BFH Urteil vom 30.01.1974 - IV R 110/73

Leitsatz (amtlich)

1. Befindet sich im Wohnhaus des Landwirts eine Einliegerwohnung, so kann der dafür gezahlte Mietpreis als Grundlage für die Schätzung des Nutzungswertes der Wohnung des Landwirts gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG dienen.

2. Auch von diesem Vergleichswert muß - von Ausnahmen abgesehen - grundsätzlich ein Abschlag von etwa 20 % vorgenommen werden, durch den die generellen Beschränkungen der Nutzungsfähigkeit der Wohnung des Landwirts berücksichtigt werden, die sich aus ihrer Zugehörigkeit zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen und daraus ergeben, daß sie in der Regel nur zur Nutzung durch den Betriebsinhaber in Betracht kommt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. Januar 1974 IV R 105/72, BFHE 112, 35, BStBl II 1974, 608).

Normenkette

EStG § 13 Abs. 2 Nr. 2, § 21 Abs. 2

Tatbestand

Bei den Einkommensteuerveranlagungen 1967 und 1968 des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) ist die Höhe des Nutzungswertes der eigenen Wohnung im landwirtschaftlichen Betrieb streitig.

Der Kläger ist Landwirt. Er bewirtschaftete in den Streitjahren einen in den Jahren 1963 und 1964 am Ortsrand X in freier Feldlage erbauten Aussiedlerhof, zu dem ein 1 1/2 geschossiges Wohnhaus mit Garage gehört. In dem mit einem Kostenaufwand von rd. 145 000 DM erbauten Haus betinden sich zwei Wohnungen. Die vom Kläger mit seiner Familie seit September 1964 bewohnte Wohnung ist 140 qm groß, sie besteht aus zwei Wohnzimmern, einer Küche, einem Nähzimmer und einer Dusche im Erdgeschoß sowie aus drei Schlafzimmern und einem Bad im Obergeschoß. Die Einliegerwohnung im Obergeschoß, die der Kläger für sich als Altenteilerwohnung vorgesehen hat, ist rd. 70 qm groß und zu einem monatlichen Mietzins von 3,20 DM je qm vermietet.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1967 und 1968 setzte der Beklagte und Revisionskläger (FA) den Nutzungswert der Wohnung des Klägers ebenfalls auf 3,20 DM je qm, also auf 5 376 DM jährlich fest, während der Kläger für die Wohnung im Wirtschaftsjahr 1966/67 1 200 DM und in den Wirtschaftsjahren 1967/68 und 1968/69 je 2 800 DM angesetzt hatte. Nach erfolglosem Einspruch beantragte der Kläger mit der Klage, den Nutzungswert der Wohnung mit 2 820 DM (Nettoverzinsung von 2 v. H. der Baukosten) anzusetzen.

Das FG gab der Klage im wesentlichen statt. Es führte aus: Zur Ermittlung des Nutzungswertes im Sinne des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG sei weder die Methode des FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 17. Dezember 1969 III 251/65, EFG 1970, 167) noch die des FG Nürnberg (Urteil vom 6. November 1970 III 62/70, EFG 1971, 131) oder die des FG Düsseldorf, Senate in Köln, (Urteil vom 20. September 1967 VIII 205/64 E, EFG 1968, 255) geeignet. Entweder würden diese Methoden der Tatsache nicht gerecht, daß die Wohnung des Land- und Forstwirts zu seinem Betriebsvermögen gehöre und im Regelfall nur zusammen mit dem Betriebsvermögen genutzt werden könne oder sie ließen sich praktisch nicht durchführen. Der Nutzungswert der Wohnung in landwirtschaftlichen Betrieben sei grundsätzlich nach den Verhältnissen des Einzelfalles zu bemessen. Dabei sei mindestens der Wert anzusetzen, der sich im Durchschnitt der Jahre in den Aufwendungen zuzüglich einer angemessenen Kapitalverzinsung widerspiegle. Auf dieser Grundlage, die den in der Landwirtschaft bestehenden Besonderheiten angemessen und ausreichend Rechnung trage, habe die Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover (Einkommensteuer-Kartei 1965, Karte Nr. II/8 zu § 13 EStG) nach der Betriebsgröße gestaffelte Mindestbeträge ermittelt, die für den Hof des Klägers bei einer Größe von rund 55 ha einen Betrag von 1 500 DM jährlich ergeben würden. Der Senat sei davon überzeugt, daß die auf den Ermittlungen der OFD beruhenden Schätzwerte einer zutreffenden Besteuerung des Nutzungswertes der Wohnung in landwirtschaftlichen Betrieben des OFD-Bezirks am nächsten kämen. Ein Ansatz dieser Richtwerte komme jedoch dann nicht in Frage, wenn sie zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führe, was in der Regel bei Neubauwohnungen und mit erheblichem Aufwand modernisierten Altbauwohnungen der Fall sei. In solchen Fällen lasse sich eine zutreffende Besteuerung durch eine Erhöhung der Richtsätze um einen nach den Verhältnissen des Einzelfalles zu bemessenden angemessenen Zuschlag erreichen. Im Streitfall halte der Senat einen Zuschlag von 100 v H. zu dem Betrag von 1 500 DM für erforderlich und ausreichend, da es sich bei der Wohnung des Klägers um eine mit neuzeitlichem Komfort ausgestattete, modernen Wohnansprüchen genügende Neubauwohnung handle.

Mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision beantragt das FA, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet zurückzuweisen. Es rügt die Verletzung materiellen Rechts, und zwar des § 13 Abs. 2 Nr. 2 in Verbindung mit § 21 Abs. 2 und 3 EStG. Es führt aus: Die pauschale Erhöhung des Mindestbetrages um 100 v. H., wie vom FG vorgenommen, befriedige nicht. Die Verwaltungsanweisung der OFD Hannover vom 29. September 1967 lasse nicht erkennen, welche Kosten den Mindestbeträgen zugrunde lägen. Die Bau- und Bodenpreise hätten sich laufend erhöht. Nach den Feststellungen des Statistischen Bundesamtes habe die Bau-Indexziffer für Wohngebäude - auf der Grundlage 1913 = 100 - in 1964 515 betragen. Statt des Zuschlages von 100 v. H. auf den Mindestbetrag könnte ebensogut ein Zuschlag von 300 oder 400 v. H. als angemessen angesehen werden. Die Verwaltungsanweisung gehe davon aus, daß in landwirtschaftlichen Wohngebäuden im allgemeinen keine Wohnungen an Fremde vermietet würden, Vergleichsmieten also fehlten. Sei aber - wie hier - eine fremdvermietete Wohnung vorhanden, dürfe die daraus erzielte Miete bei der Ermittlung des Nutzungswertes der eigenen Wohnung nicht völlig unberücksichtigt bleiben. Das ergebe sich aus § 21 Abs. 3 EStG in Verbindung mit Abschn. 161 a Abs. 1 EStR 1967. Diese Anordnung gelte auch, wenn das Gebäude zu einem Betriebsvermögen gehöre. § 21 Abs. 3 EStG schreibe für diesen Fall keine andere Bemessungsmethode, sondern lediglich die Zurechnung zu einer anderen Einkunftsart vor.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

I.

Wie der Nutzungswert der Wohnung des Landwirts im Sinne des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln ist, läßt sich aus dieser Vorschrift selbst nicht entnehmen. Immerhin ist es nach dem Gesetz von Bedeutung, ob der Landwirt eine Wohnung üblicher Größe bewohnt oder ob seine Wohnung die übliche Größe für seine Landwirtschaft überschreitet. Nur wenn seine Wohnung die übliche Größe überschreitet, sind die daraus gezogenen fiktiven Einkünfte nach § 21 Abs. 2 EStG nach den allgemeinen Grundsätzen für die Ermittlung des Nutzungswertes eigener Wohnungen zu ermitteln, die keine Einfamilienhäuser sind (vgl. hierzu Entscheidung des BFH vom 10. August 1972 VIII R 82/71, BFHE 106, 543, BStBl II 1972, 883, und die im BFH-Urteil vom 10. August 1972 VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10, angeführte Rechtsprechung des BFH). Hingegen ist für Wohnungen mit der für die betreffende Landwirtschaft üblichen Größe der Nutzungswert nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG im Rahmen des landwirtschaftlichen Gesamtgewinns zu ermitteln. Diese Unterscheidung kann nicht bedeutungslos sein. Bei der Wertermittlung im Rahmen des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG muß den besonderen Verhältnissen der Landwirtschaft Rechnung getragen werden. Schon die Tatsache, daß das Wohngebäude des Landwirts zu seinem Betriebsvermögen gehört und meist nur mit diesem genutzt werden kann, zwingt grundsätzlich zu einer Bewertung, die von der privater Wohngebäude abweicht. Darauf hat schon der RFH in seinen Urteilen vom 15. Februar 1933 VI A 833/32 (StuW 1933 Sp. 595 Nr. 284) und vom 13. Februar 1935 VI A 115/34 (StuW 1935 Sp. 667 Nr. 277) hingewiesen. Auch das BewG 1965 geht bei der Ermittlung des Wohnungswerts innerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes davon aus (§ 47 BewG 1965).

