Leitsatz (amtlich)
Eine Bilanz kann auch mit der Wirkung geändert werden, daß der Gewinn erhöht wird, um die Steuerbegünstigung des nichtentnommenen Gewinns nicht zu verlieren.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 2, § 10a
Tatbestand
Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen 1962 bis 1965, ob das FA zu Recht die Zustimmung zu Bilanzänderungen versagt hat (§ 4 Abs. 2 EStG).
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Fabrikant. Er ist als Sowjetzonenflüchtling anerkannt. In den Jahren 1958 bis 1961 nahm er in Höhe von insgesamt 58 161 DM die Steuervergünstigung des nichtentnommenen Gewinns nach § 10a Abs. 1 EStG in Anspruch. In den Jahren 1962 und 1963 überstiegen seine Entnahmen die erklärten Gewinne um 8 233 DM und 38 566 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) zog deshalb den Kläger bei den vorläufigen Einkommensteuerveranlagungen 1962 und 1963 in Höhe der bezeichneten Beträge zur Nachversteuerung gemäß § 10a Abs. 2 EStG heran.
Aufgrund einer Betriebsprüfung, die sich auf die Veranlagungszeiträume 1962 bis 1966 erstreckte, ergaben sich für die Streitjahre 1962 bis 1965 Gewinnerhöhungen von insgesamt 11 398 DM, gegenüber ursprünglich veranlagten Gewinnen von insgesamt rd. 1,1 Mio. DM. Die Mehrentnahmen verminderten sich für 1962 um 78 DM und erhöhten sich entsprechend für 1963. Nach Abschluß der Betriebsprüfung verringerte der Kläger unter Hinweis auf die geänderten Mehrentnahmen für die Jahre 1962 bis 1964 die bisher geltend gemachten Sonderabschreibungen auf Gebäude und Maschinen nach § 14 BHG und nahm erhöhte Abschreibungen mit Wirkung für das Streitjahr 1965 vor. Er beantragte erstmals mit Schreiben vom 24. Juni 1968 die Zustimmung des FA zur Bilanzänderung für die Streitjahre, aufgrund deren sich eine Gewinnerhöhung von insgesamt 32 753 DM ergeben hätte, wobei für 1962 und 1963 die Gewinne die Entnahmen überstiegen hätten und eine Nachversteuerung entfallen wäre.
Das FA lehnte die Zustimmung zur Bilanzänderung ab, da sich die Betriebsprüfung auf die Nachversteuerung nicht ausgewirkt habe. Es erließ demgemäß am 16. April 1969 die endgültigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das FG hob mit der in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1974 S. 315 (EFG 1974, 315) veröffentlichten Vorentscheidung die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1962 bis 1965 und die Einspruchsentscheidung "insoweit" auf, "als das Finanzamt die Zustimmung zur beantragten Bilanzänderung verweigert hat". Das FG führte aus, das FA habe nicht alle gebotenen Ermessenserwägungen angestellt. Das FA hätte vor allem beachten müssen, daß das gesetzliche Zustimmungserfordernis vorwiegend dazu diene, unangemessene Verzögerungen der Veranlagung und Mehrarbeit für das FA zu vermeiden. Im Streitfall wären bei Einarbeitung der vom Kläger begehrten neuen Bilanzansätze in die Prüferbilanzen vor Durchführung der Veranlagungen keine nennenswerten Verzögerungen eingetreten. Das FG dürfe die Zustimmung zur Bilanzänderung indes nicht selbst erteilen. Es könne nicht ausgeschlossen werden, daß die Zustimmung zur Bilanzänderung aus bisher nicht bekannten Umständen ganz oder teilweise zu verweigern wäre.
