BFH Urteil vom 27.03.1996 - I R 83/94 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zerlegung: Bekanntgabe des Vorbehalts der Nachprüfung nicht gegenüber allen Beteiligten und Nachholung nach § 129 AO 1977, Anwendung der Vorschriften für Steuerbescheide auf Zerlegungsbescheide, Gleichrangigkeit der Bescheidausfertigungen des Steuerpflichtigen und der Steuerberechtigten - Programmierungsfehler als "offenbare Unrichtigkeit" - Bindung des BFH an vom FG in Bezug genommene Steuerbescheide

Leitsatz (amtlich)

1. Der Vorbehalt der Nachprüfung ist als Nebenbestimmung eines Zerlegungsbescheides allen am Zerlegungsverfahren Beteiligten bekanntzugeben.

2. Der Änderungsbefugnis (§ 164 Abs.2 AO 1977) steht eine gegenüber den Steuerberechtigten unterbliebene Vorbehaltskennzeichnung nicht entgegen, wenn sie gemäß § 129 AO 1977 nachgeholt werden kann.

3. Beim Erstellen eines EDV-Programms aufgetretene "mechanische" Fehler können eine Berichtigung gemäß § 129 AO 1977 rechtfertigen (Anschluß an BFH-Urteil vom 28. September 1984 III R 10/81, BFHE 142, 202, BStBl II 1985, 32).

Orientierungssatz

1. Hat das FG in seinem Urteil Bezug genommen auf Steuerbescheide, so gelten auch die in diesen Bescheiden unstreitig angesetzten Besteuerungsgrundlagen als i.S. des § 118 Abs.2 FGO festgestellt (vgl. BFH-Beschluß vom 17.7.1967 GrS 3/66).

2. Auf die Zerlegung sind grundsätzlich die allgemeinen Vorschriften über die Steuerfestsetzung (§§ 155 bis 168 AO 1977) und damit auch die für Steuerbescheide geltenden Vorschriften über Verwaltungsakte (§§ 118 ff. AO 1977) anwendbar (vgl. BFH- Urteil vom 24.3.1992 VIII R 33/90).

3. Bei einer Zerlegung ist der dem Steuerpflichtigen bekanntgegebene Bescheid nicht gegenüber den den Steuerberechtigten bekanntgebenden Bescheiden vorrangig. Das FA darf daher eine Nebenbestimmung, die nur im Bescheid des Steuerpflichtigen enthalten ist, gegenüber den Steuerberechtigten nur nachholen, wenn hierfür eine eigene Rechtsgrundlage besteht.

4. BFH-Rechtsprechung zum Begriff der offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO 1977.

Normenkette

AO 1977 § 122 Abs. 1 S. 1, § 124 Abs. 1 S. 2, §§ 129, 164 Abs. 2, §§ 185, 164 Abs. 1, § 118; FGO § 118 Abs. 2; AO 1977 §§ 186, 188

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 15.02.1994; Aktenzeichen VI 131/88)

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zerlegte den für die Beigeladene zu 6, die Kreissparkasse (KSK), festgesetzten Gewerbesteuermeßbetrag 1981 (Streitjahr) durch erstmaligen Bescheid vom 24. August 1982. Es teilte 30 Gemeinden, in denen die KSK Betriebsstätten unterhielt, Zerlegungsanteile zu. Dementsprechend sind als Steuerberechtigte am Verfahren beteiligt drei Gemeinden (Klägerin und Revisionsbeklagte --Klägerin-- zu 1, und Beigeladene zu 1 und 2) sowie, anstelle der übrigen Gemeinden, die nach § 186 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. § 72 Abs.5 Satz 1 der Niedersächsischen Gemeindeordnung i.d.F. vom 22. Juni 1982 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt --NiedersGVBl-- 1982, 229) zuständigen Samtgemeinden (Klägerinnen und Revisionsbeklagte --Klägerinnen-- zu 2 bis 4 und Beigeladene zu 3 bis 5).

