Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht, Abgabenordnung, Steuerliche Förderungsgesetze
Leitsatz (amtlich)
Der Verlust des abgabepflichtigen Vermögens ändert nichts an dem rechtlichen Fortbestand der als persönliche Abgabeschuld entstandenen Vermögensabgabe.
Die durch § 63 Abs. 2 Nr. 2 LAG erfolgte Beschränkung des Konkursvorrechts bezieht sich nicht auf die nächsten 10 konkreten Vierteljahresraten, die der Konkurs- oder Vergleichseröffnung zeitlich unmittelbar folgen, sondern auf eine abstrakte Rechnungsgröße in Höhe der Summe von 10 Vierteljahrsbeträgen (Nennbeträgen).
Zur Frage, ob die in Tz. 31 der VAO vom 19. Juli 1954 getroffene Anordnung ermessensfehlerhaft ist.
Normenkette
AO § 131; LAG § 63 Abs. 2, § 203 Abs. 5; 22-AbgabenDV-LA 3
Tatbestand
Streitig ist die Ablehnung von Billigkeitsmaßnahmen bei der Vermögensabgabe nach Durchführung eines gerichtlichen Vergleichsverfahrens.
Die Klägerin war durch unanfechtbar gewordenen Bescheid mit einem ursprünglichen Vierteljahresbetrag von 1.163,80 DM zur Vermögensabgabe herangezogen worden. Am 17. September 1956 beantragte sie das gerichtliche Vergleichsverfahren, das am 19. Oktober 1956 eröffnet wurde. Mit Verfügung vom 27. September 1956 ordnete das Finanzamt (FA) die sofortige Fälligkeit der noch nicht fälligen Vierteljahrsbeträge mit ihrem Zeitwert im Zeitpunkt der Vergleichseröffnung auf den 17. September 1956 an und errechnete den gesamten Zeitwert auf 60.703,80 DM. Unter Hinzurechnung der rückständig gebliebenen Raten 92 und 91 von zusammen 2.327,60 DM ergab sich ein Rückstand von insgesamt 63.031,40 DM. Nach Abzug der bevorrechtigten Forderungen, und zwar der beiden rückständig gebliebenen Raten im Betrage von 2.327,60 DM und zehn weiterer Raten in Höhe des Nennbetrags von 11.638 DM, zusammen also in Höhe von 13.965,60 DM, betrug der nicht bevorrechtigte Teil der Abgabenforderung 49.065,80 DM. Da der Vergleich mit einer Quote von 55 v. H. bestätigt wurde, ergab sich für den nicht bevorrechtigten Teil der Forderung eine Ermäßigung von 45 v. H. = 22.079,90 DM, so daß der Rest von 26.985,90 DM im Rahmen des Vergleichs zu zahlen war. Zuzüglich der bevorrechtigten Forderungen von 13.965,60 DM betrug der von der Klägerin insgesamt zu entrichtende Betrag 40.951,50 DM. Bis zum 7. Juli 1959 hatte die Klägerin auf diesen Betrag 35.598,56 DM gezahlt, so daß ein Rest von 5.352,94 DM offenblieb.
Im Juni 1959 beantragte die Klägerin Erlaß der Vermögensabgabe wegen Vermögensverfalls. Sie bat "um den Teil- bzw. Vollerlaß der bis zum Eintritt des Vergleichsverfahrens am 17. November 1956 (Bestätigung des Vergleichs) fälligen Vierteljahrsraten". Außerdem bat sie um Wiederverrentung gemäß § 3 der Zweiundzwanzigsten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (AbgabenDV-LA) vom 19. Juli 1958. Das FA lehnte beides mit dem Hinweis ab, eine unbillige Härte, die Voraussetzung sowohl für den begehrten Erlaß als auch für die Wiederverrentung sei, könne im Falle der Klägerin nicht anerkannt werden. Die Beschwerde hatte nur zu einem geringen Teil Erfolg. Der beantragte Erlaß der Vierteljahrsbeträge ab 1. Januar 1954 bis zur Vergleichseröffnung am 19. Oktober 1956 sowie der Erlaß der zehn bevorrechtigten Abgaberaten nach Vergleichseröffnung wie auch die Wiederverrentung der nicht bevorrechtigten Teile der Vermögensabgabeforderung wurden abgelehnt. Nach Tz. 31 der Verwaltungsanordnung zu § 203 Abs. 5 des Lastenausgleichsgesetzes (VAO) vom 19. Juli 1954 sei ein Billigkeitserlaß, insbesondere auch ein Erlaß wegen außerordentlichen Vermögensverfalls, ausgeschlossen, wenn die Vermögensabgabe im gerichtlichen Vergleichsverfahren ermäßigt worden sei. Ein Härtefall im Sinne des Ergänzungserlasses vom 