Das FA beantragt in seiner Revision, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es rügt mangelnde Sachaufklärung und Verletzung materiellen Rechts. Das FG sei von unrichtigen tatsächlichen Annahmen ausgegangen. Es hätte bei Berücksichtigung des - näher bezeichneten - Akteninhalts nicht zu der Auffassung gelangen können, daß die Einarbeitung der vom Kläger begehrten neuen Bilanzansätze in die Prüferbilanzen nach Durchführung der Veranlagung möglich gewesen wäre. Das FG habe übersehen, daß die Veranlagungen bereits durchgeführt gewesen seien. Das Interesse des Klägers an der Zustimmung zur Bilanzänderung sei auch deshalb nicht schutzwürdig, weil die Betriebsprüfung in der Frage der Nachversteuerung, die bereits Gegenstand der vorläufigen Veranlagungen gewesen sei, nur geringfügige Änderungen erbracht habe. Der Kläger habe die nachzuversteuernden Beträge schon aufgrund der vorläufigen Veranlagungen entrichtet. Er hätte bereits nach Erlaß der vorläufigen Bescheide die Bilanzänderung geltend machen können. Zur Zeit des Antrags auf Zustimmung zur Bilanzänderung habe das FA hiermit nicht mehr zu rechnen brauchen.
Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision hat keinen Erfolg.
1. Zutreffend ist das FG - ohne zu der Frage Stellung zu nehmen - von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Es hat allerdings nicht beachtet, daß es sich um eine Anfechtungsklage, nicht um eine Verpflichtungsklage handelt. Die Klage richtet sich gegen die angefochtenen Steuerbescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des FA (§ 40 Abs. 1, § 44 Abs. 2 FGO). Sie erstrebt eine Entscheidung gemäß § 100 FGO. Die Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) ist für alle Streitjahre zu bejahen. Obgleich der Kläger mit den Bilanzänderungen für die Streitjahre 1962 bis 1964 Gewinnerhöhungen bewirken will (für 1965 eine Gewinnminderung), so bezweckt er doch im Ergebnis eine Minderung der Steuerbeträge, da er sich durch die vom FA geforderte Nachversteuerung der nichtentnommenen Gewinne für die Jahre 1962 und 1963 beschwert sieht. Die für 1964 geltend gemachte Bilanzänderung steht dabei in Zusammenhang mit den Änderungen der Bilanzen der Vorjahre und des Folgejahres.
2. Nach § 4 Abs. 2 EStG darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) nach ihrer Einreichung beim FA nur mit Zustimmung des FA ändern. Das bedeutet, daß der Steuerpflichtige insoweit an die eingereichte Bilanz gebunden ist.
a) Nach dem Urteil des BFH vom 29. Januar 1952 I 103/51 U (BFHE 56, 137, BStBl III 1952, 57) ist einem Antrag auf Zustimmung zur Bilanzänderung im allgemeinen dann zu entsprechen, wenn sich die Grundlage, auf der ein gesetzlich gewährtes Bewertungswahlrecht ausgeübt worden ist, erheblich verändert hat, so z. B. wenn der Gewinn gegenüber der Erklärung bei der Einkommensteuerveranlagung wesentlich erhöht wurde. Ein Ermessensfehler des FA liegt danach dann vor, wenn die Ermessensbetätigung unter Berücksichtigung der Belange der öffentlichen Hand und des Steuerpflichtigen mit den Grundsätzen der Billigkeit unvereinbar ist, d. h. wenn die Versagung der Zustimmung offensichtlich unbillig ist. Die Versagung wäre hiernach nicht schon dann zu beanstanden, wenn sie immerhin noch als vertretbar erscheint. In der weiteren Entwicklung der Rechtsprechung ist dieser Gedanke indes dahin eingeschränkt worden, daß die Zustimmung grundsätzlich stets dann zu erteilen ist, wenn der Steuerpflichtige beachtliche, d. h. triftige Gründe für die Bilanzänderung dargetan hat, das Verhalten des Steuerpflichtigen mithin nicht willkürlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. Oktober 1961 IV 343/59, StRK, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 307; vom 22. November 1962 IV 323/59 U, BFHE 76, 640, BStBl III 1963, 234), es sei denn, daß die Bilanzänderung trotz Vorliegens solcher Gründe wegen der besonderen Umstände des Falles gegen Treu und Glauben verstößt, z. B. weil das Recht auf Bilanzänderung wegen verspäteter Geltendmachung als verwirkt angesehen werden muß (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1953 I 147/52 U, BFHE 57, 354, BStBl III 1953, 140). Mit Recht führen deshalb Herrmann-Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 81 zu § 4 EStG [S. E 474]) aus, daß ein Verstoß des Steuerpflichtigen gegen Treu und Glauben insbesondere dann vorliege, wenn er die Bilanzänderung schon früher hätte durchführen können und die Finanzverwaltung daher mit der Änderung nicht mehr habe zu rechnen brauchen.
