BFH Urteil vom 27.08.1992 - IV R 89/90 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Im Umlegungsverfahren zugeteiltes Grundstück als Betriebsvermögen - Übertragung eines Grundstücks im Wege vorweggenommener Erbfolge nicht nach § 6b EStG begünstigt - Veräußerung i.S. des § 6b EStG - Sonderbetriebsvermögen bei unentgeltlicher Übertragung - Entnahme durch Nutzungsänderung)

Leitsatz (amtlich)

1. Grundstücke, die im Umlegungsverfahren zugeteilt werden, gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, wenn das in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundstück zu diesem Betriebsvermögen gehört hatte (Anschluß an BFH-Urteile vom 6.Februar 1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666, vom 13.März 1986 IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711).

2. Wird ein Grundstück des Betriebsvermögens im Wege vorweggenommener Erbfolge auf einen künftigen Erben, der nicht Mitunternehmer des Betriebs ist, übertragen, so liegt eine Entnahme vor. Der Entnahmegewinn ist nicht nach § 6b EStG begünstigt.

Orientierungssatz

1. Veräußerung i.S. des § 6b EStG ist die Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt auf einen anderen Rechtsträger (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1976 IV R 210/72).

2. Eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen liegt nicht vor, wenn ein Unternehmer ein der Gesellschaft zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut unentgeltlich auf einen anderen Mitunternehmer überträgt, der es der Personengesellschaft weiterhin zur Nutzung überläßt. Eine Entnahme kann dann mangels Entnahmeerklärung auch nicht angenommen werden, wenn ein Grundstück unentgeltlich übertragen wird, das nicht wegen unmittelbarer betrieblicher Nutzung durch die Personengesellschaft, sondern als Surrogat für ein im Wege der Umlegung erlangtes Grundstück zum Betriebsvermögen gehört. Auch die bloße Absicht des Erwerbs, das Grundstück auf Dauer einer außerbetrieblichen Nutzung zuzuführen, bewirkt noch nicht die Entnahme. Zur Entnahme durch Nutzungsänderung kommt es erst, wenn die Nutzungsänderung tatsächlich vollzogen wird.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 6b

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erzielen in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Einkünfte aus einem landwirtschaftlichen Weinbaubetrieb; die Kläger zu 2 und 3 sind die Kinder des Klägers zu 1. Der Gewinn wird durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt; Gewinnermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr vom 1.Juli bis 30.Juni. Die Betriebsgrundstücke stehen im Eigentum des Klägers zu 1.

Im Jahre 1978 war dem Kläger zu 1 ein 698 qm großes Baugrundstück im Rahmen einer Umlegung zugeteilt worden. Das vom Kläger zu 1 in die Umlegung eingebrachte Grundstück hatte zum Betriebsvermögen des Weinbaubetriebs gehört. Das zugeteilte Grundstück, das nach dem Vortrag der Kläger von vornherein dazu bestimmt war, auf die Klägerin zu 3 übertragen zu werden, wurde nicht mehr betrieblich genutzt, sondern lag brach; es wurde jedoch in den Bilanzen als Betriebsvermögen geführt.

Am 30.Mai 1984 übertrug der Kläger zu 1 das Eigentum an dem Baugrundstück durch notariell beurkundeten Vertrag schenkweise auf die Klägerin zu 3. Nach dem notariellen Vertrag erfolgte die Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge in Anrechnung auf das künftige Erb- und Pflichtteilsrecht der Übernehmerin am Nachlaß des Übergebers. Dazu haben die Kläger vorgetragen, als künftiger Hoferbe des in die Höferolle eingetragenen Betriebs sei der Kläger zu 2 vorgesehen gewesen.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung bei der GbR wertete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin zu 3 als Entnahme aus dem Betriebs- in das Privatvermögen. Der Entnahmegewinn wurde auf der Grundlage eines angenommenen Quadratmeterpreises von 150 DM für 600 qm und 75 DM für 98 qm mit 60 665 DM ermittelt und den Klägern zu 1 und 2 je zur Hälfte zugerechnet.

Es ergingen entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre, in denen der Entnahmegewinn des Wirtschaftsjahres 1983/84 je zur Hälfte 1983 und 1984 erfaßt wurde.