Für die einkommensteuerrechtliche Ermittlung des Nutzungswertes der eigenen Wohnung des Landwirts, die die übliche Größe nicht überschreitet, können daher die für die Ermittlung des Nutzungswertes eigener Wohnungen nach § 21 Abs. 2 EStG geltenden Grundsätze nicht ohne Änderung übernommen werden. Das gilt nicht für die Wohnungen der Landwirte in älteren Wohngebäuden, sondern auch für Neubauten wie im vorliegenden Fall. Während sonst beim Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus gemäß § 8 Abs. 2 EStG darauf abzustellen ist, was bei einer Einzelvermietung der Wohnung nach den örtlich üblichen Mittelpreisen als Mietpreis zu erzielen wäre (Marktmiete), ist das beim Landwirt im Regelfall schon deshalb nicht möglich, weil man von einer gesonderten Marktmiete der Wohnung für sich, d. h. losgelöst vom landwirtschaftlichen Betrieb, nicht sprechen kann. Eine Einzelvermietung der Wohnung an jemanden, der mit der zugehörigen Landwirtschaft nichts zu tun hat, wird in der Regel nicht möglich sein. Auch die sonst beim Fehlen einer Marktmiete nach der Rechtsprechung anzusetzende Kostenmiete kann nicht der Nutzungswert sein, da sie bei den Wohnungen als Nutzungswert anzusetzen ist, die nicht den besonderen Beschränkungen in ihrer Nutzung wie die Wohnung des Landwirts unterworfen sind. Nur bei diesen normalen Wohnungen stellt die Kostenmiete einen brauchbaren Ersatz für die Marktmiete dar, der in der Regel auch erzielt werden kann.

Das FG Düsseldorf hat in seinem Urteil VIII 205/64 E zutreffend darauf hingewiesen, daß der brauchbarste Vergleichswert für den gesuchten Nutzungswert der Wert wäre, der bei der gesamten Verpachtung des Betriebes von den Pachtzinsen anteilig auf das Wohnhaus entfallen würde. Da ein solcher Vergleichswert in der Regel nicht zur Verfügung steht, muß der Nutzungswert geschätzt werden. Dabei kann bei Neubauten zwar die Berechnung der Kostenmiete nach der Zweiten Berechnungsverordnung vom 17. Oktober 1957 (BGBl I, 1719) als Schätzungsgrundlage und oberer Grenzwert dienen. Davon sind aber Abschläge zu machen, durch die

a) alle sich aus der Zugehörigkeit zur Landwirtschaft ergebenden generellen wertmindernden Faktoren und

b) die besonderen den Wert beeinträchtigenden Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen sind, die bei der Berechnung der Kostenmiete keinen Niederschlag gefunden haben.

Nimmt man die Kostenmiete als Schätzungsgrundlage, so ist von dem im Wohnhaus investierten Kapital auszugehen. Das bedeutet, daß nicht nur die reinen Baukosten zu berücksichtigen sind, sondern daß bei Umbauten auch der Wert der stehengebliebenen Fundamente und der Umfassungsmauern als eingesetztes Kapital anzusetzen ist. Der Wert des Grund und Bodens ist dagegen bei der Ermittlung des investierten Kapitals nicht miteinzubeziehen. Denn im allgemeinen ist die auf den Wohnteil des Gebäudes entfallende Grundfläche des zum Betriebsvermögen gehörigen Grund und Bodens in tatsächlicher Hinsicht weder abgrenzbar noch in ihrem Wert bestimmbar, weil die Anschaffungskosten nicht bekannt sind. Als Zinssatz für das eingesetzte Kapital hält der Senat in der Regel 3 v. H. für angemessen. Dem sich danach ergebenden Betrag sind die AfA und die durchschnittlichen jährlichen Aufwendungen hinzuzurechnen, um den jährlichen Bruttomietwert zu erhalten (vgl. die oben angeführten BFH-Urteile VIII R 82/71 und VIII R 80/69).