Mit dieser Auslegung der Vorschrift des § 4 Abs. 2 EStG ist auch dem gesetzgeberischen Zweck genügt, der in der amtlichen Begründung zum Einkommensteuergesetz 1934 (RStBl 1935, 33 [37]) zum Ausdruck gekommen ist, daß nämlich die früher gegebene Möglichkeit zu einseitigen schwerwiegenden Bilanzänderungen die Erledigung des Besteuerungsverfahrens häufig verzögert habe und diese deshalb an die Zustimmung des FA habe gebunden werden sollen.
b) Der erkennende Senat teilt die Ansicht der Vorinstanz, daß eine Verschiebung der Grundlagen für die Ausübung eines Bewertungswahlrechts i. S. der angeführten Rechtsprechung nicht nur in einer Erhöhung von Gewinnen des Steuerpflichtigen zu bestehen braucht. Denn der Steuerpflichtige übt Bewertungswahlrechte in der Regel unter Berücksichtigung seiner Gesamtsteuerbelastung aus. Deshalb kann nicht nur eine Erhöhung, sondern auch eine Ermäßigung von Gewinnen einen triftigen Grund für die nachträgliche Ausübung eines Bewertungswahlrechts darstellen (zutreffend Herrmann-Heuer, a. a. O., Anm. 81 zu § 4 EStG, S. E 472). Mit Recht hat das FG hieraus gefolgert, daß auch die sich durch die Berücksichtigung von Mehrentnahmen nach § 10a Abs. 2 EStG ergebende Nachversteuerung von zunächst nichtentnommenen Gewinnen als ein solcher Grund zur Bilanzänderung in Frage kommen kann.
3. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt im wesentlichen zur Bestätigung der Vorentscheidung.
a) Der Senat läßt dahingestellt, ob die Verfahrensrüge des FA zu Recht erhoben ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn er unterstellt, daß der Betriebsprüfungsbericht im Zeitpunkt der Bilanzänderung bereits ausgewertet und die Veranlagungen tatsächlich (intern) durchgeführt waren. Gleichwohl war die Versagung der Zustimmung des FA zur Bilanzänderung ermessensfehlerhaft, wie sich aus den folgenden Erwägungen ergibt.
