Entscheidungsstichwort (Thema)
Veräußerung des Geschäftswerts nach Betriebsaufgabeerklärung und Betriebsverpachtung
Leitsatz (amtlich)
Die Veräußerung des Geschäftswerts nach Erklärung der Betriebsaufgabe und anschließender Betriebsverpachtung im Ganzen führt zu nachträglichen, nicht nach den §§ 16 und 34 EStG steuerbegünstigten Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von § 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Normenkette
EStG § 24 Nr. 2, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 1, § 16 Abs. 3; AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
FG München (EFG 2000, 431) |
Tatbestand
I. Streitig ist, ob der bei der Veräußerung eines verpachteten und aufgegebenen Gewerbebetriebs auf den Geschäftswert entfallende Gewinn der Einkommensteuer unterliegt.
Die frühere, während des Revisionsverfahrens verstorbene und von den jetzigen Revisionsklägern beerbte Klägerin und Revisionsklägerin, Frau E.H., war (Vor-)Erbin ihres 1987 verstorbenen Ehemannes C.H. C.H. hatte bis zum Jahr 1971 eine Apotheke betrieben. Im Jahr 1971 erklärte er die Betriebsaufgabe; fortan verpachtete er den Betrieb. Nach seinem Tod setzte E.H. die Verpachtung zunächst fort. Im Streitjahr 1993 veräußerte sie den Betrieb. Dabei erzielte sie für den Geschäftswert einen (Netto-)Erlös in Höhe von 521 739 DM. Bei der Betriebsaufgabeerklärung durch C.H. im Jahr 1971 hatte das damals zuständige Finanzamt einen Geschäftswert nicht berücksichtigt.
In dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1993 erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) den Erlös für den Geschäftswert unter Abzug von Veräußerungskosten (11 276 DM) in Höhe von 510 463 DM als (nicht i.S. von §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes ―EStG― begünstigte) Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2000, 431).
Mit ihrer Revision rügen die Revisionskläger die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben sowie den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1993 mit der Maßgabe zu ändern, dass die erfassten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 510 463 DM außer Ansatz bleiben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Revisionskläger ist unbegründet. Zu Recht hat das FG entschieden, dass der von der Gesamtrechtsvorgängerin der Revisionskläger (E.H.) erzielte Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftswerts im Streitjahr 1993 als nachträgliche, nicht tarifbegünstigte Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG der Einkommensteuer unterlag.
1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat der Steuerpflichtige im Falle der Betriebsverpachtung im Ganzen die Wahl, entweder die Betriebsaufgabe (vgl. § 16 Abs. 3 EStG) zu erklären oder den Betrieb fortzuführen. Erklärt er die Betriebsaufgabe, gehen die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens grundsätzlich in das Privatvermögen über mit der Folge, dass die in den Buchwertansätzen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt und unter Gewährung der Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG versteuert werden (grundlegend: BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124).
Von dieser Möglichkeit hatte C.H. anlässlich der erstmaligen Verpachtung seines zuvor von ihm selbst geführten Apothekenbetriebs im Jahr 1971 Gebrauch gemacht. Zutreffend hatte das seinerzeit zuständige FA daher eine Betriebsaufgabe mit der Folge der steuerbegünstigten Erfassung der in den Buchwerten des Betriebsgrundstücks und der sonstigen Einzelwirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ruhenden stillen Reserven angenommen.
Die Richtigkeit dieser steuerrechtlichen Beurteilung wird entgegen der von den Revisionsklägern vertretenen Ansicht nicht dadurch in Frage gestellt, dass ―wie sie vortragen― nach den apothekenrechtlichen Vorschriften Gegenstand eines Apothekenpachtvertrages nur ein bestehender Apothekenbetrieb, nicht dagegen eine Summe von in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgütern sein könne (vgl. unten II. 3. e).