Das FA nahm die Zerlegung entsprechend den Angaben der KSK nach Maßgabe der "Einlagen" (Spareinlagen u.ä.) vor, wies in dem Bescheid aber darauf hin, Zerlegungsmaßstab sei das in § 29 Abs.1 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) bezeichnete Verhältnis der Arbeitslöhne. Den maschinell gefertigten Bescheid gab es mit einer Rechtsbehelfsbelehrung der KSK (vollständig) und den übrigen Beteiligten (kurzgefaßt in sog. Zerlegungsmitteilungen) bekannt; einen Vorbehaltsvermerk (§ 164 Abs.1 Satz 1 AO 1977) enthielt nur der Bescheid für die KSK.

Das FA erließ am 15. August 1984 einen auf § 164 Abs.2 AO 1977 gestützten Änderungsbescheid, in dem es den Steuermeßbetrag nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne zerlegte. Es entsprach damit einem im April 1984 gestellten Antrag der Beigeladenen zu 1. Einsprüche gegen den Änderungsbescheid blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 1988).

Das Finanzgericht (FG) gab den zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen der Klägerinnen --soweit diese das Streitjahr betreffen-- statt, weil das FA zur Änderung der Zerlegung nicht befugt gewesen sei (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 1012).

Das FA rügt mit der vom FG zugelassenen Revision die Verletzung des § 188 Abs.1 AO 1977.

Das FA beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 15. Februar 1994 VI 131-134/88 hinsichtlich des Streitjahres 1981 aufzuheben und die Klagen auch insoweit abzuweisen.

Die Klägerinnen beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt hinsichtlich des Streitjahres zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klagen (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht hat das FG die Änderungsbefugnis des FA verneint. Das FA war nach § 164 Abs.2 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 185 AO 1977 berechtigt, die bestandskräftige Zerlegung zu ändern. Der erstmalige Bescheid ist zwar nur gegenüber der KSK mit dem Vorbehalt der Nachprüfung wirksam geworden; gegenüber den übrigen Beteiligten konnten die unterbliebenen Vorbehaltsvermerke aufgrund § 129 AO 1977 nachgeholt werden.

1. Auf die Zerlegung von (Gewerbe-)Steuermeßbeträgen sind gemäß § 185 AO 1977 in der hier nach Art.97 § 1 Abs.2 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung maßgeblichen Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) die für die Steuermeßbeträge sinngemäß geltenden "Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung" entsprechend anzuwenden, soweit im folgenden nichts anderes bestimmt ist. Danach sind auf die Zerlegung grundsätzlich die allgemeinen Vorschriften über die Steuerfestsetzung (§§ 155 bis 168 AO 1977) und damit auch die für Steuerbescheide geltenden Vorschriften über Verwaltungsakte (§§ 118 ff. AO 1977) anwendbar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. März 1992 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869 unter 2. a, m.w.N.).

2. Dem FG ist darin beizupflichten, daß der Vorbehalt der Nachprüfung allen am Zerlegungsverfahren Beteiligten bekanntzugeben war und deshalb im Zeitpunkt der jeweiligen Bekanntgabe des erstmaligen Zerlegungsbescheides gegenüber der KSK wirksam und gegenüber den beteiligten Steuerberechtigten nicht wirksam geworden ist.

a) Der Vorbehalt wird als Nebenbestimmung eines Steuerbescheides nur dann wirksam, wenn der Bescheid mit dem Vorbehalt dem Steuerpflichtigen bekanntgegeben wird (§§ 155 Abs.1 Satz 2, 122 Abs.1 Satz 1, 124 Abs.1 Satz 2 AO 1977).

