BFH Urteil vom 24.08.1988 - I R 216/84 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Leitsatz (amtlich)

Wird eine GmbH & Co. KG gemäß §§ 46 ff. UmwG in eine GmbH umgewandelt, so beruht der Ersterwerb von Gesellschaftsrechten (§ 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972) i.S. von § 7 Abs.3 Nr.1 KVStG 1972 insoweit auf der Umwandlung, als das in der Umwandlungsbilanz ausgewiesene Vermögen mit der Einlageverpflichtung des bisherigen Kommanditisten gegenüber der GmbH verrechnet wird.

Orientierungssatz

Der Kommanditist einer GmbH & Co. KG i.S. des § 161 HGB ist stets für seine Person Gesellschafter der KG. Die Rechtsstellung als Gesellschafter verschafft ihm die Beteiligung an dem unter dem Namen der KG erworbenen und notwendigerweise gemeinschaftlichen Vermögen. In diesem Sinne besitzt der Kommanditist immer nur einen Anteil am Gesellschaftsvermögen und damit auch nur ein Gesellschaftsrecht i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972. Das Gesellschaftsrecht umfaßt die gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Kommanditisten insgesamt. Dies gilt unabhängig davon, ob sie nach dem Gesellschaftsvertrag auf einen einzigen Kapitalkonto oder aber auf einem Kapitalfestkonto und auf einem Gesellschafterkonto II auszuweisen ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.6.1978 II R 3/71).

Normenkette

UmwG §§ 46ff, 46; KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 3 Nr. 1, § 5 Abs. 1 Nr. 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2; HGB §§ 161, 124; BGB § 718 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist aufgrund einer übertragenden Umwandlung auf den Alleingesellschafter nach den §§ 24, 15, 3 ff. i.V.m. § 1 Abs.2 Satz 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) die Gesamtrechtsnachfolgerin der H & Co. GmbH. Die Umwandlung wurde im März 1981 durch Eintragung im Handelsregister vollzogen.

Die H & Co. GmbH war ihrerseits durch Umwandlung der H & Co. KG nach §§ 46 ff. UmwG entstanden. Die Umwandlung wurde am 29.November 1979 in das Handelsregister eingetragen. An der H & Co. KG waren im Zeitpunkt der Umwandlung die J GmbH mit einer Einlage von 160 000 DM als Komplementärin und H mit einer Hafteinlage von 1 440 000 DM als Kommanditist beteiligt. Die H & Co. GmbH wurde mit einem Stammkapital in Höhe von 3 Mio DM gegründet. Davon übernahmen die J GmbH einen Geschäftsanteil von 300 000 DM und H einen solchen von 2,7 Mio DM. Die in der Umwandlungsbilanz der H & Co. KG ausgewiesenen Festkapitalkonten in Höhe von zusammen 1,6 Mio DM und ein Betrag von 1,4 Mio DM des ausgewiesenen Einbringungsgewinns wurden auf die Einlagen der Gesellschafter der H & Co. GmbH angerechnet. Der restliche Einbringungsgewinn wurde in die Rücklage eingestellt. Die H & Co. GmbH führte die Wertansätze aus der Umwandlungsbilanz der H & Co. KG fort.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in dem Vollzug der Umwandlung einen gemäß § 2 Abs.1 Nr.1 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972 teilweise gesellschaftsteuerpflichtigen Vorgang. Mit Bescheid vom 5.Oktober 1981 setzte er die Gesellschaftsteuer mit 7 800 DM fest. Dabei wurde die Steuer wie folgt berechnet:

Stammkapital 3 000 000 DM

./. steuerfrei gemäß § 7 Abs.3 Nr.1 KVStG 1972 1 440 000 DM

-------------

Bemessungsgrundlage 1 560 000 DM

davon Gesellschaftsteuer 0,5 v.H. gemäß § 9

Abs.2 Nr.3 KVStG 1972 7 800 DM.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 7 Abs.3 Nr.1 KVStG 1972.

Sie beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Gesellschaftsteuerbescheid vom 5.Oktober 1981 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 5.November 1981 zu ändern und die Gesellschaftsteuer auf 1 500 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des angefochtenen Gesellschaftsteuerbescheides vom 5.Oktober 1981 entsprechend dem Klagebegehren (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer. Nach § 5 Abs.1 Nr.3 KVStG 1972 sind GmbH Kapitalgesellschaften i.S. des § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972. Nach § 6 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 gelten als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften Anteile, Kuxe und sonstige Anteile. Dazu gehören die Anteile an einer GmbH. Nach § 6 Abs.2 KVStG 1972 gelten als Gesellschafter die Personen, denen die Anteile an der GmbH zustehen.

Zu diesen Voraussetzungen hat das Finanzgericht (FG) in einer den erkennenden Senat bindenden Weise festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die H & Co. GmbH durch Umwandlung gemäß §§ 46 ff. UmwG der H & Co. KG am 29.November 1979 entstanden war. Damit wurde aus einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 5 Abs.2 Nr.3 KVStG 1972 eine solche i.S. des § 5 Abs.1 Nr.3 KVStG 1972. Unbeschadet der durch die Umwandlung ausgelösten Gesamtrechtsnachfolge war mit der Entstehung der GmbH zwangsläufig ein Ersterwerb von Gesellschaftsrechten durch die Gesellschafter der Klägerin verbunden. Dieser Erwerb war gemäß § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 steuerbar, weil er alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllte, die die Vorschrift aufstellt. Auf dieser Erwägung beruht auch die Regelung des § 7 Abs.3 Nr.1 KVStG 1972; diese Vorschrift wäre überflüssig, wenn die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine solche anderer Rechtsform nicht ein nach § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 steuerbarer Vorgang wäre.