30. Januar 1957 (Neufassung der Karte 10 zu § 203 Abs. 5 der LA-Kartei) liege hier nicht vor, da im Zeitpunkt der Vergleichseröffnung nur zwei Vierteljahrsbeträge rückständig gewesen und diese im Verhältnis zu den übrigen Verbindlichkeiten der Klägerin äußerst geringfügig gewesen seien. Aus diesem Grunde entfiele auch eine Erstattung der bereits entrichteten Raten (Nr. 101 bis 93). Ein Erlaß der zehn bevorrechtigten Raten käme überhaupt nicht in Betracht. Eine Wiederverrentung gemäß § 3 der 22. AbgabenDV-LA wäre nur dann möglich, wenn die Einziehung des - ggf. ermäßigten - Zeitwerts im Einzelfall eine unbillige Härte bedeuten würde. Im vorliegenden Fall sei der auf 55 v. H. ermäßigte nicht bevorrechtigte Teil der Vermögensabgabe bereits voll entrichtet. Durch diese Zahlung sei der Fortbestand des Unternehmens offensichtlich nicht ernstlich gefährdet worden. Schon daraus ergebe sich, daß die Entrichtung des im Vergleich herabgesetzten Zeitwerts keine unbillige Härte bedeutet habe. Im gegenwärtigen Zeitpunkt seien die Voraussetzungen für eine nachträgliche Wiederverrentung ohnehin nicht mehr gegeben. Mit Rücksicht auf die besonderen Umstände, die trotz der damals konkursreifen Situation die Durchführung eines Vergleichsverfahrens ermöglicht haben, sei die Oberfinanzdirektion (OFD) jedoch aus Billigkeitsgründen mit einem Erlaß in Höhe des derzeitigen Rückstandes an Vermögensabgabe von 5.352,94 DM ausnahmsweise einverstanden.
Mit der Berufung wurde geltend gemacht, das Vorliegen einer unbilligen Härte sei zu Unrecht verneint worden. Allein schon die Zufälligkeit, daß die Vergleichseröffnung (19. Oktober 1956) knapp 2 1/2 Monate vor dem Ablauf des ersten Erlaßzeitraums liege, sei ein besonderer Härtefall, der den Erlaß der Raten vom 1. Januar 1954 bis zur Vergleichseröffnung in Anbetracht der großen Bemühungen der Gesellschaft, den Vergleich abzuwickeln, rechtfertige. Nach der Konzeption, die dem LAG zugrunde liege, solle die Vermögensabgabe in Höhe von 50 v. H. des am 21. Juni 1948 vorhandenen Vermögens nicht aus der Substanz, sondern aus den laufenden Erträgen von 27 Jahren aufgebracht werden. Es dürfte unbestreitbar sein, daß zum 1. Januar 1954 das gesamte Vermögen der Klägerin verloren gewesen sei. Auch der Vergleich vom 19. Oktober 1956 habe an dieser Tatsache nichts geändert, obwohl Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt rd. 295.000 DM nachgelassen worden seien. Die Klägerin sei aber damit einverstanden, den Punkt der Wiederverrentung fallenzulassen, wenn die OFD sich bereit erklären könnte, dem Erlaßantrag hinsichtlich des Erlaßzeitraums 1. Januar 1954 bis 19. Oktober 1956 und hinsichtlich des Restbetrags aus den zehn bevorrechtigten Raten zu entsprechen.
Die OFD wandte sich nach Einlegung der Berufung noch einmal direkt an die Revisionsbeklagte und teilte ihr im Februar 1960 mit, auf Grund des Vorbringens, daß der erste dreijährige Erlaßzeitraum bereits 2 1/2 Monate nach der Vergleichseröffnung durch Zeitablauf ohnehin geendet hätte und daß ohne die Vorlagen aus dem Privatvermögen der Gesellschafter zur Ermöglichung des Vergleichs ein vollständiger Vermögensverfall ausgewiesen worden wäre, sei die OFD bereit, dies als einen besonderen Ausnahmefall im Sinn der Karte 10 Abs. 4/5 zu § 203 Abs. 5 LAG der LA-Kartei anzuerkennen. Dies würde bedeuten, daß ausnahmsweise für den mit der Vergleichseröffnung endenden Erlaßzeitraum (1. Januar 1954 bis 19. Oktober 1956) ein Erlaß sämtlicher Vierteljahrsbeträge in Höhe von (11 x 1.163,80 =) 12.801,80 DM gewährt werden könnte. Unter Berücksichtigung des in Höhe des Rückstandes bereits erlassenen Vermögensabgabebetrags von 5.352,94 DM könnten demnach noch 7.448,86 DM erlassen und erstattet werden.
