Leitsatz (amtlich)
Wird ein Bauvorhaben, an dem ein Bauunternehmer mitarbeiten sollte, nicht durchgeführt, so ist eine von dem Auftraggeber zum Ausgleich für den Gewinnausfall gezahlte Abfindung keine Entschädigung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9).
Normenkette
EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a
Tatbestand
Streitig ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1968, ob eine Entschädigung, die die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die ein Bauunternehmen betreibt, wegen des Rücktritts eines Bestellers von einem Werkvertrag erhalten hat, teilweise Ersatz für entgangene Einnahmen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist.
Die Klägerin hatte von einem Sonderbauamt zusammen mit einem anderen Unternehmen, mit dem sie sich zu einer Arbeitsgemeinschaft zusammengeschlossen hatte, den Auftrag erhalten, eine Kaserne zu errichten. Im Frühjahr 1968 teilte das Sonderbauamt der Arbeitsgemeinschaft mit, daß aufgrund eines Erlasses des Bundesministers der Verteidigung die Baumaßnahme eingestellt werden müsse. Die Vertragsparteien sahen darin einen Rücktritt vom Vertrag bzw. eine Kündigung und vereinbarten die Zahlung einer Entschädigung von insgesamt ... DM an die Arbeitsgemeinschaft.
Von der für entgangenen Gewinn gezahlten Entschädigung von...DM entfielen...DM auf die Klägerin.
Die Klägerin ist der Auffassung, dieser Betrag stelle eine Entschädigung als Ersatz für entgangene Einnahmen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Die gezahlte Entschädigung gleiche den tatsächlichen Verdienstausfall bei weitem nicht aus. Es liege kein normaler Geschäftsvorfall vor. Dieser Beurteilung stünde auch die Regelung des § 649 BGB nicht entgegen, nach der der Unternehmer den Anspruch auf die vereinbarte Vergütung im Falle der Kündigung behalte.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) traf die begehrte Feststellung über das Vorliegen außerordentlicher Einkünfte i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG in dem Gewinnfeststellungsbescheid 1968 vom 29. Oktober 1970 nicht.
Der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es führte im wesentlichen aus:
Der Begriff der Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 EStG setze voraus, daß der Steuerpflichtige unfreiwillig, d. h. gegen oder ohne seinen Willen einen Schaden erlitten habe, dessen Ausgleich durch die Zahlung der Entschädigung erreicht werden solle. Im Streitfall fehle es am Eintritt eines Schadens. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. Dezember 1965 IV 55/64 S (BFHE 84, 250, BStBl III 1966, 91) könne von einem zu einem Schaden führenden Ereignis nur dann die Rede sein, wenn der Verlust von Einnahmen auf einen im Rahmen der Einkunftsart ungewöhnlichen Sachverhalt zurückzuführen sei, mit dem der Steuerpflichtige im allgemeinen nicht zu rechnen brauche.
Die Kündigung eines Bauauftrages durch den Auftraggeber zähle zu den generell voraussehbaren und zu erwartenden geschäftlichen Ereignissen eines Bauunternehmens. Es komme nicht darauf an, ob, wie die Klägerin geltend gemacht habe, in bezug auf einen besonderen einzelnen Bauauftrag dessen Kündigung vorauszusehen oder zu erwarten gewesen sei.
Gegen das FG-Urteil legte die Klägerin Revision ein. Zur Begründung trägt sie sinngemäß im wesentlichen vor:
Das Sonderbauamt habe den Vertrag mit der Arbeitsgemeinschaft auf Weisung des Bundesministers der Verteidigung gekündigt. Dadurch sei ihr, der Klägerin, ein Schaden entstanden, der durch die Entschädigung für entgangenen Gewinn nicht gedeckt werde. Zu Unrecht habe das FG diese Entschädigung nicht als Ersatz für entgangene Einnahmen angesehen. Es liege ein ungewöhnliches Schadensereignis vor, das ohne ihren, der Klägerin, Willen eingetreten sei.
