Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut, das ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, an der nahe Angehörige beteiligt sind, unentgeltlich zur Nutzung überläßt
Leitsatz (amtlich)
1. Trägt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut, das er der Kapitalgesellschaft, an der nahe Angehörige beteiligt sind, unentgeltlich zur Nutzung überlässt, so kommt grundsätzlich ein Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder ―sofern die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters gehört― als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Betracht. Soweit der Nutzungsbeitrag der Beteiligungsquote des Gesellschafters entspricht, ist eine private (Mit-)Veranlassung hinsichtlich der Aufwendungen regelmäßig zu verneinen. Soweit aber der Nutzungsbeitrag des Gesellschafters über seine Beteiligungsquote hinausgeht, ist im Rahmen eines Fremdvergleichs zu prüfen, ob auch ein fremder Dritter einen die Beteiligungsquote übersteigenden Beitrag geleistet hätte. Ist Letzteres zu verneinen, sind die Aufwendungen nur in Höhe des Vomhundertsatzes abziehbar, der der prozentualen Beteiligung des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft entspricht.
2. Sind die Aufwendungen des Gesellschafters für ein der Kapitalgesellschaft unentgeltlich überlassenes Wirtschaftsgut nach dem Ergebnis einer am Maßstab des Fremdvergleichs durchgeführten Gesamtwürdigung privat (mit-)veranlasst und daher nicht abziehbar, können die Aufwendungen nach den Grundsätzen über den Drittaufwand nicht von den Mitgesellschaftern abgezogen werden.
Normenkette
EStG §§ 9, 4 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 1, §§ 21, 12
Verfahrensgang
FG Düsseldorf (EFG 1996, 1210; LEXinform-Nr. 0139429) |
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden, waren seit der Gründung der X-GmbH (GmbH) im Jahr 1973 zu je 1/2 Gesellschafter der GmbH. Nach einer Erhöhung des Stammkapitals im Juni 1983 beteiligte sich der Sohn der Kläger an der GmbH mit einem Anteil von 10 %, so dass der Anteil der Kläger auf jeweils 45 % sank.
Der Kläger war Alleineigentümer eines mit einer Produktionshalle und einem Bürogebäude bebauten Grundstücks und verpachtete dieses seit dem Jahr 1973 an die GmbH. Im September 1982 setzten der Kläger und die GmbH die vereinbarte Pacht von jährlich 84 000 DM netto auf 70 000 DM netto für 1982 sowie auf 36 000 DM netto für die folgenden Jahre herab. Zur Begründung wurde in einer schriftlichen Vereinbarung angegeben, die Produktionshalle werde infolge wirtschaftlicher Schwierigkeiten von der GmbH nur noch zu 50 % genutzt und der Kläger würde ein Büro für eigengewerbliche Zwecke nutzen. Am 4. Januar 1983 teilte der Kläger der GmbH mit, dass er bis auf Widerruf auf die ihm zustehende Miete verzichte. Daraufhin erfolgten bis zum Juli 1986 keine Pachtzahlungen mehr. Im Juli 1986 übertrugen die Kläger und ihr Sohn die GmbH-Anteile auf Arbeitnehmer der GmbH, die ab August 1986 die Pachtzahlungen wieder aufnahm. Im April 1988 fiel die GmbH in Konkurs.
Die GmbH hatte in den Jahren 1973 bis 1986 keine Gewinnausschüttungen vorgenommen. Im Zeitraum 1973 bis 1982 erzielte die GmbH einen Gesamtgewinn von 116 439 DM; im Zeitraum zwischen 1983 und 1986 erwirtschaftete die GmbH hingegen einen Gesamtverlust in Höhe von 87 836 DM. Demgegenüber ergab sich für den Kläger aus der Grundstücksüberlassung in der Zeit von 1973 bis 1982 ein Gesamtverlust von 101 876 DM und im Zeitraum von 1983 bis 1986 ein Gesamtverlust von 271 922 DM.
