Leitsatz (amtlich)
1. Der Anspruch auf rechtliches Gehör wird nicht dadurch verletzt, daß der BFH auf Grund mündlicher Verhandlung ein Urteil erläßt, welches auf rechtlichen Erwägungen beruht, die von denen des vorausgegangenen Vorbescheids abweichen und die in der mündlichen Verhandlung nicht erörtert wurden.
2. Der Senat hält an der Rechtsprechung zur erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags bei Wohnungsunternehmen fest (vgl. Urteil vom 1. Februar 1973 I R 87/71, BFHE 108, 366, BStBl II 1973, 410). Die Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nicht anzuwenden, wenn auf die neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes ausgeübten Tätigkeiten mehr als 25 v. H. der Gesamterträge des Unternehmens entfallen.
Normenkette
FGO § 119 Nr. 3, § 126 Abs. 5; GG Art. 103 Abs. 1; GewStG § 9 Nr. 1 S. 2
Tatbestand
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die im Streitjahr (1963) u. a. Grundbesitz verwaltete und nutzte. Ihre Organgesellschaft, die B-GmbH, verwaltete fertiggestellte fremde Wohngebäude und errichtete eigene Wohngebäude ohne Veräußerungsabsicht.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) versagte der Klägerin wegen steuerschädlicher Tätigkeit der B-GmbH im Gewerbesteuermeßbescheid 1963 die beantragte erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Das FG, welches die Tätigkeit der Klägerin und ihrer Organgesellschaft als Einheit behandelte, gewährte die beantragte Kürzung, da es die Grundbesitzgeschäfte der beiden Unternehmen nicht als steuerschädlich ansah (vgl. EFG 1967, 299).
Auf die Revision des FA hob der erkennende Senat die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück (Urteil vom 30. Juli 1969 I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629). Der Senat entschied, daß die Klägerin und ihre Organgesellschaft nicht als einheitliches Unternehmen i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG angesehen werden könnten. Daher dürfe dem Organträger die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nicht deshalb versagt werden, weil die Organgesellschaft eine steuerschädliche Tätigkeit ausübe. Die Voraussetzungen der Begünstigungsvorschrift seien für die einzelnen Unternehmen des Organkreises getrennt zu ermitteln. Sie seien aber nur erfüllt, wenn die "Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes" i. S. der Begünstigungsvorschrift die Haupttätigkeit bilde und die "Betreuung von Wohnungsbauten" im Verhältnis zu ihr eine Nebentätigkeit von untergeordneter Bedeutung darstelle. Wenn es zutreffe - was das FG noch zu prüfen haben werde -, daß im Streitjahr 29 v. H. der Erträge der Klägerin nicht auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfielen, so handle es sich bei ihr nicht mehr um eine Nebentätigkeit von untergeordneter Bedeutung.
Das FG entschied im zweiten Rechtsgang, daß die Klägerin weder für sich noch für die B-GmbH die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages in Anspruch nehmen könne. Bei der Klägerin mache die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen im Streitjahr schon nach dem Verhältnis der Erträge aus den verschiedenen Tätigkeiten mehr als 1/4 ihrer Gesamttätigkeit aus. Nach der Betriebsabrechnung der Klägerin entfielen von den allgemeinen Verwaltungskosten mehr als 35 v. H. auf die Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen und die verwaltungsmäßige Betreuung fremder Wohnungsbauten. Ebenso lägen die Verhältnisse im Streitjahr bei der B-GmbH hinsichtlich der Erträge aus der Betreuung fremder Wohnungsbauten (Bau- und Verwaltungsbetreuung). Das Unternehmen der B-GmbH sei im Streitjahr, gemessen am Verhältnis der Erträge, zu mehr als 1/3, nach der Aufteilung der Verwaltungskosten zu mehr als 80 v. H. mit der Betreuung fremder Wohnungsbauten befaßt gewesen.