b) Entsprechendes gilt für die Zerlegung mit der Maßgabe, daß die Bekanntgabe des Bescheides mit dem Vorbehalt an sämtliche Beteiligte (§ 186 AO 1977) erforderlich ist. Nach § 188 Abs.1 AO 1977 ist der Zerlegungsbescheid den Beteiligten bekanntzugeben, "soweit sie betroffen sind". Demzufolge ist der Vorbehalt auch den beteiligten Steuerberechtigten bekanntzugeben, da sie wegen der durch den Vorbehalt eröffneten Änderungsmöglichkeit ebenso betroffen werden wie der Steuerpflichtige; im Streitfall wird dies durch den angefochtenen Änderungsbescheid verdeutlicht. Der erstmalige Zerlegungsbescheid ist deshalb nur gegenüber der KSK mit dem Vorbehalt wirksam geworden.

c) Die Wirksamkeit des Vorbehaltes gegenüber der KSK berechtigte das FA nicht, die unterbliebene Vorbehaltskennzeichnung gegenüber den beteiligten Steuerberechtigten nachzuholen. Hierfür besteht keine Rechtsgrundlage.

Von dem Zerlegungsbescheid sind sämtliche Beteiligte unmittelbar betroffen, da sowohl das Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und den Steuerberechtigten als auch das Verhältnis der Steuerberechtigten zueinander geregelt wird. Entgegen der Auffassung der Revision läßt sich auch aus § 188 Abs.1 AO 1977 und dessen Entstehungsgeschichte nicht ableiten, daß der Inhalt des dem Steuerpflichtigen bekanntgegebenen Bescheides vorrangig ist. Mit dem letzten Halbsatz der Vorschrift wollte der Gesetzgeber lediglich an die bisherige Praxis anknüpfen, wonach dem Steuerpflichtigen der vollständige Zerlegungsbescheid bekanntgegeben wird, während die Gemeinden nur einen kurzgefaßten Bescheid mit den sie betreffenden Daten erhalten (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292, S.34). Diese Einschränkung beruht darauf, daß der Bescheid u.a. bestimmen muß, welche Anteile den beteiligten Steuerberechtigten zugeteilt werden (§ 188 Abs.2 Satz 1 AO 1977). Da der Steuerpflichtige hinsichtlich sämtlicher Anteile und der einzelne Steuerberechtigte nur hinsichtlich seines Anteils betroffen ist, soll nach § 188 Abs.1 AO 1977 dem Steuerberechtigten nur der ihn betreffende Anteil mitgeteilt werden.

3. Das FA war aber jedenfalls deshalb nach § 164 Abs.2 AO 1977 zur Änderung befugt, weil es die unterbliebene Bekanntgabe des Vorbehalts gegenüber den beteiligten Steuerberechtigten gemäß § 129 AO 1977 nachholen konnte.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann ein in einem bekanntgegebenen Steuer-, Feststellungs- oder Steuermeßbescheid unterbliebener Vorbehaltsvermerk bei einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO 1977 nachgeholt werden (vgl. Urteile vom 10. Mai 1989 I R 104/85, BFH/NV 1990, 478; vom 22. August 1989 VIII R 110/86, BFH/NV 1990, 205; vom 2. März 1993 IX R 93/89, BFH/NV 1993, 704). Entsprechendes gilt, wie das FG zu Recht angenommen hat, für die Zerlegung.

b) Das FG hat die Voraussetzungen des § 129 AO 1977 zu Unrecht mit der Begründung verneint, die gegenüber den Steuerberechtigten unterbliebene Vorbehaltskennzeichnung stelle einen Fehler in der Auslegung bzw. Anwendung der §§ 188, 124 AO 1977 dar.

Nach § 129 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Offenbare Unrichtigkeiten im Sinne der Vorschrift sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können, wie z.B. Übertragungsfehler. Sie können auch in einem unbeabsichtigten unrichtigen Ausfüllen des Eingabewertbogens oder in einem Irrtum über den tatsächlichen Programmablauf oder in der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisungen bestehen. Eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 ist ausgeschlossen, wenn die nicht nur theoretische Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder bei der Anwendung einer Rechtsnorm besteht. Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muß nach den Verhältnissen des Einzelfalles beurteilt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 4. Juni 1986 IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3, m.w.N.). Ebenso können beim Erstellen eines EDV-Programms aufgetretene "mechanische" Fehler eine Berichtigung gemäß § 129 AO 1977 rechtfertigen (BFH-Urteil vom 28. September 1984 III R 10/81, BFHE 142, 202, BStBl II 1985, 32).