Nachdem anfänglich streitig war, ob das Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen worden war, berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Verluste des Klägers aus der Grundstücksüberlassung im Zeitraum 1983 bis zum Juli 1986 nur zur Hälfte als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen. Den vollständigen Abzug lehnte das FA mit der Begründung ab, dass angesichts der widersprüchlichen Angaben des Klägers nicht geklärt sei, ob und inwieweit die GmbH das ihr überlassene Grundstück zu mehr als 50 % genutzt habe. Erst ab August 1986 berücksichtigte das FA die geltend gemachten Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da der Kläger ab diesem Zeitpunkt wieder Pachtzahlungen erhielt.
Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1996, 1210). Das Finanzgericht (FG) führte aus, dass der von den Klägern begehrte Werbungskostenabzug über 50 % hinaus daran scheitere, dass der Kläger nur im Umfang von 45 % an der GmbH beteiligt gewesen sei und daher auch nur in diesem Umfang von höheren Ausschüttungen, die infolge der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung möglich wären, hätte profitieren können.
Mit der ―vom FG zugelassenen― Revision rügen die Kläger sinngemäß eine Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 1, § 20, § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Sie beantragen, das Urteil des FG Düsseldorf vom 21. August 1996 11 K 152/92 E aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 1983 bis 1986 dahin gehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten für 1983 in Höhe von 38 485 DM, für 1984 in Höhe von 42 597 DM, für 1985 in Höhe von 36 484 DM sowie für 1986 in Höhe von 24 051 DM berücksichtigt werden. Ferner beantragen sie, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind die während des Revisionsverfahrens ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide für 1983, 1984, 1985 und 1986 vom 4. Dezember 1996, die die Kläger rechtzeitig zum Gegenstand des Verfahrens erklärt haben (§ 123 Satz 2 i.V.m. § 68 Sätze 1 und 2 FGO). Einer Zurückverweisung wegen der Änderung der ursprünglich angefochtenen Einkommensteuerbescheide nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil der Streitgegenstand durch die Änderungsbescheide nicht berührt worden ist.
2. Die Revision ist begründet, weil das FG zu Unrecht einen Abzug der Aufwendungen über den bislang vom FA berücksichtigten Anteil von 50 % hinaus mit der Begründung abgelehnt hat, es könne nur im Umfang der Beteiligungsquote des Klägers von 45 % ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen angenommen werden. Auch über die Beteiligungsquote des Klägers hinaus kann ein Abzug der Aufwendungen des Klägers in Betracht kommen, soweit die Aufwendungen durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind und der Kläger mit Einkünfteerzielungsabsicht handelte.
a) Überlässt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser unentgeltlich ein Wirtschaftsgut, so stellen die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen des Gesellschafters keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar, wie dies bei einer verdeckten Einlage der Fall wäre. Denn der mit der unentgeltlichen Überlassung verbundene Nutzungsvorteil ist mangels Aktivierbarkeit bei der GmbH nicht einlagefähig und daher nicht als verdeckte Einlage anzusehen (Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 3. b der Gründe; BFH-Urteile vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649, unter 6. der Gründe; vom 7. Dezember 1988 I R 25/82, BFHE 155, 349, BStBl II 1989, 248, unter 5. der Gründe).
b) Die Aufwendungen können vielmehr ―wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört― als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG oder ―sofern die Beteiligung dem Privatvermögen zuzurechnen ist― als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 3. d der Gründe; BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 45/85, BFH/NV 1989, 697). Dies beruht auf der Überlegung, dass der vom Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und ―je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen― entsprechende betriebliche (§ 15 EStG) oder private (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Beteiligungserträge erzielen kann.