2. Einen (originären) Geschäftswert hatte das FA bei der durch C.H. im Jahr 1971 erklärten Betriebsaufgabe nicht erfasst. Dies entsprach zwar nicht der damaligen Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. den Koordinierten Ländererlass vom 28. Dezember 1964, BStBl II 1965, 5, 6, unter II. 2.), war aber dennoch zutreffend.
a) Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH ist ein originärer wie ein derivativer Geschäftswert bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nach erklärter Betriebsaufgabe im Rahmen der Verpachtung des Gewerbebetriebes nicht anzusetzen (vgl. ―betreffend originären Geschäftswert― BFH-Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, und vom 22. Juni 1978 IV R 46/74, nicht veröffentlicht ―n.v.―; betreffend den entgeltlich erworbenen Geschäftswert vgl. z.B. Senatsurteil vom 4. April 1989 X R 49/87, BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606). Dies folgt vor allem aus der Erwägung, dass ein (sowohl selbst geschaffener als auch entgeltlich erworbener) Geschäftswert nicht privatisierbar ist. Er kann nicht durch Erklärung des Steuerpflichtigen in das Privatvermögen überführt werden, weil er nur im Rahmen eines gewerblichen Betriebs denkbar ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, 100, rechte Spalte; in BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606, unter 3. b der Gründe, und vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771, unter II. 1. b aa der Gründe, m.w.N. der Rechtsprechung). Durch die Fortexistenz des Geschäftswerts auch nach Abgabe der Betriebsaufgabeerklärung durch den Verpächter als dessen Betriebsvermögen (ohne Betrieb) ist gewährleistet, dass ein nach Beendigung des Pachtverhältnisses vom Verpächter erzielter Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftswerts im Veräußerungsjahr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden kann (vgl. die insoweit allerdings nicht tragenden Äußerungen in den BFH-Urteilen in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, 100, rechte Spalte, a.E., und in BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606, unter 3. b der Gründe; vgl. ferner auch Senatsurteil vom 20. August 1997 X R 58/93, BFH/NV 1998, 314, unter 2. der Gründe).
b) An diesen ―nach anfänglichem Zögern auch von der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 15. August 1984, BStBl I 1984, 461) seit langen Jahren angewendeten― Grundsätzen hält der erkennende Senat nicht zuletzt aus Gründen der Rechtskontinuität fest. Ihnen pflichtet auch der ganz überwiegende Teil des Schrifttums bei (vgl. z.B. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 16 Rz. 713; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. F 62; Gänger in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 328; Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 156, unter Aufgabe seiner früheren, in Finanz-Rundschau ―FR― 1978, 305 vertretenen Auffassung; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 15 EStG Rz. 149; Korn/Stahl, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 409; so auch schon Thiel, Steuerberater-Jahrbuch ―StbJb― 1965/66, 217, 244; Höft, Betriebs-Berater ―BB― 1966, 1261, 1263; vgl. ferner z.B. Schoor, FR 1994, 449, 455; Presting, FR 1992, 425, 428 ff.).
c) Der dagegen von den Revisionsklägern unter Berufung auf die in der Literatur vertretene Gegenmeinung (vgl. z.B. Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 15 EStG Anm. 13d (5); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 794 f.) erhobene Einwand, dass der (originäre wie derivative) Geschäftswert als Folge der erklärten Aufgabe des verpachteten Betriebs "untergehe" und daher weder bei Erklärung der Betriebsaufgabe noch zu einem späteren Zeitpunkt der Einkommensbesteuerung unterworfen werden könne, überzeugt nicht. Anders als in dem mit einer Zerschlagung der betrieblichen Organisationseinheit verbundenen Normalfall der Betriebsaufgabe existiert der Geschäftswert im Falle der Betriebsverpachtung im Ganzen in der Hand des Verpächters unabhängig davon fort, wie dieser von seinem Wahlrecht zwischen Betriebsaufgabeerklärung und Betriebsfortführung (vgl. oben II. 1.) Gebrauch macht. Im Falle der (auch hier vorliegenden) Betriebsverpachtung im Ganzen geht der Geschäftswert nicht unter, sondern wird vom Verpächter dem Pächter zusammen mit dem übrigen verpachteten Betriebsvermögen, mit dem er eine untrennbare (Organisations-)Einheit bildet, zur Nutzung überlassen. Dies wird belegt durch den Umstand, dass gerade bei Apothekenverpachtungen ein nicht unbeträchtlicher Teil des Pachtzinses häufig auf die Überlassung des Geschäftswerts entfällt. Die Höhe des Pachtzinses bemisst sich regelmäßig nach der Ertragsstärke des Unternehmens; und Letztere wird ―insbesondere bei Apotheken― maßgeblich von den den Geschäftswert bildenden Faktoren (wie Standort, z.B. Nähe zu Arztpraxen, Ruf und Kundenstamm) beeinflusst.