Mit Schriftsätzen vom Juli 1960 und Januar 1961 ergänzte die Klägerin ihre Berufungsanträge und führte aus, nachdem die OFD die gesamten Vierteljahrsraten vom 1. Januar 1954 bis 19. Oktober 1956 in Höhe von 12.801,80 DM erlassen habe, werde weiter gebeten um
Erlaß der zehn bevorrechtigten Vierteljahrsraten über 11.638 DM und
Vollerlaß des Ablösungsbetrags über 26.985,90 DM, hilfsweise hierfür
Wiederverrentung des Betrags von 26.985,90 DM mit dem Ziele der Ausnutzung weiterer Erlaßmöglichkeiten nach den Grundsätzen der VAO vom 19. Juli 1954.
In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) klärte der Vorsitzende die Beteiligten darüber auf, daß nach den Akten von der OFD bisher nur ein Teilbetrag von 5.352,94 DM erlassen, der Erlaß des verbleibenden Betrags von 7.448,86 DM aber nur unter der Bedingung in Aussicht gestellt worden sei, daß der Rechtsstreit damit seine Erledigung finde. Da dieser Betrag somit nicht erlassen sei, müsse auch über ihn entschieden werden. Dies könne aber noch nicht geschehen, da die Voraussetzungen hierfür nicht geklärt seien, weil die für die Berechnung des Vermögensverfalls zugrunde zu legenden Einheitswerte des Betriebsvermögens der Klägerin bisher nicht unanfechtbar festgestellt worden seien. Es könne daher nur ein Teilurteil hinsichtlich der beantragten Erstattung der zehn bevorrechtigten Vierteljahrsbeträge an Vermögensabgabe und des im Vergleichsverfahren gezahlten Betrags von 26.985,90 DM ergehen.
Die Berufung hatte Erfolg. Durch Teilurteil hob das FG die Beschwerdeentscheidung der OFD und die dieser zugrunde liegende Verfügung des FA, soweit diese die zehn bevorrechtigten Vierteljahrsbeträge in Höhe von 11.638 DM und den im Vergleichsverfahren gezahlten Betrag von 26.985,90 DM beträfen, auf und sprach aus, daß der Revisionsbeklagten gemäß § 131 AO ein Betrag von (11.638 + 26.985,90 DM =) 38.623,90 DM an gezahlter Vermögensabgabe zu erstatten sei. Es liege ein Ermessensmißbrauch der Finanzverwaltung vor, soweit diese die Erstattung der zehn bevorrechtigten Vierteljahrsbeträge in Höhe von 11.638 DM und die Erstattung des im Vergleichsverfahren gezahlten Betrags von 26.985,90 DM abgelehnt habe. Es könne dabei dahingestellt bleiben, ob die Beschwerdeentscheidung den zu § 203 Abs. 5 LAG ergangenen VAOen vom 19. Mai und 19. Juli 1954 entspreche. Das Gericht sei an diese VAOen nicht gebunden und habe unabhängig von ihnen zu prüfen, ob der vorliegende Sachverhalt einen Erlaß oder eine Erstattung nach den allgemeinen zu § 131 AO entwickelten Grundsätzen geboten erscheinen lasse und ob in der Ablehnung des Erlasses ein Ermessensmißbrauch liege. Bei der Prüfung der Frage, ob die Einziehung einer Steuer unbillig sei, komme dem Grundgedanken des Gesetzes entscheidende Bedeutung zu. Dieser sei, wie sich aus § 31 LAG ergebe, die Abgabeschuld auf 50 v. H. des zu Beginn des 21. Juni 1948 vorhandenen Vermögens zu bemessen; die andere Hälfte des Vermögens habe dem Abgabepflichtigen verbleiben sollen. Die Verrentung habe die Entrichtung der Abgabeschuld nicht erschweren, sondern erleichtern sollen. Bei der langen Laufzeit der Vermögensabgabe seien bei starkem Vermögensverfall Billigkeitsmaßnahmen in Aussicht genommen worden; dem trage die VAO vom 19. Juli 1954 Rechnung. Wenn jedoch in Tz. 31 der VAO vom 19. Juli 1954 bestimmt werde, daß ein Billigkeitserlaß ausgeschlossen sei, wenn die Vermögensabgabe im gerichtlichen Vergleichsverfahren oder im Konkursverfahren ermäßigt worden