aa) Eine Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG setzt unter anderem voraus, dass die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört. Bei der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts kann dies insbesondere der Fall sein, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen, in deren Rahmen das der Kapitalgesellschaft überlassene Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage der Kapitalgesellschaft darstellt (sachliche Verflechtung) und Kapitalgesellschaft sowie Besitzunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden (personelle Verflechtung). Ist eine Betriebsaufspaltung zu bejahen, so gehört die Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723) mit der Folge, dass die Aufwendungen für das überlassene Wirtschaftsgut auf die Erzielung von gewerblichen Beteiligungserträgen gerichtet und damit entsprechende Betriebsausgaben sein können.
bb) Gehört die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft hingegen zum Privatvermögen, so kommt eine Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten grundsätzlich nur bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht. Hingegen werden Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung regelmäßig auszuschließen sein, da die nutzende Kapitalgesellschaft keine Gegenleistung erbringt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 3. c der Gründe; Jansen in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 21 EStG Anm. 60). Ebenso wenig können grundsätzlich bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angenommen werden, da der wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen die aus der Geschäftsführerstellung abgeleitete Beziehung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit regelmäßig verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323).
c) Dem Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Fall einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an eine Kapitalgesellschaft steht die Unentgeltlichkeit der Überlassung unter dem Gesichtspunkt der Einkünfteerzielungsabsicht gemäß § 2 Abs. 1 EStG nicht entgegen. Denn die Einkünfteerzielungsabsicht ergibt sich aus dem Streben, Beteiligungserträge zu erzielen. Dabei reicht die Ertraglosigkeit einer GmbH-Beteiligung für sich allein genommen nicht aus, um die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen. Es bedarf vielmehr konkreter Anhaltspunkte dafür, dass aufgrund der individuellen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft und/oder ihrer Gesellschafter auch langfristig nicht mit einem Beteiligungsüberschuss zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1323). Bei der Prüfung, ob und inwieweit ein Beteiligungsüberschuss zu erwarten ist, kommt es nicht nur auf die tatsächlichen, sondern auch auf die möglichen Ausschüttungen an, so dass ein Beteiligungsüberschuss erst dann zu verneinen ist, wenn der Gesellschafter mit den erhaltenen Entgelten und den tatsächlichen sowie den möglichen Ausschüttungen auf die Dauer keine Kostendeckung erwarten kann (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254).
Gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen, so sind auch eventuelle Wertsteigerungen bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht zu berücksichtigen. Nichts anderes gilt für den Fall, dass die Beteiligung dem Privatvermögen zuzuordnen ist, aber als wesentliche Beteiligung der Besteuerung nach § 17 EStG unterliegt; denn nach der Rechtsprechung des Senats sind auch die Wertsteigerungen einer wesentlichen, im Privatvermögen befindlichen Beteiligung in die Betrachtung einzubeziehen (vgl. Urteil vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596).
d) Der Betriebsausgabenabzug setzt wie auch der Werbungskostenabzug voraus, dass die Aufwendungen durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Diese für Betriebsausgaben sich aus § 4 Abs. 4 EStG ergebende Voraussetzung gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch für Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934).
aa) Die Veranlassung ist zu bejahen, wenn die Aufwendungen zu einer Einkunftsart in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die ―wertende― Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Bei der unentgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist nach diesen Grundsätzen die maßgebliche Veranlassung der Aufwendungen unabhängig von der realisierten Einkunftsart zu beurteilen.
Sind die Gesellschafter einer GmbH ausschließlich nahe Angehörige, so kann eine unentgeltliche Leistung des Gesellschafters auf unterschiedlichen Gründen beruhen. Einerseits kann der Gesellschafter im eigenen wirtschaftlichen Interesse handeln, um zur wirtschaftlichen Gesundung der GmbH beizutragen und um in Zukunft durch sie Einkünfte zu erzielen; bei der Beitragsleistung kann somit die Verstärkung der eigenen Beteiligung im Vordergrund stehen, auch wenn dies gleichzeitig Vorteile für die anderen Gesellschafter mit sich bringt (vgl. zum Forderungsverzicht BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III. der Gründe). Andererseits kann der Gesellschafter aber auch im Interesse seiner nahen Angehörigen handeln, um den Wert ihrer Geschäftsanteile zu erhöhen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 II R 67/93, BFHE 179, 157, BStBl II 1996, 160; BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III. der Gründe). Ebenso können aber auch beide Beweggründe zusammenfallen (BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III. der Gründe). Auf welcher Motivation die Zuwendung bzw. Nutzungsüberlassung des Gesellschafters beruht, ist Tatfrage (BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III. der Gründe).