Anstelle der Kostenmiete kann als geeignete Schätzungsgrundlage im Einzelfall auch die tatsächlich bezahlte Miete je qm für eine in der unmittelbaren Nähe gelegene und - abgesehen von der Besonderheit, für den Inhaber eines zugehörigen landwirtschaftlichen Betriebes bestimmt zu sein - in Art und Ausstattung vergleichbare Wohnung als Bruttomietwert dienen. Der Nettomietwert ergibt sich nach Abzug der im Veranlagungszeitraum angefallenen tatsächlichen Aufwendungen; er wird in der Regel die angemessene Verzinsung von 3 v. H. des investierten Kapitals nicht unterschreiten (vgl. auch Abschn. 161a Abs. 2 EStR 1972).

Um den Nutzungswert zu erhalten, bedarf der so ermittelte Wert der Korrektur durch die oben erwähnten Abschläge, die der allgemeinen Lage in der Landwirtschaft und den Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung tragen.

Hinsichtlich der Höhe dieser Abschläge geht der Senat von folgenden Überlegungen aus:

a) In der Regel kann nur der Landwirt selbst oder ein anderer Inhaber des Betriebes die zum Hof gehörige und im Hof gelegene Wohnung nutzen. Das Wohnhaus gehört zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, woraus sich erhebliche Nachteile ergeben können. So würde insbesondere bei der Veräußerung des Hauses meist ein zu versteuernder Veräußerungsgewinn anfallen. Der Landwirt kann auch nicht den Mietwert seiner Wohnung nach der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswertes der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus ermitteln, obwohl es sich beim Nutzungswert im Sinne des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG meist tatsächlich um fiktive Einkünfte aus einem eigengenutzten Einfamilienhaus handelt. Schließlich ist auch zu berücksichtigen, daß die Zahl der Wohnräume des Landwirts darauf beruhen kann, daß Landwirte für einen möglicherweise erhöhten Wohnraumbedarf in der Zukunft Vorsorge treffen müssen. In Anbetracht aller dieser Umstände erscheint es dem Senat angemessen, die Kostenmiete oder eine brauchbare Vergleichsmiete zur Ermittlung des Nutzungswertes zunächst durch einen generellen Abschlag von etwa 20 v. H. zu ermäßigen. Der Senat läßt dabei § 47 Satz 3 BewG 1965 nicht außer acht, der einen allgemeinen Abschlag von nur 15 v. H. des Wohnungswertes bei Wohnhäusern der Landwirte vorsieht. Der Senat hält jedoch einen Abschlag von etwa 20 v. H. bei der Einkommensteuer für angemessener, weil die nach der Zweiten Berechnungsverordnung ermittelte Kostenmiete oder auch eine eventuelle Vergleichsmiete in der Regel höher sein wird als der nach dem Bewertungsgesetz 1965 ermittelte Wohnungswert.

Nur in besonderen Ausnahmefällen kann der Abschlag zum Teil oder möglicherweise auch ganz versagt werden, wenn die Prüfung ergibt, daß er

aa) wegen der abgesonderten Lage des Wohngebäudes vom Betrieb,

bb) z. B. durch das Vorhandensein einer zweiten Wohnung im Betriebe ein Konsumzwang des Landwirts hinsichtlich der betreffenden Wohnung nicht angenommen werden kann, und

cc) das Wohnhaus - auch durch seine Lage in einem Wohngebiet - für sich veräußert oder vermietet werden könnte, ohne den Organismus des Betriebes zu beeinträchtigen, nicht oder nicht voll gerechtfertigt erscheint.

b) Neben dem allgemeinen Abschlag, der die Wertminderung der Wohnung berücksichtigen soll, die sich schon durch die Zugehörigkeit zu einem landwirtschaftlichen Betrieb generell ergibt, sind durch weitere Abschläge die individuellen Beeinträchtigungen des Nutzungswertes im Einzelfall zu berücksichtigen, die bei einer Kumulation wertmindernder Faktoren etwa bei 30 v. H. liegen können. Als solche individuellen wertmindernden Faktoren kommen in Betracht: Schlechte Trinkwasserversorgung, mangelnde Abwässerbeseitigung, Fehlen einer Elektrizitätsversorgung, Beheizung mit Kohleöfen und andere die Ausstattung betreffende Faktoren. Besonders wertmindernd ist auch die ungünstige Lage der Wohnung zu den Wirtschaftsgebäuden, vor allem wenn sich das Wohngebäude mit den Stallungen unter einem Dach befindet und die Wohnung unmittelbar neben den Stallungen liegt. Von Bedeutung ist auch, welcher Art die Viehhaltung auf dem Hofe ist, weil sich daraus die Beeinträchtigungen durch Geruchs- und Fliegenplage ergeben. Hinsichtlich der Orts- und Verkehrslage ist von Bedeutung die Entfernung des Hofes von Schul- und Einkaufszentren, ob es sich also etwa um einen abgelegenen Einzelhof oder einen innerhalb einer Siedlung gelegenen Hof handelt.