sei, und dies auch für die Fälle gelten solle, in denen ein erheblicher außerordentlicher Vermögensverfall vorliege, so verstoße diese Anweisung und die auf ihr beruhende Entscheidung der Verwaltung gegen den oben herausgestellten Grundgedanken des LAG und gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Es sei kein Grund ersichtlich, warum einerseits bei einem totalen Vermögensverlust, der nicht zu einem Vergleichs- oder Konkursverfahren führe, ein Erlaß der Vermögensabgabe gewährt werden könne, ein solcher aber dann versagt werden solle, wenn der totale Vermögensverlust in ein Vergleichs- oder Konkursverfahren einmünde. Die bevorrechtigten zehn Vierteljahrsbeträge bezögen sich im vorliegenden Fall auf den Zeitraum November 1956 bis Februar 1959 (Raten 90 bis 81). Es sei unstreitig, daß in diesem Zeitraum ein totaler Vermögensverfall bei der Revisionsbeklagten vorgelegen habe. Dies müsse daher auch zu einem totalen Erlaß der Vermögensabgaberaten für diesen Zeitraum führen. Es liege mithin ein Ermessensmißbrauch vor, soweit es die Finanzverwaltung abgelehnt habe, die bevorrechtigten zehn Vierteljahrsbeträge nach Vergleichseröffnung in Höhe von 11.638 DM zu erstatten. Die Kammer sei darüber hinaus der Auffassung, daß die Entrichtung von Vierteljahrsbeträgen nur gefordert werden könne, solange ein entsprechendes abgabepflichtiges Vermögen, sei es auch durch Umschichtung in anderer Form, vorhanden sei. Eine etwaige Neubildung von Vermögen nach totalem Vermögensverlust könne deshalb nicht zum Anlaß genommen werden, die Leistung der ursprünglichen Vierteljahrsbeträge wieder zu verlangen. Unter diesem Gesichtspunkt sei auch der Antrag auf Erlaß des im Vergleichsverfahren gezahlten Betrags von 26.985,90 DM gerechtfertigt. Soweit die Finanzverwaltung die Erstattung dieses Betrags abgelehnt habe, liege ebenfalls ein Ermessensmißbrauch vor. Da die Sachlage im vorliegenden Fall die Ermessensentscheidung der Verwaltung so einenge, daß die Erstattung der streitigen Vermögensabgabebeträge verfügt werden müsse, trage die Kammer keine Bedenken, diese selbst anzuordnen.
Mit der von der OFD eingelegten Rb., die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, wird Aufhebung der Vorentscheidung beantragt. Das FG habe zu Unrecht einen Ermessensfehlgebrauch der Finanzverwaltung angenommen. In Vergleichsfällen träten nach Tz. 31 der VAO vom 19. Juli 1954 an die Stelle der Vorschriften über einen Erlaß wegen Vermögensverfalls die Sondervorschriften der ebenfalls auf § 203 Abs. 5 LAG in Verbindung mit § 131 AO beruhenden VAO vom 19. Mai 1954. Diese Sonderbehandlung der Vergleichsfälle sei durchaus gerechtfertigt. Unrichtig sei auch die Auffassung der Vorinstanz, daß eine Neubildung von Vermögen nach totalem Vermögensverfall nicht dazu führen könnte, die Leistung der ursprünglichen Vierteljahrsbeträge wieder zu verlangen. Die Vermögensabgabe sei nicht allein aus dem abgabepflichtigen Vermögen vom Währungsstichtag, sondern aus dem jeweils tatsächlich vorhandenen Gesamtvermögen aufzubringen. Ein über den Rahmen der VAO vom 19. Mai 1954 hinausgehender Erlaß aus allgemeinen Billigkeitsgründen gemäß § 131 AO, ggf. über Tz. 70/71 der VAO vom 19. Juli 1954, habe nicht in Betracht kommen können. Auch die Versagung der Wiederverrentung sei nicht ermessensfehlerhaft, zumal die Vermögensabgabe bereits entrichtet worden sei, ohne daß eine Gefährdung des Vergleichs und der Existenz des Vergleichsschuldners eingetreten sei.