In ihrer Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu gewähren. Hilfsweise beantragt sie zu erkennen, daß begünstigt i. S. von § 9 Nr. 1 Sätze 2 bis 4 GewStG nur die Erträge aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Haus- und Grundbesitzes seien und daß die Sache zur Feststellung dieser Erträge an das FG zurückverwiesen werde. Sie rügt unrichtige Auslegung der Begünstigungsvorschrift durch den erkennenden Senat in der zurückverweisenden Entscheidung I R 21/67 und dementsprechend in der Vorentscheidung. Bei zutreffender Auslegung habe keine steuerschädliche Nebentätigkeit vorgelegen. Das FG wäre an das zurückverweisende Urteil I R 21/67 nicht gemäß § 126 Abs. 5 FGO gebunden gewesen, da der erkennende Senat bei der Fällung dieses Urteils den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt habe (Art. 103 Abs. 1 GG; §§ 119 Nr. 3, 96 Abs. 2 i. V. m. § 92 Abs. 3 FGO). Der Senat habe eine unzulässige Überraschungsentscheidung getroffen (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 25. Mai 1956 1 BvR 53/54, BVerfGE 5, 9, und vom 3. April 1959 1 BvR 346/56, BVerfGE 9, 231). Denn es sei im ersten Rechtsgang bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung vor dem BFH nur streitig gewesen, ob Organgesellschaft und Organträger getrennt zu behandeln seien. Die Begünstigung der Klägerin selbst sei nicht streitig gewesen. Auch in dem zunächst erlassenen Vorbescheid vom 5. Februar 1969 des erkennenden Senats sei eine unschädliche Nebentätigkeit der Klägerin angenommen worden. Lediglich die Tätigkeit der Organgesellschaft sei hiernach noch zu prüfen gewesen. Gleichwohl habe der erkennende Senat in dem zurückverweisenden Urteil die Anwendbarkeit der Begünstigungsvorschrift auf die Klägerin in Zweifel gezogen. Zu dieser Frage sich zu äußern, habe die Klägerin keine Gelegenheit mehr gehabt. Der Senat habe außer Betracht gelassen, daß es sich bei den früher ergangenen Entscheidungen, auf welche er sich bezogen habe (BFH-Urteile vom 7. April 1967 VI 294/65, BFHE 89, 130, BStBl III 1967, 559; vom 26. Oktober 1967 IV 183/65, BFHE 90, 180, BStBl II 1968, 16), um Unternehmen gehandelt habe, welche keinen oder nur untergeordneten eigenen Grundbesitz verwaltet und genutzt hätten. Im Streitfall hingegen sei in erheblichem, sogar überwiegendem Umfange eigener Grundbesitz verwaltet und genutzt worden. Die sich hieraus ergebenden Rechtsfragen hätten mit den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat im ersten Rechtsgang erörtert werden müssen. Die Auffassung des erkennenden Senats in dem zurückverweisenden Urteil und bereits in den Entscheidungen VI 294/65 sowie IV 183/65 stünden nicht in Einklang mit dem Sinn und Zweck der Begünstigungsvorschrift, welche dazu bestimmt sei, den Wohnungsbau zu fördern (Urteil des FG Hamburg vom 18. April 1973 III 15/72, EFG 1973, 554; GewStR bis 1969 Abschn. 62 Abs. 1 Nr. 2; koordinierter Ländererlaß der Finanzbehörde Hamburg vom 20. August 1964 - 53 - L 1425-22, DB 1964, 1316).
Das FA beantragt die Zurückverweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
I. 1. Nach § 126 Abs. 5 FGO hat das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheilung zurückverwiesen ist, seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des BFH zugrunde zu legen. Die Bindung entfällt nur dann, wenn sich im zweiten Rechtsgang ein anderer Sachverhalt ergibt oder wenn nach der Zurückverweisung eine rückwirkende Gesetzesänderung oder eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung eintritt (vgl. Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes - GmS-OGB -, vom 6. Februar 1973 GmS-OGB 1/72, BFHE 109, 206; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Anm. 6 zu § 126 FGO). Der letztgenannte Ausnahmefall liegt hier nicht vor. Grundsätzlich im gleichen Umfang wie das FG ist auch der erkennende Senat an die dem zurückverweisenden Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung gebunden (sog. Selbstbindung des Revisionsgerichts im zweiten Rechtsgang, vgl. Beschluß GmS-OGB 1/72 sowie Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4. Oktober 1973 GrS 8/70, BFHE 110, 322, BStBl II 1974, 12).