Im ganzen gesehen sollen durch die besonderen Abschläge alle jene Beeinträchtigungen Berücksichtigung finden, die nach Abschn. 8.02 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur Bewertung des landund forstwirtschaftlichen Vermögens (Bewertungsrichtlinien, Landwirtschaft) vom 17. November 1967 (BStBl I 1967, 397, 429) und nach den dazu ergangenen Verwaltungserlassen der Finanzministerien der Länder (vgl. z. B. Erlaß des Finanzministeriums Niedersachsen vom 15. August 1969 - S 3126 - 1 - 34 in Information Landwirtschaft 1969 S. 313) zu einer Ermäßigung der Jahresrohmiete berechtigen.

II.

Die dargelegten Grundsätze für die Ermittlung des Nutzungswertes der Wohnung des Landwirts nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG sind für Wohnungen in landwirtschaftlichen Betrieben im engeren Sinne zugeschnitten. Ob diese Grundsätze für Sonderkulturen (z. B. für einen Weinbaubetrieb oder für einen Baumschulenbetrieb) Anwendung finden, kann hier dahingestellt bleiben, denn im vorliegenden Fall betreibt der Kläger eine Landwirtschaft in engerem Sinne. Nach den Feststellungen des FG überschreitet die Wohnung des Klägers auch nicht die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe.

Der Nutzungswert der Wohnung des Klägers kann also nach den aufgezeigten Grundsätzen ermittelt werden. Die von der Vorentscheidung vorgenommene Schätzung des Nutzungswertes durch Verdoppelung des von der zuständigen OFD aufgestellten Richtwertes (Richtwert 1 500 DM x 2) hält der Senat schon deshalb nicht für eine anwendbare Schätzungsmethode, da sie auf keinen nachprüfbaren und deshalb auch nicht begründbaren Berechnungsgrundlagen beruht. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Der Streitfall weist die Besonderheit auf, daß sich in dem Wohnhaus des Klägers eine vermietete Einliegerwohnung im Obergeschoß befindet. Es steht also eine tatsächlich gezahlte Miete je qm für eine vergleichbare Wohnung als Schätzungsgrundlage zur Verfügung. Diese tatsächlich gezahlte Miete je qm ergibt aber nur den Bruttomietwert für die Wohnung des Klägers, von dem die AfA und die anderen auf das Wohnhaus entfallenden jährlichen Aufwendungen anteilig abzusetzen sind. Ob und inwieweit der danach sich ergebende Nettomietwert noch durch Abschläge zu kürzen ist, um den Nutzungswert der Wohnung nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu erhalten, hängt davon ab, ob die tatsächlichen Verhältnisse hinsichtlich der Wohnung des Klägers nach den obigen Darlegungen solche Abschläge rechtfertigen. Da die hierzu erforderlichen Feststellungen nur die Tatsacheninstanz treffen kann, ist die Sache zur Durchführung der Feststellungen und zu der danach zu treffenden Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG folgendes zu beachten haben. Das Wohnhaus des Klägers befindet sich zwar offenbar am Stadtrand von Y und enthält selbst eine Mietwohnung. Es mag daher hinsichtlich seiner Lage und auch sonst mit anderen Wohngebäuden am Stadtrand durchaus vergleichbar und möglicherweise auch gleichwertig sein. Das allein berechtigt aber nicht zur Versagung auch des allgemeinen Abschlags bei der Ermittlung des Nutzungswertes der Wohnung, es sei denn, daß hier einer der besonderen Ausnahmefälle vorliegt, bei dem die unter I. a) dargelegten Voraussetzungen für den generellen Abschlag nicht gegeben sind. Hinsichtlich des weiteren Abschlags wegen der besonderen Beeinträchtigungen des Nutzungswertes im Einzelfall wird das FG hier besonders zu prüfen haben, ob - wenn solche Beeinträchtigungen zu bejahen wären - die diesen zusätzlichen Abschlag begründenden und unter I. b) der Entscheidungsgründe dargelegten Umstände schon bei der Vereinbarung des Mietzinses für die Wohnung im Obergeschoß berücksichtigt wurden und deshalb in dem Vergleichsmietwert bereits ihren Niederschlag gefunden haben.

Fundstellen

Haufe-Index 71128

BStBl II 1975, 3

BFHE 1975, 183