Die Revisionsbeklagte bittet um Zurückweisung der Revision. Die vom Bundesminister der Finanzen (BdF) zu § 203 Abs. 5 LAG erlassenen VAOen hielten sich nicht im Rahmen der gesetzlichen Ermächtigung. Durch Tz. 31 der VAO vom 19. Juli 1954 habe in Fällen eines gerichtlichen Vergleichs nicht generell der Erlaß wegen außerordentlichen Vermögensverfalls verboten werden dürfen. Auch berücksichtigten die VAOen nicht, daß nach der Grundkonzeption des LAG die Vermögensabgabe in der Regel nicht aus der Substanz, sondern aus dem laufenden Ertrag des Ausgangsvermögens zu decken sei. Demgegenüber gehe die Verwaltung zu Unrecht davon aus, daß die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Abgabeschuldners zur Vermögensabgabe herangezogen werden müsse. Das FG sei auf Grund des vorliegenden Sachverhalts eindeutig zu der Auffassung gekommen, daß Unbilligkeit in allen Punkten gegeben sei. Soweit daher von der OFD die Sachentscheidung des FG angegriffen würde, sei dies nach § 288 AO nicht zulässig. Die Ausklammerung von Fällen des gerichtlichen Vergleichs, bei denen gleichzeitig ein außerordentlicher Vermögensverfall vorliege, aus der VAO vom 19. Juli 1954 sei unzulässig. Den Richtlinien der VAO vom 19. Juli 1954 über den Erlaß wegen außerordentlichen Vermögensverfalls sei die Priorität einzuräumen. Ob daneben noch Raum für die Anwendung der VAO vom 19. Mai 1954 sei, könne dahingestellt bleiben. Die Abgabepflichtigen, die bei totalem Vermögensverfall gezwungen seien, einen gerichtlichen Vergleich einzugehen, würden in nicht zu rechtfertigender Weise schlechter gestellt sein, als die Abgabenpflichtigen, die, ohne ein Vergleichs- oder Konkursverfahren durchführen zu müssen, einen außerordentlichen Vermögensverlust erlitten hätten. Wenn aber die VAO vom 19. Mai 1954 angewandt werde, so müsse mit Rücksicht auf die lange Laufzeit der Vermögensabgabe nach Abschluß des Vergleichsverfahrens für einen evtl. späteren außerordentlichen Vermögensverfall der Weg weiterer Billigkeitsmaßnahmen offengehalten werden. Diese Möglichkeit sei durch die Ablehnung der Wiederverrentung und durch Tz. 31 der VAO vom 19. Juli 1954 verbaut. Es sei unzulässig, daß nach der VAO vom 19. Juli 1954 die Vermögensabgabe aus dem jeweiligen vorhandenen Vermögen des Abgabepflichtigen zu entrichten sei. Auch die Ablehnung der Wiederverrentung müsse als ermessensfehlerhaft angesehen werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Gegenstand des Revisionsverfahrens sind nur die im Teilurteil des FG aufgehobenen Verwaltungsentscheidungen und ausgesprochenen Billigkeitsmaßnahmen, und zwar die Aufhebung der Erlaßablehnung hinsichtlich der zehn gemäß § 63 Abs. 2 Nr. 2 LAG in Verbindung mit § 61 Nr. 2 der Konkursordnung (KO) und § 26 Abs. 1 der Vergleichsordnung bevorrechtigten Vierteljahrsbeträge und deren vom FG gemäß § 131 AO angeordnete Erstattung sowie die Aufhebung der Verwaltungsentscheidungen hinsichtlich des Betrags von 26.985,90 DM und die Anordnung der Erstattung dieses Betrags gemäß § 131 AO durch das FG.
Der Betrag von 26.985,90 DM ist der im Rahmen der Vergleichsabwicklung entrichtete, nicht bevorrechtigt gewesene Teil der Vermögensabgabeforderung. Hinsichtlich dieses Teils der Vermögensabgabe hatte der Revisionsbeklagte um Wiederverrentung gebeten, die vom FA und von der OFD abgelehnt worden war, und zwar von der OFD sowohl in ihrer Beschwerdeentscheidung als auch in ihrem vom FG ebenfalls als Teil der Beschwerdeentscheidung behandelten Schreiben vom Februar 1960. Vollerlaß dieses Betrags und damit dessen Erstattung wurde erstmals danach, und zwar mit dem Schriftsatz der Revisionsbeklagten vom Juli 1960 begehrt, also in der Berufungsinstanz. Das FG hat diesem Antrag in vollem Umfang stattgegeben und damit nicht nur sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der Verwaltungsbehörde gesetzt, sondern über einen Erlaßantrag zugunsten des Antragstellers entschieden, ohne daß die zuständigen Verwaltungsbehörden zuvor über den Erlaßantrag entschieden haben. Das FG hat insoweit nicht etwa das Ermessen einer Verwaltungsbehörde nachgeprüft, denn eine Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde lag darüber noch nicht vor, sondern hat anstelle der Verwaltungsbehörde erstmalig über den gestellten Erlaßantrag durch Urteil entschieden. Diese Verfahrensweise verstößt gegen die Grundsätze des finanzgerichtlichen Verfahrens, weil die Gerichte zwar zur Nachprüfung von Ermessensentscheidungen der Verwaltungsbehörden, nicht aber unter Ausschaltung der allein zuständigen Verwaltungsbehörden unmittelbar zu Billigkeitsmaßnahmen, insbesondere zu einem Erlaß, befugt sind. Die Anrufung des FG und die angefochtene Entscheidung fußen auf Artikel 19 Abs. 4 GG. Nach dem Gutachten des Großen Senats des BFH Gr.S. D 1/51 S vom 17. April 1951 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 55 S. 277 - BFH 55, 277 -, BStBl III 1951, 107 ff.) war die Anrufung der Finanzgerichte zur Nachprüfung von Ermessensentscheidungen nur gegeben, wenn die zulässigen Rechtsbehelfe nach § 237 AO in der im Jahre 1962 noch geltenden Fassung bei den Verwaltungsbehörden ausgeschöpft waren. Im Streitfall hat das FG entschieden, ohne daß der Verwaltungsrechtsweg beschritten oder gar ausgeschöpft war. Die Entscheidung unterliegt insoweit aus diesem Grunde der Aufhebung (vgl. auch BFH-Entscheidungen VII 22/62 S vom 19. Januar 1965, BFH 81, 572, BStBl III 1965, 206, und VII 286/64 vom 16. März 1965, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965 S. 515).