d) Ebenso wenig zu folgen vermag der erkennende Senat der von den Revisionsklägern unter Berufung auf einen Teil des Schrifttums (vgl. z.B. Führer, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1995, 785, 790; Dötsch, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, 1987, S. 66 ff.; Uelner, BB 1965, 78, 80; Seithel, FR 1969, 145, 146) vertretenen Auffassung, der Geschäftswert des verpachteten Betriebs gehe entgegen der ständigen Rechtsprechung des BFH und der herrschenden Lehre (vgl. oben II. 2. a) bereits im Zeitpunkt der Betriebsaufgabeerklärung zusammen mit den übrigen verpachteten Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen des Verpächters über und könne daher ―wenn überhaupt (bejahend: Führer, DStR 1995, 785, 790; verneinend: Dötsch, a.a.O., S. 66 ff.), nur in diesem Moment, nicht dagegen im späteren Veräußerungsjahr der Besteuerung unterworfen werden.
Der Steuerpflichtige kann im Zuge der Betriebsaufgabe lediglich solche Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführen, deren private Nutzbarkeit nicht von vornherein ausgeschlossen ist. Letzteres trifft für einen im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gebildeten (originären oder derivativen) Geschäftswert zu. Die Richtigkeit dieser Auffassung wird durch die Regelung des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 1993 (vgl. nunmehr § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG n.F.) mittelbar bestätigt. Dort hat der Gesetzgeber angeordnet, dass die im Rahmen einer Betriebsaufgabe nicht veräußerten Wirtschaftsgüter "mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen" sind. Einen "gemeinen Wert" (= Einzelveräußerungspreis; vgl. § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes ―BewG―) können aber nur Einzelwirtschaftsgüter haben, nicht hingegen der Geschäftswert, welcher als sog. Gesamtwirtschaftsgut nicht isoliert, sondern nur zusammen mit den übrigen wesentlichen Grundlagen der betrieblichen Organisationseinheit veräußert werden kann.
Für die Nichtprivatisierbarkeit des Geschäftswerts spricht aber vor allem die folgende Erwägung: Die Höhe des Geschäftswerts wird entscheidend von den erwarteten ―naturgemäß mehr oder minder unsicheren― Zukunftserträgen des Unternehmens beeinflusst, die wiederum maßgeblich auf eine Reihe wenig greifbarer, mehr oder weniger flüchtiger heterogener Faktoren (z.B. Ruf des Unternehmens, Kundenstamm, Konkurrenzsituation, Organisation usw.) zurückzuführen sind. Diese Umstände bedingen, dass eine Quantifizierung (Bewertung) des Geschäftswerts vor seiner Veräußerung mit erheblichen Unsicherheiten und Unwägbarkeiten behaftet ist und je nach Anwendung der verschiedenen von der Betriebswirtschaftslehre entwickelten zahlreichen Unternehmensbewertungsmethoden zu höchst unterschiedlichen Ergebnissen führen kann. Vor allem aber kann sich der im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung und Betriebsaufgabeerklärung vorhandene Geschäftswert in seiner Höhe im Laufe einer ―auch hier gegebenen― langjährigen Verpachtung bis zur Veräußerung des Betriebes einschließlich des Geschäftswerts noch erheblich verändern. Solche Veränderungen (sowohl nach oben als auch nach unten) ließen sich (ertrag-)steuerlich nicht (mehr) erfassen, wenn die Betriebsaufgabeerklärung des Verpächters zu einem Übergang des Geschäftswerts in das Privatvermögen führte. Ähnliche Erwägungen haben die Rechtsprechung des BFH veranlasst, dass der Steuerpflichtige im Zuge einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe zurückbehaltene ungewisse betriebliche Forderungen und Verbindlichkeiten, jedenfalls solange die Ungewissheit fortdauert, nicht in das Privatvermögen überführen kann (zu ungewissen Forderungen vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564; zu ungewissen Verbindlichkeiten vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Januar 1993 IV R 131/91, BFHE 170, 534, BStBl II 1993, 509; vgl. auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 126 und 129).
