Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung Berufsrecht
Leitsatz (amtlich)
Ein Rechtsanspruch auf eine vorläufige Zulassung als Helfer in Steuersachen besteht nicht.
Die Ablegung einer Prüfung als Bilanzbuchhalter bei einer Industrie- und Handelskammer in Nordrhein-Westfalen kann die grundsätzlich zum Nachweise der Sachkunde erforderliche erfolgreiche Ablegung einer Steuerhelferprüfung nicht ersetzen.
Normenkette
AO § 107a; StBerG §§ 6-7
Tatbestand
Streitig ist die Frage, ob das Finanzamt den Antrag des Bf., ihn vorläufig als Helfer in Steuersachen zuzulassen, mit Recht abgelehnt hat.
Der Bf. hat zweimal, und zwar in den Jahren 1949 und 1953, die Steuerhelferprüfung nicht bestanden.
Nachdem er im Oktober 1957 eine Prüfung als Bilanzbuchhalter bei der Industrie- und Handelskammer X. abgelegt hatte, begehrte er mit einem Antrage vom 17. November 1957, ihm "eine vorläufige Zulassung als Helfer in Steuersachen zu erteilen mit der Auflage", sich "in ca. 2 bis 2 1/2 Jahren der Fachprüfung als vereidigter Buchprüfer zu unterziehen". Die Zulassung sollte es ihm nach seinem Antrage ermöglichen, ein Angestelltenverhältnis als Prüfungsassistent bei dem vereidigten Buchprüfer und Steuerberater A. aufzugeben, um Zeit für die Vorbereitung auf die Prüfung als vereidigter Buchprüfer zu gewinnen. Das Finanzamt lehnte den Antrag mit Verfügung vom 10. Dezember 1957 ab.
Die Oberfinanzdirektion wies die dagegen eingelegte Beschwerde als unbegründet zurück. Auch die Berufung hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht vertritt die Auffassung, daß der Nachweis der für die Zulassung als Helfer in Steuersachen erforderlichen Sachkunde in der Regel nur durch das erfolgreiche Bestehen einer Steuerhelferprüfung geführt werden kann. Ausnahmsweise könne im Einzelfall eine Ermessensverletzung dann vorliegen, wenn von einem Gesuchsteller das Ablegen der Prüfung verlangt werde, der seine genügende Sachkunde anderweitig nachgewiesen habe. Dabei seien an den anderweitigen Nachweis der Sachkunde mit Rücksicht auf die Interessen der Allgemeinheit und auch der einzelnen Steuerpflichtigen an einer richtigen und zweckentsprechenden Steuerberatung strenge Anforderungen zu stellen. Im Streitfall liegt nach Ansicht des Finanzgerichts kein Rechtsverstoß der Vorbehörden darin, daß sie den anderweitigen Nachweis als nicht erbracht angesehen haben. Das Bestehen der Bilanzbuchhalterprüfung vor der Industrie- und Handelskammer sei kein genügender Nachweis dafür, daß der Gesuchsteller die für den Beruf eines Helfers in Steuersachen erforderliche Sachkunde besitzt. Ohne Sachkunde sei aber auch keine vorläufige Zulassung als Helfer in Steuersachen möglich; denn an diese könnten im Interesse der durch die gesetzliche Erlaubnispflicht geschützten Belange der Allgemeinheit und der einzelnen Steuerpflichtigen keine geringeren Anforderungen als bei einer endgültigen Zulassung gestellt werden.
Der Bf. wendet sich mit der Rb. insbesondere dagegen, daß das Finanzgericht nicht durch die erfolgreich abgelegte Bilanzbuchhalterprüfung in Verbindung mit anderen Umständen den Nachweis der Sachkunde als erbracht angesehen habe.
Entscheidungsgründe
Der Rb. muß der Erfolg versagt bleiben.
Die Rb. kann schon deshalb nicht zur Aufhebung der Vorentscheidungen führen, weil weder § 107 a AO noch die Verordnung zur Durchführung des § 107 a der Reichsabgabenordnung vom 11. Januar 1936 - DV zu § 107 a AO - (RGBl 1936 I S. 11, RStBl 1936 S. 65) die Erteilung einer vorläufigen Erlaubnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen vorsehen.
Der Bf. hat zwar später, erstmalig in seiner Beschwerdeschrift vom 2. Januar 1958, seinen nach dem klaren Wortlaut auf eine vorläufige Zulassung gerichteten Antrag vom 17. November 1957 dahin geändert, daß er (schlechthin) den Antrag auf Zulassung gestellt und sich nur "gegebenenfalls mit einer vorläufigen Zulassung einverstanden" erklärt habe. Maßgebend kann aber für die rechtliche Würdigung nur der eindeutig auf eine vorläufige Zulassung gerichtete Antrag vom 17. November 1957 und der diese vorläufige Zulassung ablehnende Verwaltungsakt des Finanzamts vom 10. Dezember 1957 sein, der in dem anhängigen Rechtsmittelverfahren angefochten ist.