Der erkennende Senat geht davon aus, daß diese Selbstbindung des Revisionsgerichts unter anderem dann eingeschränkt sein könnte, wenn das zurückverweisende Urteil unter Verletzung des rechtlichen Gehörs zustande gekommen wäre. Eine solche Verletzung wäre auch ohne Verschulden möglich (vgl. BVerfG-Beschluß vom 10. Juni 1975 2 BvR 1086/74, BVerfGE 40, 101, 105). In Betracht käme allerdings nur eine Verletzung des Grundsatzes im Sinne des Art. 103 Abs. 1 GG, welcher ein bestimmtes Minimum an rechtlichem Gehör gewährleistet (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 18. Juni 1957 1 BvR 41/57, BVerfGE 7, 53 [57]; vom 21. Januar 1969 2 BvR 724/67, BVerfGE 25, 158 [166]), nicht eine Verletzung weitergehender Verfahrensvorschriften einfachen Rechts. Denn im Falle eines Verstoßes gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des rechtlichen Gehörs würde auf Verfassungsbeschwerde der benachteiligten Prozeßpartei das BVerfG die rechtskräftige Entscheidung, die der BFH im zweiten Rechtsgang gefällt hat, aufzuheben und die Sache an den BFH zurückzuverweisen haben (§ 95 Abs. 2 BVerfGG), in welchem Falle der BFH das unterlassene rechtliche Gehör ungeachtet des Grundsatzes der Selbstbindung des Revisiongerichts nachträglich zu gewähren hätte. Dann aber entspräche es allgemeinen verfahrensrechtlichen Grundsätzen, einen solchen Aufhebungsgrund auch in der Revisionsinstanz, des zweiten Rechtsgangs noch zu berücksichtigen. Es bestünde insoweit eine ähnliche verfahrensrechtliche Lage wie bei dem Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes, der zur Erhebung einer Restitutionsklage berechtigen würde und der - obschon er neue Tatsachen betrifft - gleichfalls noch im Revisionsverfahren zu berücksichtigen ist (§ 134 FGO i. V. m. § 582 ZPO; Rosenberg-Schwab, Zivilprozeßrecht, 11. Aufl., S. 797). Die Rechtsfrage braucht indes nicht weiter vertieft zu werden, weil, wie sich aus den folgenden Ausführungen ergibt, das Urteil I R 21/67 nicht unter Verletzung des rechtlichen Gehörs zustande gekommen ist.
2. Der Anspruch auf rechtliches Gehör im verfassungsrechtlichen Sinne bedeutet, daß den Verfahrensbeteiligten die Gelegenheit geboten sein muß, sich zu allen einschlägigen Sach- und Rechtsfragen des konkreten Verfahrens zu äußern und gehört zu werden (vgl. Maunz-Dürig-Herzog, Grundgesetz, Rdnrn. 48 ff. zu Art. 103 Abs. 1 GG m. w. N.). Der Senat geht deshalb davon aus, daß der Anspruch auf rechtliches Gehör sich grundsätzlich auch auf Rechtsausführungen bezieht (vgl. Tipke-Kruse, a. a. O., Rdnr. 19 zu § 96 FGO). Aus diesem Anspruch folgt jedoch nicht, daß das Gericht den Beteiligten die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte zuvor anzudeuten habe (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1967 II 73/63, BFHE 90, 82, BStBl III 1967, 794; Maunz-Dürig-Herzog, a. a. O., Rdnr. 71 zu Art. 103 Abs. 1 GG). Dies bedeutet vielmehr nur, daß sich die Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht äußern können und daß das Gericht solche Ausführungen zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen hat. Der Grundsatz schützt aber nicht vor jeder eine Partei überraschenden Entscheidung (so zutreffend Maunz-Dürig-Herzog, a. a. O., Rdnrn. 66, 71 zu Art. 103 Abs. 1 GG).