Blieb danach der Geschäftswert auch nach der im Jahre 1971 erklärten Betriebsaufgabe "Restbetriebsvermögen" (Betriebsvermögen ohne Betrieb) der Verpächter, so konnte deren Verpachtungstätigkeit, soweit sich diese auf den überlassenen Geschäftswert bezog, entgegen der von den Revisionsklägern befürworteten Ansicht Führers (DStR 1995, 785, 790) nicht auf einem "neuen Erwerbskalkül" (dies soll heißen: der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 21 EStG) beruhen. Denn die Verpachtung von Betriebsvermögen stellt eine betriebliche Betätigung dar (so zutreffend L. Schmidt, FR 1989, 371; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 713; Reiß in Kirchhof/ Söhn, a.a.O., § 16 Rz. F 62; Lademann/Söffing, a.a.O., § 16 Rz. 156).
e) Gleichfalls abzulehnen ist die Ansicht der Revisionskläger, eine Besteuerung des im Streitjahr 1993 von E.H. erzielten Gewinns aus der Veräußerung des Geschäftswerts komme aus folgenden Gründen nicht in Betracht: Der bei Beginn der Betriebsverpachtung (1971) vorhandene originäre Geschäftswert habe sich im Laufe der langjährigen Verpachtung nach und nach "verflüchtigt" und sei durch den vom Betriebspächter neu geschaffenen Geschäftswert "verdrängt" worden (ebenso z.B. o.V. Urteilsanmerkung zur angefochtenen Entscheidung der Vorinstanz, EFG-Beilage 9/2000, S. 69 f.; Korn/Stahl, a.a.O., § 16 Rz. 400; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 241). Da nach dem Untergang des ursprünglichen Geschäftswerts kein Betriebsvermögen der Verpächter mehr vorhanden gewesen sei, habe der "Pächter-Geschäftswert" bei dessen automatischem Übergang nach Beendigung des Pachtverhältnisses auf E.H. bei dieser nur Privatvermögen werden können.
Der Senat kann in diesem Zusammenhang dahinstehen lassen, ob der von der älteren ständigen Rechtsprechung des BFH vertretenen "Einheitstheorie" (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 177/77, BFHE 136, 381, BStBl II 1982, 758) durch die Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG und die Einfügung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ab 1987 durch Art. 10 Abs. 15 Nr. 1 und 2 des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG), wodurch der derivative Geschäftswert unter die abnutzbaren Wirtschaftsgüter eingeordnet wurde, die Grundlage entzogen wurde und nunmehr der "Trennungstheorie" zu folgen ist (bejahend z.B. Knobbe-Keuk, a.a.O., S. 240, 242, ebenso ―ohne nähere Begründung― BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, unter 1. b der Gründe; verneinend z.B. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 231, m.w.N.; Blümich/Ehmcke, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz. 766, und Blümich/Schreiber, a.a.O., § 5 Rz. 629, m.w.N. pro und contra). Selbst vom Boden der Trennungstheorie aus lässt sich entgegen der Ansicht der Revisionskläger nicht der Schluss ziehen, dass der im "Pächterbetrieb" neu geschaffene (originäre) Geschäftswert nicht dem Restbetriebsvermögen der Verpächter zuzuordnen, sondern erst mit Beendigung des Pachtverhältnisses vom Pächter in das Privatvermögen der E.H. übergegangen sei. Der im "Pächterbetrieb" neu aufgebaute Geschäftswert trat vielmehr schrittweise an die Stelle des im Restbetriebsvermögen der Verpächter verbliebenen und sich allmählich verflüchtigenden alten Geschäftswerts und teilte in steuerrechtlicher Sicht als "Surrogat" dessen Rechtsnatur als Restbetriebsvermögen der Verpächter. Einer Übertragung oder eines Übergangs des Geschäftswerts bei Pachtende vom Pächter auf den Verpächter bedurfte es daher nicht. Dem steht nicht entgegen, dass der neu aufgebaute Geschäftswert in einer Zeit gebildet wurde, als der Pächter den Betrieb für eigene Rechnung führte. Der Geschäftswert wird dem Grund und der Höhe nach durch die Gewinnchancen bestimmt, die, losgelöst von der Person des Unternehmers, aufgrund besonderer, dem Unternehmen eigener Vorteile höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. August 1993 II R 102/90, BFHE 172, 219, BStBl II 1994, 9, unter II. 2. a der