Wenn die Voraussetzungen für die (endgültige) Zulassung als Helfer in Steuersachen - nämlich die für den Beruf erforderliche Zuverlässigkeit, persönliche Eignung und genügende Sachkunde (vgl. die insoweit mit dem Grundgesetz - GG - vereinbare Vorschrift des § 2 DV zu § 107 a AO) - gegeben sind, so hat trotz der Formulierung (im § 2 DV) "darf nur erteilt werden" der Antragsteller einen Rechtsanspruch auf die Zulassung; für ein Ermessen ist dann insoweit kein Raum mehr (vgl. dazu auch den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 1 BvF 1/58 vom 10. Juli 1958, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 8 S. 71 ff., 76 unter III, 2 a, Abs. 2, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts I C 15.53 vom 3. November 1955, Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Bd. 2 S. 295 ff., 299, und das Urteil des Bundesfinanzhofs II 233/56 U vom 16. Dezember 1959, BStBl 1960 III S. 123). Dagegen ist ein Rechtsanspruch auf eine vorläufige Zulassung - unabhängig von der Frage der Erfüllung der Voraussetzungen - mangels einer dafür bestehenden gesetzlichen Grundlage nicht anzuerkennen (vgl. im Ergebnis übereinstimmend u. a. Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung und den Nebengesetzen, Anm. 10 zu § 107 a AO).
Der Bf. kann für sich auch keinen Anspruch auf vorläufige Zulassung aus § 11 der "Zulassungs- und Prüfungsordnung für Helfer in Steuersachen" vom 7. März 1949 (Steuer- und Zollblatt für die britische Zone 1949 S. 97 ff.) herleiten. Einmal handelt es sich bei diesem Erlaß der Gemeinsamen Steuer- und Zollabteilung für die britische Zone (bzw. u. a. des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen) nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats, an der festgehalten wird, um keine Rechtsvorschrift, sondern um einen für die Gerichte nicht verbindlichen Verwaltungserlaß (vgl. die Beschlüsse des Bundesfinanzhofs II 31/53 U vom 3. Dezember 1953, BStBl 1954 III S. 28, Slg. Bd. 58 S. 301; II 126/53 S vom 18. November 1954, BStBl 1955 III S. 20, Slg. Bd. 60 S. 54, und II 169/53 S vom 2. März 1955, BStBl 1955 III S. 121, Slg. Bd. 60 S. 317). Zum anderen sieht § 11 a. a. O. nur vor, daß Steuerberateranwärter zur Vorbereitung auf ihre Zulassung und Tätigkeit als Steuerberater "vorübergehend" auch ohne Prüfung als Helfer in Steuersachen zugelassen werden können. Der berufliche Werdegang eines Steuerberaters unterscheidet sich in wesentlichen Punkten von dem eines vereidigten Buchprüfers. So wird, wie die Oberfinanzdirektion in ihrer Beschwerdeentscheidung zutreffend ausgeführt hat, für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung grundsätzlich ein abgeschlossenes Hochschulstudium verlangt, während ein solches für die Bestellung als vereidigter Buchprüfer nicht erforderlich ist. Hinzu kommt, daß für die Bestellung zum vereidigten Buchprüfer andere Stellen zuständig sind als die Finanzverwaltungsbehörden, die überdies, soweit von der Verwaltungsbestimmung des § 11 a. a. O. überhaupt noch Gebrauch gemacht wird, nur solche Steuerberateranwärter als Helfer in Steuersachen zulassen, deren genügende Sachkunde nachgewiesen ist; nach der nicht widerlegten Darlegung der Oberfinanzdirektion wird daher auch regelmäßig von denjenigen, die sich nach Abschluß ihres Hochschulstudiums auf die Steuerberaterprüfung vorbereiten, zum Zwecke der freiberuflichen Betätigung (vorher) die Steuerhelferprüfung abgelegt. Danach kann der Bf. aus der genannten Bestimmung auch nicht etwa im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG irgendwelche Rechte mit der Begründung herleiten, daß er die vorläufige Zulassung als Helfer in Steuersachen erstrebt, um Zeit für die Vorbereitung auf die Prüfung als vereidigter Buchprüfer zu gewinnen. Fehl geht der in diesem Zusammenhang gebrachte Hinweis des Bf. darauf, daß nach § 107 a Abs. 3 Ziff. 2 AO allgemein zugelassene Steuerberater und vereidigte Bücherrevisoren (Buchprüfer) ohne Erteilung der Erlaubnis (nach § 107 a Abs. 1 AO) geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten dürfen. In § 107 a Abs. 3 Ziff. 2 AO sind neben den Steuerberatern und vereidigten Bücherrevisoren u. a. auch Rechtsanwälte und Notare aufgeführt; es wird ernstlich niemand die Meinung vertreten, daß wegen dieser Zusammenstellung in der genannten Vorschrift etwa das Finanzamt gehalten sein könnte, jemanden ohne Prüfung als Helfer in Steuersachen zuzulassen, um ihm die Möglichkeit zu geben, sich auf den Beruf eines Rechtsanwalts (oder Notars) vorzubereiten.