bb) Eine private (Mit-)Veranlassung ist regelmäßig zu verneinen, wenn und soweit der Gesellschafter mit der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung einen Beitrag leistet, der im Verhältnis zu seiner Beteiligungsquote an der Kapitalgesellschaft steht (sog. quotale Nutzungsüberlassung). Eine quotale Nutzungsüberlassung liegt vor, wenn der Wert der von dem Gesellschafter erbrachten Nutzungsüberlassung seinem Anteil an der Summe aller Gesellschafterbeiträge entspricht. Zu diesem Zweck sind die Beiträge aller Gesellschafter zusammen zu rechnen und der Anteil des Gesellschafters hieran aufgrund seiner Beteiligungsquote an der Kapitalgesellschaft zu bestimmen. Gleicht der sich danach ergebende Betrag dem Wert seines in Form einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung geleisteten Beitrags, so ist eine quotale Nutzungsüberlassung zu bejahen. Eine private (Mit-)Veranlassung fehlt in diesem Fall regelmäßig, weil der Gesellschafter im Ergebnis keinem der anderen Gesellschafter mittelbar etwas zuwendet, da diese in ihrer Gesamtheit ebenfalls ihren Beteiligungsquoten entsprechende Beiträge erbringen.
cc) Anders kann es sich hingegen verhalten, soweit der Gesellschafter einen Nutzungsbeitrag erbringt, der über seine Beteiligungsquote hinausgeht (sog. überquotale Nutzungsüberlassung). Dies ist der Fall, wenn der Wert seines Beitrags höher ist als sein ―sich nach seiner Beteiligungsquote an der Kapitalgesellschaft richtender― Anteil an der Summe der von allen Gesellschaftern geleisteten Beiträge. Erbringt der Gesellschafter etwa als einziger Gesellschafter einen Beitrag, so liegt danach stets ein über seine Beteiligungsquote hinausgehender Beitrag vor.
aaa) In dem Umfang, in dem der Beitrag des Gesellschafters über seine Beteiligungsquote hinausgeht, kann die Nutzungsüberlassung auf Gründen beruhen, die nicht im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung stehen. Handelt es sich bei den Mitgesellschaftern etwa um nahe Angehörige, kann der überquotale Gesellschafterbeitrag auf eine Mehrung des Wertes der Anteile der Mitgesellschafter (nahe Angehörige) oder auf eine Erhöhung künftiger Gewinnausschüttungen zu ihren Gunsten gerichtet und damit vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG erfasst sein.