Die Einsprüche dagegen, mit denen geltend gemacht wurde, die Entnahmewerte seien zu hoch angesetzt worden, wurden als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Klage machten die Kläger geltend, das Baugrundstück sei bereits mit der Zuteilung im Umlegungsverfahren und der damit verbundenen Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung entnommen worden, so daß die Entnahme mit den (niedrigeren) Werten von 1978 anzusetzen sei; diese lägen unter den Wertansätzen nach § 55 Abs.6 EStG. Außerdem habe der Teilwert 1984 nicht 150 DM, sondern 119 DM je qm für die Teilfläche von 600 qm betragen. In der mündlichen Verhandlung erklärte der Prozeßbevollmächtigte der Kläger, mit der Bebauung des Grundstücks sei im Jahre 1984 begonnen worden. Die Kläger beantragten, einen Entnahmegewinn nicht anzusetzen, hilfsweise, den Entnahmegewinn auf 42 065 DM zu bemessen. Hilfsweise beantragten die Kläger weiterhin, einen eventuell festgestellten Veräußerungsgewinn nach § 6b EStG auf Ersatzgrundstücke zu übertragen, die am 8.Juli 1985 für 20 100 DM und am 25.November 1985 für 53 700 DM erworben worden seien. Das FA beantragte, die angefochtenen Bescheide in der Weise zu ändern, daß der Entnahmegewinn ausschließlich dem Kläger zu 1 zugerechnet werde, und im übrigen die Klage abzuweisen.

Das Finanzgericht (FG) hob die angefochtenen Bescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.März 1987 "insoweit auf ..., als das FA keine Rücklage nach § 6b Abs.3 EStG in Höhe des Entnahmegewinns von 60 665 DM zugunsten des Klägers zu 1 berücksichtigt hat". Im übrigen wurde die Klage abgewiesen. Die Kosten des Rechtsstreits wurden zu 9/10 den Klägern und zu 1/10 dem FA auferlegt.

Zur Begründung führt das FG aus: Das Grundstück habe bis zur Übertragung auf die Klägerin zu 3 zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, und zwar als Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 1. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG könne gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden. Zu diesem könnten auch Grundstücke gezogen werden, die im Rahmen einer Umlegung aus einem zuvor land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstück hervorgegangen seien. Auch die Höhe des Entnahmegewinns sei, wie im einzelnen ausgeführt wurde, nicht zu beanstanden. Der Gewinn sei jedoch als Gewinn aus der Entnahme eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens ausschließlich dem Kläger zu 1 zuzurechnen. Auf den in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag, den Gewinn einer Rücklage i.S. von § 6b Abs.3 EStG zuzuführen, seien die angefochtenen Bescheide jedoch insoweit aufzuheben, als diese Rücklage nicht zugunsten des Klägers zu 1 berücksichtigt sei. Bei der Übertragung eines Gegenstandes des Betriebsvermögens im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge handele es sich um einen entgeltlichen Veräußerungsvorgang, da die Übertragung in Anrechnung auf das künftige Erb- und Pflichtteilsrecht erfolge. Die Übertragung von 9/10 der Kosten des Rechtsstreits auf die Kläger begründete das FG unter Hinweis auf § 137 der Finanzgerichtsordnung (FGO) damit, der Antrag auf Bildung einer gewinnmindernden Rücklage sei erst in der mündlichen Verhandlung gestellt worden.

Gegen das Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung des § 6b Abs.3 EStG gerügt wird.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß das Baugrundstück im Zeitpunkt der Übertragung auf die Klägerin zu 3 zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 1 im Rahmen seiner Beteiligung an der GbR gehörte. Nach der Rechtsprechung des Senats, an der festzuhalten ist, gehören Grundstücke, die im Umlegungsverfahren zugeteilt werden, zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, wenn das in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundstück zu diesem Betriebsvermögen gehört hatte; darauf, ob das zugeteilte Grundstück für Zwecke des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs benutzt wird oder, wie im Streitfall, von Anfang an brachgelegen hat, kommt es grundsätzlich nicht an (Senatsurteile vom 6.Februar 1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666, und vom 13.März 1986 IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711). Eine Entnahme des Grundstücks ist vor der Übertragung auf die Klägerin zu 3 auch nicht ausdrücklich oder schlüssig erklärt worden. Durch die Aufnahme des Ersatzgrundstücks in die Buchführung und Bilanz haben die Kläger im Gegenteil ihren Willen bekundet, das Grundstück solle Betriebsvermögen sein.