In zweiter Linie ist es rechtlich nicht zu beanstanden, daß das Finanzgericht die Voraussetzungen für eine "vorläufige" - wie auch für eine "endgültige" - Zulassung des Bf. deshalb verneint hat, weil der Bf. nicht die nach § 2 DV zu § 107 a AO für diesen Beruf genügende Sachkunde besitzt. Nachdem der Bf. zweimal (zuletzt Ende 1953) die Steuerhelferprüfung nicht bestanden hat, durften die Vorinstanzen bis zum Nachweis des Gegenteils davon ausgehen, daß es dem Bf. an der ausreichenden Sachkunde fehlt.
Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats, daß bei der heutigen Schwierigkeit und Kompliziertheit des Steuerrechts - auch unter Berücksichtigung der Entwicklung der Verhältnisse (ß 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -) - der Nachweis der nach § 2 DV zu § 107 a AO erforderlichen Sachkunde heute grundsätzlich nur durch Ablegung der Steuerhelferprüfung geführt werden kann (vgl. die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs II 113/52 U vom 1. Oktober 1952, BStBl 1952 III S. 319, Slg. Bd. 56 S. 832; II 101/53 U vom 17. März 1954, BStBl 1954 III S. 150, Slg. Bd. 58 S. 627, und den schon unter 1. angeführten Beschluß II 169/53 S vom 2. März 1955). Allerdings ist in den angeführten Entscheidungen eingeräumt, daß es unter Umständen eine Rechts- bzw. Ermessensverletzung bedeuten kann, wenn von einem Bewerber die Ablegung einer Prüfung verlangt wird, der seine Sachkunde einwandfrei in anderer Weise nachgewiesen hat.
Im Streitfall ist die Sachkunde des Bf. zur Ausübung des Berufs als Helfer in Steuersachen nicht in anderer Weise ausreichend nachgewiesen worden. Das Finanzgericht ist insbesondere auf Grund der protokollarisch niedergelegten Bekundung des Wirtschaftsprüfers Diplomkaufmann C., des Vorsitzenden des Prüfungsausschusses des Industrie- und Handelskammer Y. für die Bilanzbuchhalterprüfungen, zu der Feststellung gelangt, daß entgegen der Meinung des Bf. die von ihm abgelegte Bilanzbuchhalterprüfung u. a. wegen der verschiedenartigen Zweck- und Zielsetzung nicht mit der Steuerhelferprüfung verglichen werden und diese nicht ersetzen kann. Das Finanzgericht ist auf Grund der ihm zustehenden freien Beweiswürdigung in überzeugender Darlegung ohne Verstoß gegen gesetzliche Beweisregeln zu diesem Ergebnis gekommen. überdies spricht auch die zu den Akten des Finanzgerichts überreichte "Prüfungsordnung für Bilanzbuchhalter" für die Auslegung der Vorinstanz. Besonders läßt der Abschnitt D "Gegenstand der Prüfung" erkennen, daß die Beherrschung des kaufmännischen Rechnungswesens in seinen vielseitigen Erscheinungsformen im Vordergrund der Prüfung steht, während eingehende Kenntnisse des Steuerrechts (nach D, V, E S. 6) nur auf den beiden Teilgebieten der Umsatzsteuer und Lohnsteuer verlangt werden, deren Beherrschung für den internen Gebrauch innerhalb eines kaufmännischen Betriebs oft benötigt wird. Demgegenüber werden in der Steuerhelferprüfung eingehende Kenntnisse auf fast allen Gebieten des Steuerrechts verlangt, die den Prüfling in die Lage versetzen sollen, später Steuerpflichtige selbständig in allen Fragen des Steuerrechts zu beraten. Nach dem Vorwort der Prüfungsordnung für Bilanzbuchhalter hat die Prüfung von Bilanzbuchhaltern den Zweck, erfahrenen Buchhaltern zu bestätigen, daß sie das betriebliche Rechnungswesen einschließlich der Bilanzierung beherrschen und die daraus zu gewinnenden Erkenntnisse auszuwerten verstehen. Nach dem einleitenden Satz des Abschnitts D Ziff. 20 soll die Bilanzbuchhalterprüfung "ganz von den Gesichtspunkten der kaufmännischen Praxis ausgehen." Es ist nach alledem rechtlich nicht zu beanstanden, wenn das Finanzgericht in der Ablegung der Bilanzbuchhalterprüfung keinen Nachweis der Sachkunde im Sinne des § 2 DV zu § 107 a AO erblickt hat.
