Leitsatz (amtlich)
Ausgleichszahlungen an einen Handelsvertreter nach § 89b HGB gehören auch dann zum laufenden Gewinn und damit zum Gewerbeertrag, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Aufgabe des Betriebes zusammenfällt (Anschluß an das Urteil vom 14. Oktober 1980 VIII R 184/78, BFHE 131, 520, BStBl II 1981, 97).
Normenkette
EStG § 16 Abs. 3; GewStG § 7; HGB § 89b
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Witwe und Alleinerbin des am ... 1980 verstorbenen Steuerpflichtigen.
Der Steuerpflichtige war Inhaber einer Tankstelle. Er vertrieb als Tankstellenagent (Handelsvertreter) Kraftstoffe. Zum 31. März 1974 kündigte der Steuerpflichtige die Tankstellenagentur und gab seinen Betrieb auf.
Nach Verhandlungen erreichte der Steuerpflichtige, daß ihm die X GmbH als Vertreterin der Y AG am 24. August 1974 eine Abfindung für den Ausgleichsanspruch nach § 89b des Handelsgesetzbuches (HGB) und etwaige sonstige Ansprüche aus dem abgelaufenen Agenturvertrag in Höhe von 35 000 DM nebst 3 850 DM Umsatzsteuer zuerkannte. Aufgrund von Verhandlungen mit der A erteilte diese zur Abgeltung des geltend gemachten Ausgleichsanspruchs am 28. April 1975 eine Gutschrift über 11 261,25 DM nebst Umsatzsteuer in Höhe von 1 238,75 DM.
In der zum 31. März 1974 aufgestellten Schlußbilanz aktivierte der Steuerpflichtige die Bruttobeträge, die er 1974/1975 tatsächlich erhalten hatte.
Der Beklagte und Revisionkläger (das Finanzamt -- FA --) berücksichtigte in dem Bescheid von 27. August 1976 beim Gewerbeertrag des Jahres 1974 auch die vom Steuerpflichtigen aktivierten Ausgleichsansprüche. Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos.
Der Klage gab das Finanzgericht (FG) mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 406 veröffentlichten Urteil statt.
Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG ersatzlos aufzuheben. Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes -- GewStG --).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Der strittige Betrag gehört zum Gewerbeertrag i. S. des § 7 GewStG.
Die sich aus dem Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters gemäß § 89b HGB ergebende Gewinnerhöhung gehört auch dann zum laufenden Gewinn und damit zum Gewerbeertrag, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Aufgabe des Betriebes zusammenfällt. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -- BFH -- (vgl. Urteil vom 14. Oktober 1980 VIII R 184/78, BFHE 131, 520, BStBl II 1981, 97, m. w. N.; dieselbe Rechtsauffassung wurde in dem nicht veröffentlichten Urteil vom 18. Dezember 1979 VIII R 11/78 vertreten, durch das die in EFG 1978, 183 veröffentlichte Entscheidung des FG Berlin aufgehoben wurde). Diese Rechtsprechung steht nicht im Widerspruch zu anderen Urteilen des BFH.
In dem Urteil vom 17. Dezember 1795 I R 29/74, BFHE 117, 483, BStBl II 1976, 224 wird für die Einbeziehung einer Entschädigung in den begünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i. S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG), der nicht beim Gewerbeertrag erfaßt wird, darauf abgestellt, ob ein ausreichender Zusammenhang zwischen der Entschädigungsleistung und einer begünstigten Betriebsaufgabe vorlag. Entscheidend war damit, daß die Entschädigung für die Aufgabe eines Betriebs oder Teilbetriebs gezahlt wurde. Die Ausgleichszahlung gemäß § 89b HGB leistet der Unternehmer an den Handelsvertreter jedoch nicht für die Aufgabe des Betriebs des Handelsvertreters. Grundlage des Anspruchs ist vielmehr die Auflösung des Vertragsverhältnisses zwischen dem Handelsvertreter und dem Unternehmer. Dies ergeben eindeutig die Fälle, in denen der Handelsvertreter die Vertragsbeziehungen zu einem Unternehmer löst, ohne jedoch -- weil noch in Vertragsbeziehungen mit anderen Unternehmern stehend -- seine Tätigkeit als Handelsvertreter aufzugeben. Dem steht nicht entgegen, daß die Betriebsaufgabe die Auflösung des Vertragsverhältnisses regelmäßig zur Folge hat. Auch bei einer Betriebsaufgabe des Handelsvertreters leistet der Unternehmer bei Zahlung des Ausgleichsanspruchs keine Entschädigung für die Aufgabe des Betriebes, sondern erbringt lediglich eine Leistung aufgrund des Vertrages, der im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe aufgelöst wurde. Dies wird auch durch den Sachverhalt deutlich, der dem Urteil in BFHE 117, 483, BStBl II 1976, 224 zugrunde lag. Die Entschädigung wurde danach an den Steuerpflichtigen von einem Landschaftsverband für die mit der Veräußerung von Grundflächen, einer Anlage und dem Betrieb einer Landstraße verbundenen Nachteile geleistet. Unklar war lediglich, ob die Entschädigung mit der später erfolgten Einstellung des Betriebes im Zusammenhang stand, was den BFH veranlaßte, die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Entscheidend war demnach auch nach diesem Urteil, daß es sich bei der Entschädigung um die Abgeltung der durch eine Betriebseinstellung aufgetretenen Nachteile handelte.