2. Entgegen der Auffassung des FG ist das Grundstück durch die Übereignung an die Klägerin zu 3 vom Kläger zu 1 nicht veräußert worden.

a) Gemäß § 6b Abs.1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, die Grund und Boden ihres Anlagevermögens veräußern, unter bestimmten weiteren Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Abs.1 Satz 2 der Vorschrift bezeichneten Wirtschaftsgüter abziehen; der Abzug führt zu einer entsprechenden Gewinnminderung. Soweit ein Abzug nach § 6b Abs.1 EStG nicht vorgenommen wird, kann nach näherer Maßgabe des § 6b Abs.3 EStG eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden. Veräußerung i.S. des § 6b EStG ist die Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt auf einen anderen Rechtsträger (Senatsurteil vom 21.Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145). Nicht nach § 6b EStG begünstigt sind daher Gewinne, die anläßlich der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen anfallen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6.Dezember 1972 I R 182/70, BFHE 108, 159, BStBl II 1973, 291; vom 10.Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84; vom 23.Juni 1981 VIII R 41/79, BFHE 134, 104, BStBl II 1982, 18).

b) Eine nach den vorstehenden Ausführungen nicht nach § 6b EStG begünstigte Entnahme liegt auch vor, wenn ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens aus außerbetrieblichen, insbesondere privaten Gründen im Wege der Schenkung übereignet wird und dadurch aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (Senatsurteil vom 5.Mai 1983 IV R 43/80, BFHE 139, 36, BStBl II 1983, 631). Eine unentgeltliche Übereignung ist grundsätzlich auch gegeben, wenn Wirtschaftsgüter im Wege vorweggenommener Erbfolge auf künftige Erben übertragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 3.August 1976 VIII R 192/74, BFHE 120, 42, BStBl II 1977, 382). An dieser rechtlichen Wertung hat auch der Große Senat des BFH im Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847), dessen Rechtsgrundsätze auch bei vorweggenommener Erbfolge in Zusammenhang mit Betrieben der Land- und Forstwirtschaft zu beachten sind (Senatsurteil vom 8.November 1990 IV R 73/87, BFHE 163, 334, BStBl II 1991, 450), grundsätzlich festgehalten. Anschaffungskosten beim Ausgleichsverpflichteten und dementsprechend Veräußerungserlöse beim Vermögensübertrager entstehen nach dem Beschluß in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, soweit Ausgleichszahlungen an den Übergeber und Abstandszahlungen an Dritte zu erbringen sind oder Verbindlichkeiten übernommen werden, es sei denn, es handele sich um betriebliche Verbindlichkeiten, die zu einem im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übergehenden Betrieb oder Mitunternehmeranteil gehören. Im übrigen liegt ein unentgeltlicher Erwerb vor, der mit Rücksicht auf die außerbetriebliche private Veranlassung der vorweggenommenen Erbfolgeregelung, wie dargelegt, zur Entnahme führt, wenn ein bisher zum Betriebsvermögen des Übertragenden gehörendes Wirtschaftsgut übertragen wird und dadurch aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Der Große Senat hat im Beschluß in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 unter C II. 2. b) ausgeführt, aus steuerrechtlicher Sicht erwerbe der Übernehmer unentgeltlich, wenn er Teile des übertragenen Vermögens Angehörigen zu überlassen habe. Diese Verpflichtung sei keine Gegenleistung des Übernehmers für die Übertragung des Vermögens; sie mindere vielmehr von vornherein das übertragene Vermögen. Dann kann eine entgeltliche Veräußerung aber erst recht nicht angenommen werden, wenn nicht der Vermögensübernehmer aus dem übertragenen Betrieb Vermögensgegenstände an Angehörige überträgt, sondern noch der Vermögensübergeber selbst einzelne Vermögensgegenstände aus dem Betrieb entnimmt, dem weichenden Erben überträgt und alsdann oder zu einem späteren Zeitpunkt den Betrieb auf den Übernehmer überträgt.

c) Eine abweichende Wertung als Veräußerung ergibt sich entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht daraus, daß der Hof in die Höferolle eingetragen ist und nach Maßgabe der §§ 20, 21 des Landesgesetzes über die Höfeordnung (HO-RhPf i.d.F. vom 18.April 1967 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Rheinland-Pfalz --GVBl RP-- 1967, 138) der Hoferbe gegenüber den weichenden Erben ausgleichspflichtig ist, und zwar sowohl beim Hofübergang durch Erbfolge (§§ 20, 21 HO-RhPf) als auch beim Hofübergang im Wege vorweggenommener Erbfolge (§ 15 Abs.3 i.V.m. § 20 Abs.2, § 21 HO-RhPf). Für die steuerrechtliche Beurteilung einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung ist unbeachtlich, ob sie sich auf einen Hof i.S. der Höfeordnung oder auf andere Vermögensgegenstände bezieht. Vermögensübertragungen im Hinblick auf künftige Ansprüche nach der HO-RhPf können nicht anders behandelt werden als Vermögensübertragungen im Hinblick auf ein Erb- und Pflichtteilsrecht. Ein Veräußerungsentgelt läßt sich hieraus nicht ableiten.