Der Senat ist auch dann nicht verpflichtet, in rechtliche Erörterungen mit den Beteiligten einzutreten, wenn ein Vorbescheid ergangen war, der durch den Antrag auf mündliche Verhandlung seine Wirksamkeit verloren hat und der Senat auf Grund des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung zu einer anderen Rechtsauffassung gelangt, als er sie im Vorbescheid vertreten hatte. Die Rechtsansicht der Klägerin zielt entgegen §§ 90 Abs. 3 Satz 3, 121 FGO darauf ab, dem Inhalt des rechtlich nicht mehr existenten Vorbescheids insofern noch rechtliche Bedeutung zuzusprechen, als der Senat verpflichtet sein solle, eine mögliche Abweichung vom Inhalt des Vorbescheids in der mündlichen Verhandlung anzudeuten, um den Beteiligten die Möglichkeit zu entsprechenden Rechtsausführungen zu geben. Die Beteiligten können indes - von gesetzlich bestimmten Ausnahmen abgesehen (so § 125 Abs. 1 FGO) - aus der Tatsache, daß zunächst ein Vorbescheid ergangen war, keine zusätzlichen prozessualen Rechte herleiten. Die Obliegenheiten des Gerichts sind daher in der mündlichen Verhandlung keine anderen als in solchen Fällen, in denen kein Vorbescheid vorausgegangen war.
Im übrigen bemerkt der Senat zu den Besonderheiten des Streitfalls das Folgende: Im ersten Rechtsgang war nicht, wie die Klägerin geltend macht, nur die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung der Tätigkeit des Organs zu prüfen. Der Rechtsstreit ging vielmehr in erster Linie um die Anwendbarkeit der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf die Klägerin selbst, und zwar zunächst nur wegen ihrer Eigenschaft als Organträgerin. Die Klägerin hatte im ersten Rechtsgang mit Erfolg die Auffassung vertreten, daß die Anwendbarkeit der Begünstigungsvorschrift für Organträger und Organ getrennt zu beurteilen sei. Es lag deshalb nahe, daß bei solcher getrennten Behandlung die Tätigkeit des Organträgers (der Klägerin) nach denselben Grundsätzen beurteilt werden müsse wie die des Organs. Im Vorbescheid ging der Senat zwar noch davon aus, daß bei der Klägerin selbst die Voraussetzungen der Begünstigung gegeben seien, in dem Urteil I R 21/67 überließ der Senat jedoch die abschließende Entscheidung dem FG, da hierzu noch tatsächliche Feststellungen zu treffen waren. Die zurückverweisende Entscheidung beruhte auf der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Auslegung der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Der Senat hat dazu keine neuen Grundsätze aufgestellt.
3. Der erkennende Senat läßt, wie auch bereits der Gemeinsame Senat in dem Beschluß GmS-OGB 1/72 (am Ende), offen, ob die Selbstbindung des Revisionsgerichts im zweiten Rechtsgang dann entfallen kann, wenn der Senat seine Rechtsauffassung erst anläßlich der zweiten Entscheidung dieser Sache ändern will. Denn der Senat hält auch im Hinblick auf die Ausführungen der Klägerin zur Begrundung ihrer Revision im zweiten Rechtsgang an der bisherigen Rechtsprechung fest. Die Einwendungen der Klägerin greifen aus dem bereits in den Urteilen vom 25. Februar 1970 I R 146/67 (BFHE 98, 265, BStBl II 1970, 387) und vom 1. Februar 1973 I R 87/71 (BFHE 108, 366, BStBl II 1973, 410) ausgeführten Gründen nicht durch. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf diese Entscheidungen Bezug genommen. Aus der letztgenannten Entscheidung ergibt sich auch, daß es sich bei den bisher entschiedenen Fällen nicht nur, wie die Klägerin vorträgt, um solche gehandelt hat, bei denen nicht - anders als bei der Klägerin - überwiegend eigener Grundbesitz verwaltet und genutzt worden war. Der im Streitfall vorliegende Sachverhalt gab daher zu einer erneuten grundsätzlichen Prüfung der bisherigen Rechtsprechung zur Interpretation des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG keinen Anlaß.
