privatvermögen gehören kann, auch wenn sich der Bodenschatz in einem Grundstück des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens befindet. Bürgerlich-rechtlich bildet der Bodenschatz mit dem Grund und Boden eine Einheit (§ 905 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Solange der Eigentümer den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch andere nutzen läßt, tritt er als selbständig greifbares, bewertbares und ertragsteuerlich bedeutsames Wirtschaftsgut nicht in Erscheinung. Zum Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, ihn zu verwerten beginnt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Juni 1960 IV 150/58 U, BFHE 71, 259, BStBl III 1960, 346; vom 14. Februar 1978 VIII R 176/73, BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343; vom 18. März 1980 VIII R 148/78, BFHE 133, 359, BStBl II 1981, 794). Mit einem entdeckten und in den Verkehr gebrachten Bodenschatz läßt sich der unmittelbar unter der Ackerkrume liegende Untergrund, der eine Ferngasleitung aufnehmen soll, nicht vergleichen. Der Untergrund ist vielmehr als unselbständiger Bestandteil des Wirtschaftsguts Grund und Boden aufzufassen. Die Ackerkrume hängt mit den darunterliegenden Schichten durch Austausch von Wasser und Mineralstoffen zusammen und wird in ihrer Beschaffenheit und Qualität durch die Zusammensetzung des Untergrunds, aus dessen Verwitterung sie entstanden ist, mitbestimmt. Bei Verlegung von Ferngasleitungen im Grund und Boden wird nicht wie bei einem Bodenschatz, dessen Abbau bevorsteht, ein Wirtschaftsgut in den Verkehr gebracht. Die Bodenschichten bleiben bei Verlegung von Ferngasleitungen erhalten. Wenn Erdöl-, Gas- oder Elektrizitätsleitungen unter oder über der Erdoberfläche verlegt werden, so tritt der Boden- oder Luftraum auf oder unter den von der Leitung durchschnittenen Grundstücken nicht neben dem Grund und Boden als besonderes Wirtschaftsgut in Erscheinung.
b) Das in der Regel einheitliche Wirtschaftsgut Grund und Boden kann ferner in einzelne ertragsteuerlich unterschiedlich zu beurteilende Wirtschaftsgüter zu zerlegen sein, wenn sich auf dem Grundstück oder unter der Oberfläche ein Gebäude befindet und die Grundstücks- oder Gebäudenutzflächen in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Dies ist auch bei einem bebauten Privatgrundstück der Fall, das in einer bestimmten Fläche und in einer bestimmten Tiefe unter der Erdoberfläche aufgrund einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit von einer U-Bahnröhre durchschnitten oder von der U-Bahn unterfahren wird, insbesondere, wenn der für die U-Bahnröhre in Anspruch genommene Grundstücksraum vom Anwesen des Eigentümers her nicht zugänglich ist (BFH-Urteil vom 18. August 1977 VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796). Auch bei einem landwirtschaftlich genutzten Grundstück hat der Senat die mehr als 100 m unter der Oberfläche gelegenen, durch Aussolung eines Salzstocks gewonnenen, nicht zugänlichen Hohlräume, die aufgrund einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit einem Mineralölunternehmen ohne zeitliche Begrenzung zur Nutzung als Erdöltiefspeicher überlassen waren und nur von einem fremden Grundstück aus mittels eines Bohrloches gefüllt und entleert werden konnten, bei summarischer Betrachtung nicht dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet und demgemäß den ideellen, auf die Hohlräume entfallenden Grundstücksanteil nicht als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen, sondern als Privatvermögen angesehen (Beschluß vom 11. März 1976 IV B 62/75, BFHE 119, 135, BStBl II 1976, 535). Hierfür war ausschlaggebend, daß die Tiefspeicher, obwohl sie keine Bauwerke, sondern nur natürliche Hohlräume waren, wie Bauwerke nutzbar waren. Die Grundstücke konnten deshalb wie ein Gebäudegrundstück einkommensteuerrechtlich in einen betrieblichen und einen privaten Teil aufgespalten werden. Anders als bei einem behälterlosen Erdöltiefspeicher läßt sich jedoch die von einer Ferngasleitung in Anspruch genommene, nicht tief unter der Erdoberfläche liegende und nur durch Aufgrabung von der Erdoberfläche her erreichbare Bodenschicht nicht mit einem Bauwerk vergleichen. Diese Bodenschicht stellt vielmehr zusammen mit der Ackerkrume nicht nur bürgerlich-rechtlich, sondern auch wirtschaftlich und demzufolge einkommensteuerrechtlich ein einheitliches Ganzes dar. Deshalb ist es nicht angängig, den Grund und Boden im Bereich der Ferngasleitung in die reine Ackerkrume und die darunterliegende Bodenschicht ideel aufzuteilen.
Die Vergütungen, die der Kläger als einmalige Zahlungen empfangen hat, wurden unter Einsatz des zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grund und Bodens erzielt. Sie können deshalb nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden.