Nach den den erkennenden Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 FGO) ist im Streitfall von einem Fehler im EDV-Programm auszugehen, der nach seiner Eigenart die Möglichkeit eines Rechtsirrtums als rein theoretisch erscheinen läßt. Das FG hat ausdrücklich festgestellt, daß die maschinell erstellten Ausfertigungen des erstmaligen Bescheides in bezug auf den Vorbehalt voneinander abwichen. Es hat ferner in der Vorentscheidung auf die angefochtenen Änderungsbescheide 1982 bis 1985 vom 6. Januar 1992 und 1986 vom 30. März 1992 Bezug genommen; damit gelten auch die in ihnen unstreitig angesetzten Besteuerungsgrundlagen als i.S. des § 118 Abs.2 FGO festgestellt (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285). Diese Änderungsbescheide sind ebenfalls maschinell gefertigt; die hierzu ergangenen Zerlegungsmitteilungen enthalten unter "Art der Zerlegung" jeweils Bescheidkennzeichnungen, die den Ausfertigungen für die KSK entsprechen (z.B. "Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben").

Revisionsrechtlich ist deshalb davon auszugehen, daß die Vorbehaltskennzeichnung in der Ausfertigung des erstmaligen Bescheides 1981 für die KSK auf einer zutreffenden Eintragung und Erfassung einer entsprechenden Kennziffer im Eingabewertbogen beruhte und nur wegen eines Fehlers im EDV-Programm nicht in die Zerlegungsmitteilungen übernommen worden ist. Ein Rechtsirrtum des Veranlagungsbeamten ist ausgeschlossen. Die Möglichkeit, daß bei Erstellen des EDV-Programms ein Rechtsirrtum unterlaufen sein könnte, ist rein theoretisch. Diese Möglichkeit liegt ohnehin fern, da es nach dem eindeutigen Wortlaut des § 188 Abs.1 AO 1977 einer Bekanntgabe des Vorbehalts an sämtliche Beteiligte bedarf; eine abweichende Auffassung ist --auch von der Finanzverwaltung-- noch nie vertreten worden. Hinzu kommt, wie die Ausfertigungen der 1992 ergangenen Änderungsbescheide für die Jahre 1982 bis 1986 belegen, daß dieser Programmfehler inzwischen offenbar als "mechanischer" erkannt und behoben worden ist; nichts ist dafür ersichtlich, daß mit dieser Programmänderung ein Rechtsirrtum korrigiert worden sein könnte.

c) Der Änderungsbefugnis steht auch nicht entgegen, daß das FA die Vorbehaltskennzeichnung nicht förmlich nachgeholt und den Änderungsbescheid allein auf § 164 Abs.2 AO 1977 gestützt hat. Ebenso kann offenbleiben, ob das FA zur Berichtigung berechtigt oder nach § 129 Satz 2 AO 1977 verpflichtet war. Sofern dem FA Ermessen eingeräumt war, hat es dieses Ermessen durch den Hinweis ausgeübt, die Vorbehaltskennzeichnung gegenüber den beteiligten Steuerberechtigten nachholen zu können (S.5 der Einspruchsentscheidung). Diese nachträgliche Begründung des Änderungsbescheides war ausreichend und rechtzeitig (§ 126 Abs.1 Nr.2, Abs.2 AO 1977).

4. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist entscheidungsreif, da die Zerlegung in dem angefochtenen Bescheid zutreffend nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne vorgenommen worden ist. Die Vorentscheidung war hinsichtlich des Streitjahres aufzuheben. Die Klagen waren auch insoweit abzuweisen.