d) Da somit § 6b EStG entgegen der Auffassung des FG schon mangels Vorliegens eines Veräußerungstatbestandes nicht anwendbar ist, kann offenbleiben, welche Folgerungen sich ggf. daraus ergeben hätten, daß das FG keine eigenen tatsächlichen Feststellungen über die Höhe der Anschaffungskosten der "Ersatzgrundstücke" und deren Zugehörigkeit zum betrieblichen Anlagevermögen getroffen hat, daß ferner die steuerfreie Rücklage in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1983/84 zum 30.Juni 1984 hätte gebildet werden müssen, und zwar spätestens bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung vor dem FG, daß eine solche Rücklagenbildung nach dem Vortrag des FA tatsächlich aber nicht erfolgt ist und daß schließlich das FA zu der Bilanzänderung, als die sich die nachträgliche Rücklagenbildung dargestellt hätte, bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung die nach § 4 Abs.2 Satz 2 EStG erforderliche Zustimmung nicht erteilt hat.

3. Danach war das FG-Urteil aufzuheben, weil es auf den Entnahmegewinn zu Unrecht die Vorschrift des § 6b EStG angewandt hat. Die Sache ist nicht spruchreif und muß deshalb gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

Nach dem Rubrum des FG-Urteils war auch die Klägerin zu 3 Beteiligte an der GbR und im Tatbestand des FG-Urteils heißt es, daß die Kläger, d.h. die Kläger zu 1 bis 3, den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb betreiben. Dies legt mangels gegenteiliger Feststellungen im übrigen die Schlußfolgerung nahe, auch die Klägerin zu 3 sei in den Streitjahren und somit auch im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung Mitunternehmerin des Betriebs der GbR gewesen. Feststellungen dazu hat das FG allerdings nicht getroffen. Wäre die Klägerin zu 3 Mitunternehmerin der GbR gewesen, so wäre es durch den für den Tag des Abschlusses des notariellen Vertrags (30.Mai 1984), an dem auch Besitz, Nutzungen und Lasten auf die Klägerin zu 3 übergingen, anzunehmenden Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Entnahme des Grundstücks gekommen. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 31.Januar 1964 VI 337/62 S, BFHE 79, 19, BStBl III 1964, 240; vom 13.Mai 1966 VI 238/64, BFHE 86, 357, BStBl III 1966, 505, und vom 28.August 1974 I R 18/73, BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166) liegt eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen nicht vor, wenn ein Unternehmer ein der Gesellschaft zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut unentgeltlich auf einen anderen Mitunternehmer überträgt, der es der Personengesellschaft weiterhin zur Nutzung überläßt. Eine zur Gewinnrealisierung führende Entnahme kann dann mangels Entnahmeerklärung aber auch nicht angenommen werden, wenn ein Grundstück unentgeltlich übertragen wird, das nicht wegen unmittelbarer betrieblicher Nutzung durch die Personengesellschaft, sondern, wie im Streitfall, als Surrogat für ein im Wege der Umlegung erlangtes Grundstück zum Betriebsvermögen gehört. Auch die bloße Absicht des Erwerbers, das Grundstück auf Dauer einer außerbetrieblichen Nutzung zuzuführen, bewirkt noch nicht die Entnahme. Zur Entnahme durch Nutzungsänderung, insbesondere durch Bebauung mit einem für eigene Wohnzwecke bestimmten Haus, kommt es erst, wenn die Nutzungsänderung tatsächlich vollzogen wird. Ob und zu welchem Zeitpunkt es zu einer solchen Nutzungsänderung gekommen ist, ist vom FG nicht festgestellt worden. Der Prozeßbevollmächtigte der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, mit der Bebauung sei im Jahre 1984 begonnen worden. Danach ist nicht auszuschließen, daß es nicht mehr im Wirtschaftsjahr 1983/84, sondern erst im Wirtschaftsjahr 1984/85 zu einer Entnahme durch Nutzungsänderung gekommen ist. Der Entnahmegewinn wäre dann gemäß § 4a Abs.2 Nr.1 EStG je zur Hälfte den Veranlagungszeiträumen 1984 und 1985 zuzurechnen.

Das FG wird entsprechende Feststellungen zur Frage der Mitunternehmerstellung der Klägerin zu 3 und ggf. zur Frage einer Entnahme durch Nutzungsänderung durch die Klägerin zu 3 nachholen und alsdann erneut entscheiden müssen.