Die Rechtsprechung des BFH zur Einbeziehung des Ausgleichsanspruchs des Handelsvertreters in den Gewerbeertrag steht auch nicht im Widerspruch zu dem Urteil vom 25. Juni 1975 I R 201/73, BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848. Danach führt die Auflösung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung infolge der Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs zur Erhöhung des tarifbegünstigten Aufgabeoder Veräußerungsgewinns. Entscheidend war dabei nämlich der Gesichtspunkt, daß es sich bei der Ersatzbeschaffungsrücklage wie bei allen steuerfreien Rücklagen gleichsam um offen ausgewiesene "stille Reserven" handle, die im Rahmen des Veräußerungsgewinns ebenso realisiert werden müssen wie die nicht offen ausgewiesenen stillen Reserven der Aktivseite. Außerdem gingen Sinn und Zweck der §§ 16, 34 EStG dahin, die zusammengedrängte Aufdeckung der stillen Reserven steuerlich zu begünstigen.
Diese Gesichtspunkte treffen auf den durch den Ausgleichsanspruch gemäß § 89b HGB realisierten Gewinn nicht zu. Diesem Anspruch entsprechen nicht stille Reserven im Anlagevermögen des Handelsvertreters, die sich infolge der Betriebsaufgabe zwangsläufig auflösen. Der Anspruch ist vielmehr Ausfluß der laufenden Geschäftsvorfälle, wie sie sich aus den vom Betriebsinhaber Dritten gegenüber eingegangenen Geschäftsbeziehungen während des Bestehens des Betriebes ergeben können. Gewinne aus derartigen, ihrer Natur nach laufenden Geschäftsbeziehungen gehören auch dann zum Gewerbeertrag, wenn sie im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe eingegangen werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25. Juni 1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, BStBl II 1970, 719, wonach die Gewinne, die bei der Veräußerung von Waren im Rahmen einer Betriebsaufgabe an den bisherigen Abnehmerkreis entstehen, nicht zum tarifbegünstigten Aufgabegewinn gehören).
Der durch den Ausgleichsanspruch realisierte Gewinn kann auch nicht mit der Erwägung aus dem laufenden Gewinn ausgeklammert werden, daß der Handelsvertreter bei Vertragsende seinen Kundenstamm an den Unternehmer verliere und die Ausgleichszahlung gemäß § 89b HGB damit eine Entschädigung für die im Zuge einer Geschäftseinstellung wegfallenden Kundenbeziehungen darstelle; denn den vom Handelsvertreter erworbenen Kundenstamm hatte dieser bereits vorher -- also während des Vertragsverhältnisses -- für den Unternehmer erworben (vgl. Schlegelberger/Schröder, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., 1973, § 89b Anm. 21 a).
Aus dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 16. Februar 1961 VII ZR 239/59 (BGHZ 34, 282), das in dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75 (BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125) herangezogen wurde, ergibt sich nichts Gegenteiliges. Dieses Urteil betrifft nicht einen Handelsvertreter, sondern einen sog. Eigenhändler. Die entsprechende Anwendung des § 89b HGB auf den Eigenhändler wird in dem Urteil -- entsprechend der Rechtsprechung des BGH -- davon abhängig gemacht, daß der Eigenhändler dem Fabrikanten gegenüber verpflichtet sein muß, diesem seinen Kundenstamm zu überlassen. Erst durch diese vertragliche Verpflichtung des Eigenhändlers werde die Rechtslage zwischen diesem und dem Händler der zwischen dem Unternehmer und dem Handelsvertreter soweit angenähert, daß eine entsprechende Anwendung des § 89b HGB geboten sei. Beim Handelsvertreter ergebe sich die entsprechende Rechtslage aus der Natur des Rechtsverhältnisses. Diese Ausführungen zeigen, daß der BGH letztlich davon ausgeht, daß im Gegensatz zum Eigenhändler eine vertragliche Verpflichtung zur Übertragung des Kundenstammes nach der Natur des Rechtsverhältnisses beim Handelsvertreter deswegen nicht denkbar ist, weil der Kundenstamm im Rahmen des Handelsvertretervertrages von vornherein dem Unternehmer zuwächst. Den nachfolgenden Ausführungen (vgl. BGHZ 34, 291, 292), in denen davon gesprochen wird, daß der Handelsvertreter bei Vertragsende zwangsläufig den Kundenstamm an den Unternehmer verliere, kommt demgemäß kein entscheidendes Gewicht zu. Einmal spricht die Entscheidung nur wenige Sätze später davon, daß der Kundenstamm dem Unternehmer verbleibe und dem Vertreter verlorengeht. Zum anderen dienen die Ausführungen ausschließlich dazu, den Wert des geworbenen Kundenstammes für den Ausgleichsanspruch aufzuzeigen, ohne daß sie darauf abzielen, die Frage zu entscheiden, wem der Kundenstamm zuzurechnen ist.
Fundstellen
Haufe-Index 74551 |
BStBl II 1983, 243 |
BFHE 1982, 360 |