Das schadenstiftende Ereignis sei in zweifacher Hinsicht ein ungewöhnlicher Geschäftsvorfall, weil normalerweise bereits angefangene Bauvorhaben des Bundes nicht abgesagt würden und weil der Entschluß zur Vertragsbeendigung auf politischer Ebene gefallen sei. Bei der Vergütung handle es sich entgegen der Auffassung des FG nicht um eine solche i. S. des § 649 BGB; da die Arbeiten zu einem bestimmten Termin hätten beginnen müssen, sei sie, die Klägerin, gezwungen gewesen, eine größere Anzahl von Arbeitern für den Einsatz bereitzuhalten bzw. mit den Vorarbeiten zu beschäftigen. Sodann seien Ende 1966 auf Anweisung des Sonderbauamtes die Arbeiten an der Baustelle unterbrochen worden; zugleich aber sei die Anweisung erteilt worden, Baugeräte und Maschinen nicht von der Baustelle zu entfernen. Dadurch sei ein weiterer Schaden in Gestalt eines Gewinnausfalls entstanden, der durch die gezahlte Vergütung nicht gedeckt gewesen sei.
Die Klägerin beantragt sinngemäß festzustellen, daß... DM des Gewinns eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sei, auf die der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden sei.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Entschädigung für "entgangenen Gewinn" nicht als eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG angesehen, so daß außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG nicht vorliegen.
1. Gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 3 EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG umfaßt aber nicht Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen. Die Vorschrift ist vielmehr auf die Abgeltung bestimmter erlittener oder zu erwartender Ausfälle an Einnahmen beschränkt.
Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG anzunehmen ist, hat der Senat in dem Urteil vom 20. Juli 1978 IV R 43/74 (BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9) Stellung genommen. In jenem Streitfall hatte die Steuerpflichtige, die eine Filiale ihres Möbeleinzelhandels in gemieteten Räumen betrieb, der Aufhebung des noch auf längere Zeit abgeschlossenen Mietvertrages unter erheblichem wirtschaftlichen Druck des Grundstückseigentümers zugestimmt und u. a. Ersatz für "entgangenen Gewinn" erhalten. Der Senat hat mit Zustimmung der anderen Ertragsteuersenate des BFH die Rechtsprechung zur Auslegung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG geändert und das Vorliegen einer Entschädigung i. S. dieser Vorschrift im Falle IV R 43/74 bejaht.
Der BFH hält nicht mehr an der Auffassung fest, eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liege nur dann vor, wenn das zur Entschädigung führende Ereignis ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten ist (vgl. Urteil IV 55/64 S). Die Annahme einer derartigen Entschädigung ist vielmehr auch bei einer Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis (z B. bei der Aufgabe einer ihm günstigen Rechtsposition) dann nicht ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige dazu von einem anderen durch Ausübung eines nicht unerheblichen Drucks veranlaßt worden ist. Eine Einschränkung besteht allerdings bei Entschädigungen, die im Rahmen der sogenannten unternehmerischen Einkünfte (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 3, Abs. 4 Nr. 1 EStG) anfallen.