bbb) Sind die Mitgesellschafter nahe Angehörige, besteht insoweit jedoch keine Vermutung zu Lasten des Gesellschafters, dass der von ihm erbrachte überquotale Beitrag privat (mit-)veranlasst ist. Vielmehr ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung, bei der den Gesellschafter die Feststellungslast trifft, festzustellen, ob der Beitrag, soweit er über die Beteiligungsquote hinausgeht, auf eigenen wirtschaftlichen Interessen des Gesellschafters beruht oder aber (auch) im Interesse seiner nahen Angehörigen geleistet wird (a.A. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 20 Rz. 220, der die Annahme von Werbungskosten nur bei einem Alleingesellschafter für vertretbar hält). Hierzu ist ein Fremdvergleich (Drittvergleich) durchzuführen, der die Funktion hat, bei Vermögensverschiebungen zwischen nahen Angehörigen den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG ―wie auch den des § 9 EStG― im Hinblick auf die Abzugsverbote des § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sachgerecht einzugrenzen (vgl. BFH-Beschluss vom 27. März 1998 X B 117/97, BFH/NV 1998, 1212). Der Fremdvergleich ist nicht nur bei unmittelbaren Vermögensverschiebungen zwischen nahen Angehörigen vorzunehmen, sondern auch bei Vermögensverschiebungen, die die nahen Angehörigen nur mittelbar ―über ihre Beteiligung an der Kapitalgesellschaft― berühren. Im Rahmen des danach erforderlichen Fremdvergleichs ist zu prüfen, ob auch ein fremder Dritter den von dem Gesellschafter zugunsten der Kapitalgesellschaft geleisteten Beitrag erbracht hätte.
ccc) Ein fremder Dritter, der über seine Beteiligungsquote hinaus einen Beitrag zugunsten der Kapitalgesellschaft erbringt, wird hierzu üblicherweise nur bereit sein, wenn er hierfür einen Ausgleich von den Mitgesellschaftern erhält. Dieser Ausgleich kann in der Vereinbarung bestehen, dass er zukünftig einen höheren Gewinnanteil erhält oder seine Beteiligungsquote erhöht wird; er kann aber auch darin liegen, dass der Gesellschafter einen Aufwendungsersatz erhält oder ihm seitens seiner Mitgesellschafter konkret zugesichert wird, künftig gleichfalls entsprechende Beiträge zugunsten der Kapitalgesellschaft zu erbringen. Aber auch dann, wenn der Gesellschafter keinen Ausgleich erhält, kann der über die Beteiligungsquote hinausgehende Beitrag des Gesellschafters ausschließlich auf eigenen wirtschaftlichen Interessen beruhen; so kann etwa der Gesellschafter mit seinem Beitrag die Gesundung der Kapitalgesellschaft anstreben, um die mit ihr bestehenden Geschäftsbeziehungen aufrecht zu erhalten (BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III. der Gründe).
ddd) Ergibt die Gesamtwürdigung, dass die unentgeltliche Nutzungsüberlassung, soweit sie über die Beteiligungsquote des Gesellschafters hinausgeht, auf eigenen wirtschaftlichen Interessen des Gesellschafters beruht und nicht durch private Gründe (mit-)veranlasst ist, so sind die im Zusammenhang mit dem überlassenen Wirtschaftsgut entstandenen Aufwendungen des Gesellschafters als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehbar, wenn sich die Beteiligung im Privatvermögen des Gesellschafters befindet; gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen, ist die Abziehbarkeit der Aufwendungen nach § 4 Abs. 4 EStG gegeben.
Führt die Gesamtwürdigung jedoch zu dem Ergebnis, dass der über die Beteiligungsquote hinausgehende Beitrag des Gesellschafters einem Fremdvergleich nicht Stand hält, vielmehr auch im Interesse der Mitgesellschafter und nahen Angehörigen geleistet worden ist, so ist der die Beteiligungsquote übersteigende Anteil der Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG nicht abziehbar. Ein Aufteilungsverbot im Bereich der Werbungskosten besteht insoweit nicht, weil die Beteiligungsquote eine zutreffende und leicht nachprüfbare Aufteilung der gesamten auf das überlassene Wirtschaftsgut entfallenden Aufwendungen in den Teil, der der Beteiligungsquote entspricht und durch die Einkünfteerzielung gemäß §§ 9 Abs. 1 Satz 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG veranlasst ist, sowie in den Teil, der im Hinblick auf die Gesellschafterstellung der nahen Angehörigen geleistet wurde, zulässt (vgl. zur Zulässigkeit der Aufteilung gemischter Aufwendungen BFH-Urteil vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BStBl III 1964, 455). Entsprechendes gilt, wenn das überlassene Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen des Gesellschafters gehört und die Aufwendungen aus diesem Grund zunächst in vollem Umfang als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG erfasst worden sind; in diesem Fall ist in dem Umfang, in dem die Vorteile der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung auch den nahen Angehörigen zugute kommen, der Betriebsausgabenabzug durch eine Nutzungsentnahme zu korrigieren (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160, unter II. 5. der Gründe).