Das FG hat ferner sein eigenes Ermessen an die Stelle des Verwaltungsermessens gesetzt. Das ist grundsätzlich unzulässig, ausnahmsweise aber dann möglich, wenn durch die Sachlage des einzelnen Falles die Ermessensgrenzen so eingeengt sind, daß nur eine bestimmte Ermessensentscheidung möglich ist und jede andere notwendig zu einem Ermessensfehler führen müßte. Dies ist nach dem Ergehen des Gutachtens des Großen Senats (a. a. O.) ständige Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte. Die Vorinstanz sah diesen Ausnahmefall offenbar deshalb als gegeben an, weil ihrer Ansicht nach "eine etwaige Neubildung von Vermögen nach totalem Vermögensverlust" nicht zum Anlaß genommen werden könne, die Leistung der ursprünglichen Vierteljahrsbeträge wieder zu verlangen, so daß nach Auffassung der Vorinstanz der Antrag auf Vollerlaß des im Vergleichsverfahren auf die Abgabeschuld gezahlten Betrags von 26.985,90 DM gerechtfertigt sei. Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Die Vermögensabgabe ist - im Gegensatz zur Hypothekengewinnabgabe als öffentliche Last - eine zwar am Objekt als Bemessungsgrundlage orientierte aber in ihrer Ausgestaltung rein persönliche Abgabeschuld, die kraft Gesetzes (§ 20 LAG) in voller Höhe mit dem Währungsstichtag als entstanden gilt. Der rechtliche Bestand dieser in Vierteljahrsbeträgen zu entrichtenden Abgabeschuld ist grundsätzlich unabhängig von dem Schicksal des der Vermögensabgabe unterliegenden Vermögens, das es nach dem Währungsstichtag erfährt. Selbst der Verlust dieses Ausgangsvermögens vermag an dem rechtlichen Bestand der Abgabeschuld nichts zu ändern, weil sie eine persönliche Abgabeschuld ist, er kann vielmehr nur Anlaß zu Billigkeitsmaßnahmen sein. Dem Wesen der Vermögensabgabe als einer persönlichen Abgabeschuld entspricht es, daß der Senat bei der Frage des Erlasses von Vermögensabgabe wegen außerordentlichen Vermögensverfalls die vom BdF in der VAO vom 19. Juli 1954 in Tz. 12 ff. getroffene Regelung über die Berechnung des Vermögensverlustes durch Gegenüberstellung des Ausgangsvermögens und des Restvermögens in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich gebilligt und ausgesprochen hat, daß beim Erlaß wegen Vermögensverfalls das nach dem Währungsstichtag erworbene Vermögen mitzuberücksichtigen ist (vgl. u. a. BFH-Entscheidungen III 408/60 vom 7. Februar 1964, HFR 1964, S. 312 ff.; III 230/62 vom 26. November 1964, HFR 1965, S. 494 ff.). Auf diese Entscheidungen des Senats wird verwiesen, insbesondere auf das Urteil III 408/60, in dem sich der Senat auch mit der Frage auseinandersetzt, ob aus dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) 1 BvR 314/60 vom 21. Februar 1961 (BStBl I 1961, 63 ff.) etwas Gegenteiliges gefolgert werden könne. Der Senat hält an dieser Auffassung fest. Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, ein Abgabepflichtiger dürfe hinsichtlich seines nach dem Währungsstichtag neu erworbenen Vermögens nicht anders behandelt werden wie einer, der überhaupt nicht abgabepflichtig gewesen ist und nach dem Währungsstichtag Vermögen erworben hat. Letzterer ist nie Abgabeschuldner der vom Stichtagsprinzip beherrschten Vermögensabgabeschuld gewesen, während bei dem ersteren die persönliche Vermögensabgabeschuld entstanden ist, die von ihm grundsätzlich erfüllt werden muß, sofern sie nicht erlassen wird. Da die Vorinstanz bei ihrer Erlaßentscheidung hinsichtlich des Betrags von 26.985,90 DM davon ausgegangen ist, eine etwaige Neubildung von Vermögen nach totalem Vermögensverlust könne nicht zum Anlaß genommen werden, die Leistung der ursprünglichen Vierteljahrsbeträge wieder zu verlangen, beruht die Vorentscheidung insoweit ebenfalls auf einem Rechtsirrtum; denn die Vorinstanz meinte, auf Grund dieser - rechtsirrtümlichen - überlegungen seien die Ermessensgrenzen so eingeengt, daß überhaupt nur ein Vollerlaß hätte ausgesprochen werden können.