b) Bezüglich der Streitjahre 1962 und 1963 hat das FG festgestellt, daß sich aufgrund der Betriebsprüfung gegenüber den vorläufigen Veranlagungen für 1962 eine Gewinnmehrung von 248 DM, für 1963 eine Gewinnminderung von 13 581 DM ergab. Es kann offenbleiben, ob, wie die Vorentscheidung ausgeführt hat, diese Gewinnänderungen für sich gesehen eine Bilanzänderung gerechtfertigt hätten. Entscheidend ist, daß die Betriebsprüfung praktisch nicht zu einer Änderung der nach § 10a Abs. 2 EStG nachzuversteuernden Beträge führte. Das FA hat sich zwar auf diesen Umstand für seine Rechtsansicht berufen, aber dieser Umstand wirkt zu seinen Ungunsten. Denn er bedeutete, daß es insofern bei dem Ergebnis der vorläufigen Veranlagung blieb. Es trifft nicht zu, daß - wie das FA in seiner Revisionsbegründung meint - der Kläger die Bilanzänderungen bereits aufgrund der vorläufigen Veranlagungen hätte vornehmen müssen. Denn da der Kläger der Betriebsprüfung unterlag und bei der nächsten Prüfung naturgemäß mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu seinen Ungunsten rechnen mußte, konnte von dem Kläger nicht erwartet werden, daß er ohne endgültige Daten eine Bilanzänderung vornahm. Das Ereignis, welches die Grundlage für die Ausübung des Bewertungswahlrechts betraf, war hier nicht die Nachversteuerung in den vorläufigen Veranlagungen, sondern die Bestätigung dieser Nachversteuerungspflicht aufgrund der Betriebsprüfung, mit welcher der Kläger nicht zu rechnen brauchte. Der Kläger war daher berechtigt, die Bilanzänderungen vorzunehmen, welche eine Beseitigung der Nachversteuerungspflicht bewirkten. Diese Erklärungen mußte er innerhalb angemessener Zeit nach dem Bekanntwerden des Betriebsprüfungsergebnisses abgeben. Hätte der Kläger damit unangemessen lange gewartet, so könnte sein Recht zur Bilanzänderung nach den oben angeführten Grundsätzen als verwirkt angesehen werden. Das war hier indes nicht der Fall. Der Betriebsprüfungsbericht datierte vom 9. Februar 1968; der Antrag auf Zustimmung zur Bilanzänderung wurde erstmals mit Schreiben vom 24. Juni 1968 gestellt. Die endgültigen Einkommensteuerbescheide wurden erst am 16. April 1969 erlassen.
c) Bezüglich der Streitjahre 1964 und 1965 hat das FG Gewinnerhöhungen durch die Betriebsprüfung von 16 441 DM für 1964 und 8 290 DM für 1965 festgestellt. Die von dem Kläger vorgenommenen Bilanzänderungen führten u. a. wegen Wegfalls von Sonderabschreibungen nach § 14 BHG für 1964 zu einer darüber hinausgehenden Gewinnerhöhung, für 1965 hingegen - nach Ablauf der dreijährigen Festlegungsfrist (§ 10a Abs. 2 EStG) - zu einer Gewinnminderung. Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob das Vorgehen des Klägers, wenn es sich nur auf diese beiden Jahre bezogen hätte, durch die Vorschrift des § 4 Abs. 2 EStG gedeckt gewesen wäre. Denn im Streitfall standen diese Bilanzänderungen im engsten Zusammenhang mit den für die Jahre 1962 und 1963 vorgenommenen. Daher war das FA auch insoweit nicht berechtigt, die Zustimmung zur Bilanzänderung zu versagen.
4. Die Revision führt aus einem anderen Grund zur Aufhebung der Vorentscheidung. Das FG hat zu Unrecht die angefochtenen Einkommensteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung "insoweit aufgehoben, als der Beklagte die Zustimmung zur beantragten Bilanzänderung verweigert hat". Eine teilweise Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsakte war indes nicht zulässig. Das FG hätte nur entweder die Verwaltungsakte im ganzen aufheben oder unter anderweiter Festsetzung der Steuerbeträge abändern dürfen. Da indes andere als im Klageverfahren erörterte Gründe, welche einer Zustimmung des FA zu den Bilanzänderungen entgegenstehen könnten, nicht geltend gemacht oder sonst ersichtlich sind, ist für die Entscheidung davon auszugehen, daß das FA die Zustimmung zu erteilen hatte. Demgemäß sind nunmehr die Steuerbeträge festzusetzen. Da sich die hierfür maßgebenden Besteuerungsgrundlagen nur teilweise aus der Vorentscheidung ergeben, kann der erkennende Senat die Steuerbeträge nicht selbst bestimmen. Die Vorentscheidung ist aus diesem Grunde aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 71751 |
BStBl II 1976, 212 |
BFHE 1976, 239 |