e) Mit den vorstehend unter II. 2. d der Gründe gemachten Ausführungen weicht der Senat nicht von dem Urteil des X. Senats des BFH in BFH/NV 1998, 1160 ab. Die Entscheidung des X. Senats betraf eine Betriebsaufspaltung, bei der der Besitzunternehmer ein zu seinem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück der Betriebskapitalgesellschaft, an der neben ihm noch seine drei Kinder beteiligt waren, verbilligt überlassen hatte. Der X. Senat gelangte zu dem Ergebnis, dass die Betriebsausgaben, die dem Gesellschafter bezüglich des der Kapitalgesellschaft verbilligt überlassenen Grundstücks entstanden sind, wegen der Regelung in § 12 Nr. 2 EStG im Wege der Nutzungsentnahme anteilig zu kürzen seien. Eine Abweichung besteht nicht, weil sich der X. Senat nicht zu den Voraussetzungen geäußert hat, nach denen eine verbilligte Nutzungsüberlassung als aus betrieblichen oder privaten Gründen veranlasst anzusehen ist. Vielmehr ist der X. Senat von einer unangemessen niedrigen Pacht "aus privaten Gründen" ausgegangen (s. BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 1160, unter II. 1. und 4. der Gründe) und hat sich insoweit allein mit den bilanziellen Folgen, die aus einer privat veranlassten verbilligten Verpachtung resultieren, auseinander gesetzt.
f) Soweit der Gesellschafter seine über die Beteiligungsquote hinausgehenden Aufwendungen nach den zu Abschnitt II. 2. d gemachten Ausführungen nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehen kann, weil sie privat (mit-)veranlasst sind, scheidet auch ein Abzug dieser Aufwendungen durch die anderen Gesellschafter aus.
aa) Voraussetzung für den Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben ist, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen selbst getragen hat; denn nur dann ist seine persönliche Leistungsfähigkeit gemindert und ein Abzug seiner Aufwendungen nach dem im Steuerrecht geltenden Nettoprinzip gerechtfertigt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. b der Gründe; vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C. 2. der Gründe).
bb) Hat hingegen ein Dritter die Kosten getragen, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind, so handelt es sich um Drittaufwand, der von dem Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C. I. der Gründe; in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c der Gründe). Trägt danach der Gesellschafter, der der Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut unentgeltlich überlässt, Aufwendungen, so können diese Aufwendungen nicht von seinen Mitgesellschaftern abgezogen werden, da diese zwar Einkünfte erzielt, selbst aber keine Aufwendungen getragen haben.
cc) Eine Ausnahme hiervon kommt weder unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs noch nach Maßgabe des Abzugs nutzungsorientierter Aufwendungen in Betracht.
aaa) Aufwendungen eines Dritten können im Falle der sog. Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen anzusehen sein (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c, aa der Gründe). Der Zahlungsweg wird abgekürzt, wenn der Dritte im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (§ 267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―), statt ihm das Geld unmittelbar zu geben, damit er, der Steuerpflichtige, seine Schuld selbst tilgen kann. Diese Voraussetzungen sind im Fall der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die Kapitalgesellschaft nicht gegeben, wenn die Mitgesellschafter nicht (Mit-)Eigentümer des Wirtschaftsguts sind. Denn in diesem Fall ist der überlassende Gesellschafter Eigentümer des Wirtschaftsguts und erfüllt weder hinsichtlich der von ihm getragenen Anschaffungskosten noch hinsichtlich laufender Aufwendungen eine Schuld der Mitgesellschafter, die Nicht-Eigentümer des Wirtschaftsguts sind.