Aufzuheben war die Vorentscheidung auch hinsichtlich des Ausspruchs des Erlasses in Höhe des Betrags der zehn bevorrechtigten Vierteljahrsbeträge von insgesamt 11.638 DM. Auch in diesem Fall glaubte die Vorinstanz, ihr Ermessen an die Stelle des Ermessens der Verwaltungsbehörde setzen zu können. Sie ging dabei von der Erwägung aus, die zehn bevorrechtigten Vierteljahrsbeträge bezögen sich im Streitfall auf den Zeitraum November 1956 bis Februar 1959 (Raten 90 bis 81); da in diesem Zeitraum unstreitig ein totaler Vermögensverfall bei der Revisionsbeklagten vorgelegen habe, bliebe keine andere Ermessensentscheidung übrig, als die in diesen Zeitraum fallenden Raten voll zu erlassen. Der Senat ist demgegenüber der Auffassung, daß sich die durch § 63 Abs. 2 Nr. 2 LAG erfolgte Beschränkung des Konkursvorrechts nicht auf die nächsten zehn konkreten Vierteljahrsraten bezieht, die der Konkurs- oder Vergleichseröffnung zeitlich unmittelbar folgen, sondern auf eine abstrakte Rechnungsgröße, nämlich die Summe von zehn weiteren Vierteljahrsbeträgen (Nennbeträgen). Die Auffassung der Vorinstanz, die auch von Harmening (Kommentar zum Lastenausgleich, § 63 Tz. 15) vertreten wird, daß es sich bei dem Recht auf bevorzugte Befriedigung gemäß § 63 Abs. 2 Nr. 2 LAG um die nächst fällig werdenden Vierteljahrsbeträge handle, findet im Gesetz keine Stütze. Denn das Gesetz spricht nur von der Summe von zehn weiteren Vierteljahrsbeträgen (Nennbeträgen), nicht aber etwa von den nächsten zehn nach Konkurs- oder Vergleichseröffnung fällig werdenden Vierteljahrsbeträgen (so auch Böhle-Stamschräder: Konkursordnung, 8. Aufl., Einleitung VI 1; Kühne-Wolff, Die Gesetzgebung über den Lastenausgleich, § 63 Anm. 3; Buchwald in Neue Juristische Wochenschrift 1952 S. 1362; Hopf-Littmann, Lastenausgleich, § 63 Anm. II 2 c a. E.; Schulze-Brachmann- Meilicke-Georgi: Kommentar zum Lastenausgleichsgesetz, § 63 Tz. 9). Kann sich aber das Vorrecht nach § 63 Abs. 2 Nr. 2 LAG nicht auf den Zeitraum von November 1956 bis Februar 1959 (Raten 90 bis 81) beziehen, dann bleibt kein Raum für die Annahme der Vorinstanz, sie selbst sei wegen Einengung der Ermessensgrenzen befugt gewesen, die zehn bevorrechtigten Vierteljahrsbeträge auf jeden Fall selbst zu erlassen.
Vor der erneuten Entscheidung wird das FG, nachdem sich die Gründe, auf die es bisher die Ermessensfehlerhaftigkeit der Beschwerdeentscheidung gestützt hat, als nichtzutreffend erwiesen haben, prüfen müssen, ob die Beschwerdeentscheidung etwa aus anderen Gründen ermessensfehlerhaft ist. Das FG wird zu prüfen haben, ob die OFD die beantragte Wiederverrentung des Betrags von 26.985,90 DM sowie den Erlaß der 11.638 DM ohne Ermessensverstoß hat ablehnen können. Dabei hat es, da die Ablehnung der begehrten Billigkeitsmaßnahmen unter Hinweis auf die auf § 131 AO gestützten VAOen des BdF erfolgt ist zu prüfen, ob die daselbst getroffene Regelung sich innerhalb der Grenzen hält, die das Gesetz und auch § 3 der 22. AbgabenDV-LA der Ausübung des Ermessens gezogen hat. Werden die Ermessensgrenzen durch die in der VAO getroffene Regelung nicht überschritten, so ist zu prüfen, ob die OFD ihr Ermessen in übereinstimmung mit den VAOen ohne Ermessensverstoß ausgeübt hat (vgl. BFH-Urteil III 243/60 U vom 1. Februar 1963, BFH 76, 663, BStBl III 1963, 242). Im übrigen ist zu bemerken, daß der Senat die in der Vorentscheidung mit Recht kritisierte Auffassung, die VAOen hätten rechtsnormähnlichen Charakter, im Anschluß an das Urteil des BVerfG 1 BvR 314/60, a. a. O., aufgegeben hat (vgl. auch BFH-Urteil III 176/61 S vom 23. August 1963, BFH 77, 605, BStBl III 1963, 541, und die daselbst angeführten Entscheidungen des BFH). Wenn die Vorinstanz der Ansicht ist, daß Tz. 31 der VAO vom 19. Juli 1954, wonach ein Billigkeitserlaß - etwa wegen außerordentlichen Vermögensverfalls - ausgeschlossen