Zu Unrecht meint die Klägerin schließlich, daß diese Auslegung die Vorschrift praktisch unanwendbar mache. Zunächst ist darauf hinzuweisen, daß es zahlreiche Wohnungsunternehmen gibt, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen. Für solche Unternehmen ist die Begünstigungsvorschrift in erster Linie bestimmt (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 1973 I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686; vom 28. Juni 1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688; vom 9. Oktober 1974 I R 23/73, BFHE 113, 463, BStBl II 1975, 44), für andere Unternehmen, welche fremde Wohnbauten betreuen sowie Kaufeigenheime errichten und veräußern, nur dann, wenn diese weiteren Tätigkeiten gegenüber der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes als der Hauptätigkeit nicht ins Gewicht fallen. Der erkennende Senat hat bereits in dem Urteil I R 87/71 bemerkt, daß hiernach die gewerbesteuerrechtliche Begünstigung solcher zusätzlichen Tätigkeiten zwar nur einer verhältnismäßig geringen Zahl von Unternehmen zugute kommen dürfte. Wollte man aber der von der Klägerin vertretenen Auslegung der Vorschrift folgen, derzufolge besonders diese Tätigkeiten hätten begünstigt werden sollen, ergäbe sich die in dem Urteil I R 146/67 dargelegte Ungleichmäßigkeit der Besteuerung gegenüber solchen Unternehmen, welche nur die Errichtung und Veräußerung von Wohnbauten betrieben und nicht zugleich über eigenen Grundbesitz zum Zwecke dauernder Verwaltung und Nutzung verfügten. Die Auslegung der Vorschrift schränkt zwar die Begünstigung im Verhältnis zu der von der Klägerin vertretenen Interpretation erheblich ein, beseitigt aber nicht ihre Anwendbarkeit, sondern bringt sie in diesem engen Rahmen verfassungkonform zur Geltung.
4. Der Senat hat im übrigen auch auf die Bedeutung der von der Klägerin angeführten GewStR und sonstigen Verwaltungserlasse in den Urteilen I R 146/67 sowie I R 87/71 hingewiesen. In der letzten Entscheidung ist außerdem bereits zu der Tragweite des Grundsatzes von Treu und Glauben in diesem Zusammenhang Stellung genommen. Darauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.
II. Die Vorentscheidung ist bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze sachlich-rechtlich nicht zu beanstanden.
1. Das FG hat bezüglich der Tätigkeit der Klägerin selbst unbestritten festgestellt, daß die Erträge aus den nicht in der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bestehenden Tätigkeiten mehr als ein Viertel betragen haben, gemessen am Anteil der Verwaltungskosten sogar zu 35 v. H. Der erkennende Senat hatte in dem zurückverweisenden Urteil ausgeführt, daß ein Anteil von 29 v. H. nicht mehr von untergeordneter Bedeutung sei. Der Senat ist der Ansicht, daß dies auch bei einem Anteil von mehr als 25 v. H. - im Streitfall 25,4 v. H. - zutrifft (vgl. Urteil I R 146/67: Verhältnis 27 : 73).
Bei der B-GmbH war der Umfang der Nebentätigkeit unstreitig sogar größer als bei der Klägerin selbst.
2. Unbegründet ist schließlich auch der Hilfsantrag der Klägerin, zumindest auf die Erträge aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes die Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzuwenden. Da, wie ausgeführt, die Klägerin nicht zu den unter die Begünstigungsvorschrift fallenden Unternehmen gehört, sind auch die genannten Erträge nicht begünstigt (vgl. BFH-Urteil I R 146/67, letzter Absatz).
Fundstellen
Haufe-Index 71846 |
BStBl II 1976, 431 |
BFHE 1976, 361 |