2. Nach § 7 Abs.3 Nr.1 KVStG 1972 sind jedoch Rechtsvorgänge i.S. des § 2 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972 steuerfrei, wenn und soweit der Ersterwerb der Gesellschaftsrechte auf der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine solche anderer Rechtsform beruht. Der Erwerb von Gesellschaftsrechten beruht auf einer solchen Umwandlung, wenn die äußere Rechtsform eines Unternehmens ohne Auflösung (Liquidation) und ohne Einzelübertragung der zum Unternehmen gehörenden Vermögensgegenstände verändert wird und dadurch neue Gesellschaftsrechte i.S. des § 6 KVStG 1972 entstehen.

Zu diesen Voraussetzungen hat das FG festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß vor der Umwandlung die H & Co. KG bestand. Die Festkapitalkonten der Gesellschafter der H & Co. KG betrugen 1,6 Mio DM. Davon entfielen auf den Kommanditisten 1,44 Mio DM. Außerdem waren in dem Vermögen der H & Co. KG stille Reserven in Höhe von mehr als 1,4 Mio DM vorhanden, die anläßlich der Umwandlung erfolgsmäßig aufgelöst wurden. Die H & Co. GmbH wurde durch Umwandlung mit einem Stammkapital von 3 Mio DM gegründet. Davon übernahm der frühere Kommanditist der H & Co. KG einen Geschäftsanteil von 2,7 Mio DM. Auf das Stammkapital wurden die in der Umwandlungsbilanz der H & Co. KG ausgewiesenen Festkapitalkonten in Höhe von insgesamt 1,6 Mio DM und ein Betrag von 1,4 Mio DM des ausgewiesenen Umwandlungsgewinns angerechnet. Aus diesen Feststellungen ergibt sich, daß durch die Umwandlung ein Vermögen in Höhe von 3 Mio DM von der H & Co. KG auf die H & Co. GmbH überging. Der Übergang wurde mit den Einlageverpflichtungen der Gesellschafter der H & Co. GmbH verrechnet. In diesem Sinne beruhte der Erwerb der Gesellschaftsrechte an der H & Co. GmbH auf der Umwandlung.

3. Zwar greift die Steuerfreiheit nach § 7 Abs.3 Nr.1 KVStG 1972 für solche Anteile nicht ein, die erst durch die Umwandlung zu Gesellschaftsrechten i.S. des § 6 KVStG 1972 werden (§ 7 Abs.3 Nr.1 Satz 2 KVStG 1972). Diese Vorschrift steht jedoch der Annahme eines steuerfreien Ersterwerbs von Gesellschaftsrechten im Streitfall nicht entgegen.

Der Kommanditist einer GmbH & Co. KG i.S. des § 161 des Handelsgesetzbuches (HGB) ist stets für seine Person Gesellschafter der KG. Die Rechtsstellung als Gesellschafter verschafft ihm die Beteiligung an dem unter dem Namen der KG erworbenen (§§ 161, 124 HGB) und notwendigerweise gemeinschaftlichen Vermögen (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). In diesem Sinne besitzt der Kommanditist immer nur einen Anteil am Gesellschaftsvermögen (§ 718 Abs.1 BGB) und damit auch nur ein Gesellschaftsrecht i.S. des § 6 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972. Das Gesellschaftsrecht umfaßt die gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Kommanditisten insgesamt. Dies gilt unabhängig davon, ob sie nach dem Gesellschaftsvertrag auf einem einzigen Kapitalkonto oder aber auf einem Kapitalfestkonto und auf einem (bzw. mehreren) Gesellschafterkonto II auszuweisen ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.Juni 1978 II R 3/71, BFHE 125, 303, BStBl II 1978, 527).

Wird eine GmbH & Co. KG in eine GmbH gemäß §§ 46 ff. UmwG umgewandelt, so wird, soweit das in der Umwandlungsbilanz ausgewiesene Vermögen mit der Einlageverpflichtung des bisherigen Kommanditisten gegenüber der GmbH verrechnet wird, der Anteil des Kommanditisten an der GmbH & Co. KG (§ 6 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972) in einen solchen an einer GmbH umgewandelt. I.S. des § 7 Abs.3 Nr.1 Satz 2 KVStG 1972 wird der GmbH-Anteil nicht erst durch die Umwandlung zu einem Gesellschaftsrecht i.S. des § 6 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972, sondern er war es schon vorher in der Form des Kommanditanteils. Dies gilt auch, soweit die Einlageverpflichtung des Kommanditisten gegenüber der GmbH mit seiner Beteiligung an stillen Reserven der KG verrechnet wurde. Da es gesellschaftsrechtlich nur einen Anteil des Kommanditisten an der KG gibt, umfaßt dieser die gesamte vermögensmäßige Beteiligung des Kommanditisten an der KG. Eine Aufteilung in einen durch das Festkapital und in einen durch sonstiges Eigenkapital bzw. durch stille Reserven belegten Teil des Anteils mit der Folge einer entsprechenden unterschiedlichen Anwendung des § 7 Abs.3 Nr.1 KVStG 1972 ist nicht möglich, weil es gesellschaftsrechtlich nur einen Anteil gibt und § 7 Abs.3 Nr.1 Satz 2 KVStG 1972 auf diesen einen Anteil abstellt.

4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist entscheidungsreif. Da die Umwandlung der Kommanditanteile in GmbH-Anteile sich gemäß § 7 Abs.3 Nr.1 KVStG 1972 steuerfrei vollzog, verbleibt eine Gesellschaftsteuer nur noch in Höhe von 0,5 v.H. von 300 000 DM = 1 500 DM. Dies entspricht dem Klageantrag der Klägerin.