sei, wenn die Vermögensabgabe im gerichtlichen Vergleichsverfahren oder im Konkursverfahren ermäßigt worden ist, gegen Grundgedanken des LAG und gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoße, so vermag der Senat dem nicht zu folgen. Zur Frage des Billigkeitserlasses nach Durchführung eines Konkursverfahrens wird auf das Urteil III 230/62, a. a. O., verwiesen. Aber auch für den Fall der Durchführung eines Vergleichsverfahrens kann die Anordnung in Tz. 31 a. a. O. nicht schlechthin als gesetzwidrig bezeichnet werden. Zutreffend weist der Revisionskläger darauf hin, daß der durch den Vergleich herbeigeführte Vermögensabgabeerlaß in der Regel und auch im Streitfall zu einer erheblichen Minderung der Vermögensabgabeschuld insgesamt geführt hat, die sich im Ergebnis auf die ganze Laufzeit der Vermögensabgabe auswirkt und so den Vermögensabgabeschuldner, bei dem ein Vergleichsverfahren durchgeführt worden ist, gegenüber anderen Vermögensabgabeschuldnern, die kein Vergleichsverfahren durchgeführt haben, günstiger stellt. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn in Tz. 31 a. a. O. ein Billigkeitserlaß wegen außerordentlichen Vermögensverfalls, welcher ja ohnehin schon zu dem Vergleichserlaß geführt hat, über den Vergleichserlaß hinaus ausgeschlossen ist. Die weitergehende, auf den gesetzlichen Vorschriften des Vergleichsrechts beruhende Begünstigung durch den Vergleichserlaß muß hier - jedenfalls grundsätzlich - als Sonderregelung den Billigkeitserlaßvorschriften vorgehen und den geringeren Erlaß wegen außerordentlichen Vermögensverfalls ausschließen, weil sonst die Gefahr bestände, daß ein und derselbe Anlaß sowohl zu einem generellen Vergleichserlaß als auch hinsichtlich des Teil der Vermögensabgabe, der im Zuge des Vergleichsverfahrens zu erfüllen ist, zu einem zusätzlichen Erlaß - wegen außerordentlichen Vermögensverfalls - führen würde. Dies würde eine Schlechterstellung des Lastenausgleichsfonds gegenüber den anderen Vergleichsgläubigern zur Folge haben, die weder durch § 131 AO noch durch das LAG gerechtfertigt wäre. Andererseits sind aber durchaus Fälle denkbar, in denen auch nach Durchführung eines Vergleichsverfahrens auf Grund später eintretender Umstände Billigkeitsmaßnahmen notwendig werden, deren Ablehnung einen Ermessensverstoß darstellen könnte. Wenn durch Tz. 31 a. a. O. auch in solchen Fällen Billigkeitserlasse verboten sein sollten, würde der Senat eine derartige Auffassung nicht mit § 131 AO vereinbar halten. Ob allerdings ein solcher Fall hier gegeben ist, erscheint dem Senat nach dem bisher ermittelten Sachverhalt zweifelhaft. Die voraussichtliche Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse insbesondere auch der Stand der wirtschaftlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Erlaßentscheidung, auf den es bei der gerichtlichen Entscheidung ankommt (vgl. BFH- Entscheidungen III 408/60, a. a. O., und III 230/62, a. a. O.), dürften im Streitfall einen über den Vergleichserlaß hinausgehenden Billigkeitserlaß nicht ohne weiteres rechtfertigen und dessen Ablehnung durch die OFD ermessensfehlerhaft erscheinen lassen, es sei denn, daß solche besonderen Umstände, wie vorstehend dargetan, ein Abgehen von diesen Grundsätzen notwendig machen würden. Das wird das FG noch zu prüfen haben. Auch die von der Vorinstanz noch nicht geprüfte Frage, ob die Ablehnung der Wiederverrentung durch die OFD ermessensfehlerhaft war, wird Gegenstand des erneuten Verfahrens sein, desgleichen die Frage, ob etwa aus allgemeinen Billigkeitsgründen gemäß § 131 AO ein Erlaß zu gewähren gewesen wäre (Hinweis auf den Erlaß des BdF vom 21. Januar 1957 IV C/3-LA 2831-8/57 - BStBl I 1957, 126 - LA-Kartei, Karte 15 zu § 203 Abs. 5 in Verbindung mit Karte 11 zu § 203 Abs. 5).
Fundstellen
Haufe-Index 412367 |
BStBl III 1967, 193 |
BFHE 1967, 491 |
BFHE 87, 491 |