Auch das Zeugnis des vereidigten Buchprüfers und Steuerberaters A. vom 7. Juni 1958 ist entgegen der Annahme des Bf. nicht geeignet, für sich allein oder im Zusammenhang mit der Ablegung der Bilanzbuchhalterprüfung die grundsätzlich durch eine Steuerhelferprüfung nachzuweisende Sachkunde des Bf. für eine selbständige Hilfeleistung in Steuersachen einwandfrei darzulegen, ebensowenig wie der Umstand, daß der Bf. an Lehrgängen und übungen der Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie X. teilgenommen hat. Es ist daher unerheblich, daß das Finanzgericht diese Gesichtspunkte nicht ausdrücklich gewürdigt hat.
Der Hinweis des Bf. darauf, daß Prozeßagenten ohne besonderen Nachweis steuerlicher Kenntnisse zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind, kann zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung führen. Denn diese Berechtigung der Prozeßagenten beruht auf der für die Gerichte verbindlichen Vorschrift des § 107 a Abs. 3 Ziff. 2 AO. übrigens spielt in der Praxis die "steuerberatende" Tätigkeit von als Prozeßagenten zugelassenen Rechtsbeiständen nur eine untergeordnete Rolle (vgl. dazu auch die Begründung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts 1 BvL 80/53 u. a. vom 17. November 1959 - Neue Juristische Wochenschrift 1960 S. 139 ff., 140 -, nach der bei der "Kompliziertheit des Steuerrechts" ein Prozeßagent im allgemeinen eine größere Praxis in Steuersachen nur entwickeln kann, wenn er sich vor seinen Klienten als Steuerhelfer ausweist).
Der Bf. beruft sich zu Unrecht für seine Rb. auf die Ausführungen von Peter, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 30, S. 71 f. (I, 2, vorletzter Absatz), der rechtsstaatliche Bedenken dagegen erhebt, daß die Tatbestände, bei denen die Finanzbehörden von dem Nachweis der Sachkunde durch eine Prüfung im Rahmen ihres Ermessens absehen dürfen, nicht in gesetzlichen Richtlinien normiert seien. Es kann dahingestellt bleiben, ob und inwieweit diese Ausführungen zutreffen, zumal sich Ausnahmen von dem Grundsatz, nämlich dem Erfordernis des Nachweises der Sachkunde durch eine Steuerhelferprüfung, im einzelnen schwer normieren lassen, ohne den hier gegebenen und erforderlichen Ermessensspielraum über Gebühr einzuschränken. Denn im Streitfall liegt jedenfalls keine Ermessensverletzung vor, wenn die Finanzverwaltungsbehörden ohne eine (neue) erfolgreiche Ablegung der Steuerhelferprüfung den Nachweis der durch § 2 DV zu § 107 a AO gesetzlich vorgeschriebenen Sachkunde nicht für gegeben erachten, nachdem der Bf. die Prüfung zweimal nicht bestanden hat. Auch eine Verkennung oder unrichtige Auslegung des Begriffs der "genügenden Sachkunde", der als unbestimmter Rechtsbegriff der gerichtlichen Nachprüfung voll unterliegt, durch die Vorinstanzen ist danach zu verneinen. Die Finanzbehörden tragen überdies die Verantwortung gegenüber der Allgemeinheit, nicht zuletzt gegenüber den Steuerpflichtigen, dafür, daß nur Persönlichkeiten, welche die genügende Sachkunde einwandfrei besitzen, als Helfer in Steuersachen zugelassen werden (vgl. dazu besonders das angeführte Urteil II 101/53 U vom 17. März 1954).
Es muß daher dem Bf. überlassen bleiben, ob er sich erneut einer (dritten) Steuerhelferprüfung unterziehen will, was ihm die Oberfinanzdirektion bereits mit Schreiben vom 24. Mai 1958 anheimgestellt hat.
Fundstellen
Haufe-Index 409607 |
BStBl III 1960, 125 |
BFHE 1960, 336 |
BFHE 70, 336 |