Zur Begründung hat sich der Senat im Urteil IV R 43/74 im wesentlichen auf folgende Erwägungen gestützt:
§ 24 EStG hat für die Zuordnung von Ersatzleistungen zu den einzelnen Einkunftsarten klarstellende Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1975 VIII R 183/73, BFHE 115, 472 [475], BStBl II 1975, 634). Einer Klarstellung unter dem Gesichtspunkt der Zuordnung zu einer Einkunftsart bedarf es insbesondere in den Fällen nicht, in denen sich Einnahmen aufgrund von im Rahmen des Betriebes geschlossenen Verträgen ergeben, die laufende und sich unmittelbar auf den Gegenstand des Unternehmens beziehende Geschäfte betreffen (z B. Warenumsatzgeschäfte eines Handelsbetriebes, Architektenverträge eines Architekten, Bauaufträge eines Bauunternehmers), so daß nicht nur bei der Abwicklung derartiger Geschäfte erhaltene Erfüllungsleistungen, sondern auch wegen Vertragsstörungen erlangte Ersatzleistungen - einschließlich entgangenen Gewinns i. S. des § 252 BGB - nicht Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sein können. Das schließt nicht aus, daß es auch im Rahmen der unternehmerischen Einkünfte Fälle gibt, in denen Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG im Gewinn enthalten sind. Es muß sich aber bei den den Einnahmeausfall verursachenden Ereignissen um ungewöhnliche Vorgänge handeln, die über den Rahmen für die jeweilige Einkunftsart typischer Geschäftsvorfälle hinausgehen. Der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis ferner nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben; dieses Erfordernis ergibt sich aus dem Zweck eines jeden Betriebes, Gewinne zu erzielen. Der Steuerpflichtige muß vielmehr von einem Außenstehenden an der Verwirklichung seines Gewinnstrebens gehindert worden sein. Eine für entgangene oder entgehende Erträge erlangte Ersatzleistung ist somit dann eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn ein außerordentliches Schadensereignis in dem Sinne vorliegt, daß infolge des von einem anderen ausgeübten, nicht unerheblichen tatsächlichen, rechtlichen oder wirtschaftlichen Drucks dem Steuerpflichtigen die Grundlage zum Abschluß einer unbestimmten Vielzahl von Geschäften dergestalt verlorengeht, daß dem Unternehmen - zumindest teilweise - die Ertragsgrundlage (vgl. BFH-Urteil VIII R 183/73, BFHE 115, 475) entzogen wird.
Eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG lag im Falle IV R 43/74 vor, da das Unternehmen die Filiale nicht fortführen konnte und damit die Möglichkeit zum Abschluß weiterer Möbelverkäufe verloren hatte, so daß seine Ertragsgrundlage beeinträchtigt war.
2. a) Faßt man § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG in dem dargestellten Sinne auf, so ergibt sich, daß der Klägerin im Streitfall durch die Ausgleichszahlung für "entgangenen Gewinn" kein Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i. S. dieser Vorschrift gewährt worden ist. Der Bauauftrag gehörte zu den sich unmittelbar auf den Geschäftsgegenstand der Klägerin als Bauunternehmung beziehenden Geschäften. Mit der einseitigen Beendigung des Bauauftrages durch das Sonderbauamt, die die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung nunmehr als Kündigung des geschlossenen Werkvertrages bezeichnet, ging der Erfüllungsanspruch der Klägerin nicht unter (vgl. § 324 BGB bzw. § 649 BGB). Soweit der Klägerin für entgangenen Gewinn - neben dem Ersatz von Geschäftsunkosten und Aufwendungen für Baustelleneinrichtung - eine Entschädigung gezahlt wurde, diente diese Entschädigung wirtschaftlich der Abfindung des fortbestehenden Erfüllungsanspruchs. Denn insoweit traten die zur Abwicklung des Vertrages vereinbarten Zahlungen an die Stelle der Beträge, die die Klägerin erhalten hätte, wenn der Auftrag durchgeführt worden wäre; diese wiederum wären durch die bei Durchführung des Auftrages entstandenen Aufwendungen zu vermindern gewesen.
Die Klägerin macht zwar geltend, daß die Zahlungen zum Ausgleich des entgangenen Gewinns den tatsächlichen Gewinnausfall nicht ausgeglichen hätten. Es kann dahinstehen, ob ihr diesbezügliches Vorbringen zutrifft. Auch wenn im Rahmen der Abwicklung eines gegenseitigen Vertrages die am Erfüllungsinteresse orientierte Ersatzleistung des Auftraggebers hinter dem Betrag des Interesses, das der Unternehmer an der Durchführung des Vertrages hat, zurückbleibt, wird dadurch die tatsächlich geleistete Zahlung zu keiner Entschädigung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen.
b) Soweit das Vorbringen der Klägerin dahin zu verstehen sein sollte, daß ein Teil der Entschädigung Ersatz für zusätzlich entstandene Aufwendungen bei der Bereitstellung von Arbeitskräften und Maschinen zu Beginn und bei Beendigung des Vertragsverhältnisses sei, läge schon deshalb keine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor, weil die Entschädigung insoweit als Ersatz für zusätzliche Aufwendungen und nicht für entgangene Einnahmen gezahlt worden wäre.
Fundstellen
Haufe-Index 72967 |
BStBl II 1979, 69 |
BFHE 1979, 165 |