bbb) Entsprechendes gilt für den Fall des sog. abgekürzten Vertragswegs, bei dem der Dritte in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag schließt und selbst die geschuldeten Zahlungen leistet (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c, bb der Gründe). Unabhängig davon, ob in derartigen Fällen der Steuerpflichtige die von dem Dritten geleisteten Zahlungen als eigene Aufwendungen steuerlich geltend machen kann (offen gelassen im BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c, bb der Gründe, ablehnend für Dauerschuldverhältnisse BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BStBl II 2000, 314), liegen die Voraussetzungen jedenfalls im Fall der Überlassung eines bebauten Grundstücks, das im Alleineigentum des überlassenden Gesellschafters steht, nicht vor. Denn dieser handelt sowohl bei Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes wie auch bei Zahlung der laufenden Kosten im eigenen Interesse.
ccc) Soweit nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (vgl. Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. V. 2. der Gründe) ein Abzug nutzungsorientierter Aufwendungen des Dritten gegeben sein kann, liegen die Voraussetzungen bei der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts durch einen Gesellschafter an eine Kapitalgesellschaft gleichfalls nicht vor. Nach dem genannten Beschluss des Großen Senats des BFH kann der Steuerpflichtige laufende Kosten abziehen, soweit die Kosten aufgrund der Nutzung des Wirtschaftsguts durch den Steuerpflichtigen entstanden sind und die Kosten entweder von ihm übernommen oder aber von einem gemeinsam mit seinem Ehegatten geführten Konto beglichen wurden (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. V. 2. a, b der Gründe). Überlässt ein Gesellschafter ein ihm gehörendes Wirtschaftsgut einer Kapitalgesellschaft, so scheidet nach den vorstehend genannten Grundsätzen ein Abzug laufender Aufwendungen durch den oder die Mitgesellschafter bereits deshalb aus, weil diese das Wirtschaftsgut nicht selbst nutzen; vielmehr nutzt allein der Eigentümer das Wirtschaftsgut, indem er es der Kapitalgesellschaft überlässt.
3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Die Feststellungen des FG ermöglichen es dem Senat nicht, die für den Abzug der Aufwendungen erforderlichen Voraussetzungen abschließend zu beurteilen.
a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind. Denn der Kläger hat im streitigen Zeitraum auf die Erzielung von Einnahmen verzichtet, so dass es ―wie unter II. 2. b, bb der Gründe ausgeführt― an der für die Annahme einer entsprechenden Einkunftserzielung erforderlichen Gegenleistung fehlt und die für das Grundstück getätigten Aufwendungen nicht mehr durch die ―bis zum Jahr 1982 und ab August 1986 bestehende― Einkünfteerzielung i.S. von § 21 EStG veranlasst waren.
b) Weiterhin zutreffend hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht in Frage gestellt. Im Zeitraum 1973 bis 1982 erzielte die GmbH per Saldo ein positives Ergebnis in Höhe von 116 439 DM. Hiervon entfiel jeweils die Hälfte auf den Kläger und auf die Klägerin. Abzüglich der in diesem Zeitraum angefallenen Grundstücksaufwendungen von 101 876 DM betrug das Gesamtergebnis des Klägers am Ende des Jahres 1982 somit ./. 43 657 DM. Aufgrund dieser Ertragslage bestand zu diesem Zeitpunkt keine Veranlassung, seine Einkünfteerzielungsabsicht in Frage zu stellen, zumal der Kläger nach den geschäftlichen Misserfolgen der GmbH in den Folgejahren die GmbH-Anteile alsbald im Jahr 1986 an Arbeitnehmer der GmbH veräußert und damit die Einkunftserzielung i.S. von § 20 EStG beendet hat. Sonstige gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Umstände sind nach den Feststellungen des FG nicht erkennbar.