3. Die Vergütungen gehören vielmehr, weil sie im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs angefallen sind, zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.
a) Anders als bei der Bewilligung einer Dienstbarkeit, die die unwiderrufliche Befugnis zur Bebauung eines unterirdischen, räumlich abgegrenzten Grundstücksteils mit einer U-Bahnröhre zum Gegenstand hat (BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796), gibt der Eigentümer bei der Einräumung des Rechts zur Verlegung und zum Betrieb einer Ferngasleitung nicht ein Stück der Grundstückssubstanz an den Berechtigten ab und entäußert sich insoweit nicht jeglicher Herrschaftsgewalt über den betroffenen Grundstücksanteil. Vielmehr überläßt er den Grundstücksanteil nur zu einem bestimmten Gebrauchszweck; dabei verbleibt die Sachherrschaft und die Nutzung im übrigen - hier die Möglichkeit landwirtschaftlicher Bewirtschaftung, die pachtweise durch einen Dritten ausgeübt wird - bei ihm. In diesem Falle kann die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit einkommensteuerrechtlich der Veräußerung eines Anteils am Grund und Boden nicht gleichgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1968 IV 84/65, BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180). Der Vorgang kann auch nicht als entgeltliche Übertragung einer "Wertparzelle" an dem belasteten Grundstück angesehen und besteuert werden (BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180).
b) Sind die Einnahmen keine Vergütung für eine entgeltliche Veräußerung von Grundstücksanteilen, so ist zu entscheiden, ob und ggf. in welchem Umfang sie als Entschädigung für den durch Verlegung und Betrieb der Gasfernleitung verursachten Minderwert des Grundstücks und als Entschädigung für die Nutzung des Grundstücks aufzufassen sind. In der Regel sind derartige Entschädigungen in eine Entschädigung für die Minderung des Bodenwerts und in eine Nutzungsentschädigung aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103).
aa) Wenn und soweit die als Betriebseinnahmen zu erfassenden Entschädigungen für den Minderwert gezahlt worden sind, wäre eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert - bei einem nach § 55 Abs. 1 und 7 EStG mit dem Zweifachen des Ausgangsbetrags (§ 55 Abs. 2 bis 4 EStG) einzubuchenden Grundstück - ausgeschlossen (BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103).
bb) Wenn und soweit es sich um eine Nutzungsentschädigung handelt, stellt sie - wie der Senat entschieden hat (BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180) - eine Einnahme dar, die wirtschaftlich im wesentlichen den Ertrag künftiger Jahre beinhaltet und die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (§ 152 Abs. 9 des Aktiengesetzes - AktG -) erforderlich macht. Nach § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1969 und § 152 Abs. 9 AktG - Bestimmungen, die auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG anwendbar sind (BFH-Urteil vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398) - dürfen passive Abgrenzungsposten nur bei Einnahmen gebildet werden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag sind. Dies setzt in der Regel voraus, daß eine bestimmte Zeit kalendermäßig festgelegt oder berechenbar ist und nicht nur mehr oder weniger vage geschätzt werden kann (BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 10/76, BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669). Dabei geschieht dem Bestimmtheitsgrundsatz Genüge, wenn einer Parteivereinbarung ein (Mindest-) Zeitraum zu entnehmen ist, dem eine Entschädigung als Ertrag zugeordnet werden muß (BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669). Bei der Passivierung von Baukostenzuschüssen unter dem Gesichtspunkt der passiven Rechnungsabgrenzung ist die Schätzung einer Mindestlaufzeit bestimmter Lieferverträge für ausreichend erachtet worden (BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 I R 104/75, BFHE 121, 350, BStBl II 1977, 392). Im vorliegenden Fall kann zwar ein Mindestzeitraum nicht ermittelt werden. Bei einer immerwährenden Duldungspflicht steht aber für jedes Jahr, das der Bewilligung folgt, fest, daß es von der Regelung erfaßt wird. Dies wäre nur dann anders, wenn feststünde, daß die Duldungspflicht einmal erlöschen würde, ohne daß festgestellt werden könnte, nach welcher Zeit oder Mindestzeit mit einem Erlöschen zu rechnen wäre.
Die Einmalvergütungen sind, soweit sie die Gegenleistung für die immerwährende Nutzung des Grundstücks bilden, als Kapitalwert einer ewigen Rente zu erfassen. Ewige Renten sind rechnerisch wie auf bestimmte Zeit gezahlte Renten zu behandeln (BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180) und dementsprechend passiv abzugrenzen, wobei der passive Rechnungsabgrenzungsposten über mehrere Wirtschaftsjahre verteilt gleichmäßig aufzulösen ist.
cc) Die Sache ist nicht entscheidungsreif, weil zur Einordnung und eventuellen Aufteilung der Entschädigungen als Entschädigung für den Bodenminderwert und Nutzungsentgelt noch Feststellungen zu treffen sind. Auch der Barwert der gesamten, ggf. aufzuspaltenden und - soweit Nutzungsentgelt - auf mehrere Jahre zu verteilenden Gegenleistungen zu dem hier maßgeblichen Bilanzstichtag steht noch nicht fest. Der Barwert umfaßt die am 30. April/2. Mai 1974 zugeflossenen Zahlungen von zusammen 3 382 DM. Es fehlt an Feststellungen, ob der Kläger in der Bilanz zum 30. Juni 1974 nicht auch für den Anspruch auf den Betrag von 2 646 DM, der ihm erst im Mai 1975 zugeflossen ist, einen Aktivposten zu bilden hat, der in eine Entschädigung für die Minderung des Bodenwerts und in eine Nutzungsentschädigung aufzuteilen wäre, wobei die Nutzungsentschädigung wiederum durch Bildung und schrittweise Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens auf mehrere Wirtschaftsjahre zu verteilen wäre.
Fundstellen
Haufe-Index 74351 |
BStBl II 1982, 643 |
BFHE 1982, 483 |