c) Soweit das FG jedoch die über die Beteiligungsquote des Klägers hinausgehenden Aufwendungen als grundsätzlich nicht durch die Einkünfteerzielung veranlasst angesehen hat, steht seine Entscheidung nicht im Einklang mit den unter II. 2. d, cc der Gründe gemachten Ausführungen zum Veranlassungsprinzip. Denn auch der über die Beteiligungsquote hinaus geleistete Beitrag kann als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Gesamtwürdigung nach Durchführung eines Fremdvergleichs ergibt, dass der Beitrag insoweit ausschließlich auf eigenen wirtschaftlichen Interessen des Gesellschafters beruht. Der Senat kann die hiernach erforderliche Gesamtwürdigung nicht vornehmen, weil das FG ―aus seiner Sicht zu Recht― keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob und inwieweit auch ein fremder Dritter die vom Kläger vorgenommene unentgeltliche Nutzungsüberlassung getätigt hätte.
d) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang prüfen müssen, ob die Beteiligung zum Betriebs- oder Privatvermögen des Klägers gehörte und in welchem Umfang die GmbH das vom Kläger überlassene Grundstück genutzt hat. Sollte die Beteiligung dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen sein, so ist zunächst ein Abzug der geltend gemachten Grundstücksaufwendungen in Höhe der Beteiligungsquote des Klägers von 45 % als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gegeben, sofern das Grundstück vollumfänglich von der GmbH genutzt worden ist. Ein darüber hinausgehender Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist nur möglich, wenn insoweit eine private Mitveranlassung nach den unter II. 2. d, cc der Gründe gemachten Ausführungen im Rahmen einer vom FG vorzunehmenden Gesamtwürdigung ausgeschlossen werden kann.
Sollte das Grundstück der GmbH nur teilweise überlassen worden sein, vermindert sich der bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigende Werbungskostenabzug in dem Umfang, in dem das Grundstück nicht von der GmbH genutzt worden ist; allerdings kann der hiernach nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbare Betrag als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen sein, sofern das Grundstück insoweit vom Kläger eigenbetrieblich mit Gewinnerzielungsabsicht genutzt worden sein sollte. Hingegen kommt ein Abzug der Aufwendungen durch die Klägerin nach den unter II. 2. f der Gründe dargelegten Grundsätzen zum Drittaufwand insoweit nicht in Betracht, weil sie nach den Feststellungen des FG die Grundstücksaufwendungen nicht selbst getragen hat.
Ergibt sich im zweiten Rechtsgang, dass die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung vorlagen und dementsprechend in den Streitjahren eine Betriebsaufspaltung bestand, auf Grund derer die Beteiligung an der GmbH sowie das Grundstück zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers zu rechnen wären, so könnten die geltend gemachten Grundstücksaufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden (zur Betriebsaufspaltung bei unentgeltlicher Überlassung vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713). Allerdings wäre in dem Umfang, in dem die Nutzungsüberlassung privat veranlasst gewesen sein sollte, der Betriebsausgabenabzug durch eine Nutzungsentnahme zu korrigieren (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 1160). Hinsichtlich des Streitjahres 1986 wäre zudem seitens des FG zu prüfen, ob infolge der durch die Veräußerung der GmbH-Anteile eingetretenen Beendigung der Betriebsaufspaltung stille Reserven des Besitzunternehmens aufgedeckt worden sind, die im Wege einer Saldierung berücksichtigt werden könnten.
4. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist daher das Gericht des ersten Rechtszugs, im Streitfall das FG (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596).
Fundstellen
Haufe-Index 425743 |
BFH/NV 2000, 1278 |
BFHE 191, 505 |
BFHE 2001, 505 |
BB 2000, 1773 |
BB 2001, 26 |
DB 2000, 1848 |
DStRE 2000, 964 |
HFR 2000, 787 |
StE 2000, 526 |