Gründe; vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230, unter B. I. 2. c der Gründe; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 221). Er ist untrennbar mit dem Betrieb und damit mit dem übrigen wesentlichen Betriebsvermögen verbunden, mit dem er eine organisatorische Einheit bildet (vgl. Senatsurteil in BFHE 185, 230, unter B. I. 2. c der Gründe; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 221, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Der Betrieb, einschließlich des Geschäftswerts, stand aber auch während der Verpachtung allein im wirtschaftlichen Eigentum der Verpächter. Er war dem Pächter lediglich (auf Zeit) zur Nutzung überlassen. Dies galt auch in Bezug auf den während der Pachtzeit neu gebildeten und den alten Firmenwert schrittweise surrogierenden Geschäftswert (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 185, 230, unter B. I. 2. c und d der Gründe, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Dessen Höhe mag zwar auch durch die Tätigkeit des Pächters (mit)beeinflusst worden sein, so dass dieser ―allerdings nur bei entsprechender Regelung zwischen den Pachtvertragspartnern (vgl. hierzu Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 12. Mai 1986 II ZR 11/86, BB 1986, 1264, 1265, li.Sp., letzter Absatz, m.w.N. aus der Zivilrechtsprechung)― einen Anspruch gegen den Verpächter auf Wertausgleich hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, unter II. 2. d der Gründe, m.w.N.). Dies ändert aber nichts daran, dass er schon im Zeitraum seiner sukzessiven Entstehung dem Verpächter gehörte und von Anfang an in dessen Restbetriebsvermögen fiel.
f) Gegen eine Besteuerung des streitigen Veräußerungsgewinns im Jahr 1993 kann ferner nicht mit Erfolg eingewendet werden, dass die Veräußerung des Geschäftswerts ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) sei und der Veräußerungsgewinn deshalb allein durch eine Änderung der Veranlagung für das Betriebsaufgabejahr 1971 erfasst werden könne (so zutreffend die herrschende Meinung: vgl. z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 713 und 377; § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 offensichtlich stillschweigend verneinend auch Gänger in Bordewin/Brandt, a.a.O., § 16 Rz. 328; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 15 EStG Rz. 149; Lademann/ Söffing, a.a.O., § 16 Rz. 156; Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 329; Schoor, FR 1994, 449, 455; a.A. aber Tiedtke/Heckel, DStR 2001, 145, 151).
Anders als in den vom Großen Senat des BFH in seinen grundlegenden Beschlüssen vom 19. Juli 1993 GrS 1/92 (BFHE 172, 80, BStBl II 1993, 894) und GrS 2/92 (BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; vgl. ferner z.B. BFH-Urteile vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112, und vom 14. Dezember 1994 X R 128/92, BFHE 176, 515, BStBl II 1995, 465) entschiedenen Fällen geht es hier nicht um den späteren Ausfall einer trotz noch fehlender Vereinnahmung bereits im Veräußerungs- oder Betriebsaufgabejahr nach allgemeinen Realisationsgrundsätzen verwirklichten und gemäß den §§ 16 und 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG steuerbegünstigt erfassten Forderung. Vielmehr betrifft der Streitfall einen erst viele Jahre nach der Betriebsaufgabe erstmals realisierten Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, dessen (seinerzeitiger) Wert den früher verwirklichten steuerbegünstigten Betriebsaufgabegewinn in keiner Weise berührt hat. Der vom Großen Senat in den zitierten Entscheidungen angeführte und eine rückwirkende Korrektur des steuerbegünstigt erfassten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns gebietende Rechtsgedanke, der Regelung des § 16 EStG liege die "unausgesprochene Annahme zugrunde, dass das Veräußerungsgeschäft ohne Störungen so abgewickelt wird, wie es vertraglich vereinbart ist" (BFH-Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C. II. 2. b der Gründe; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 41 AO 1977 Rz. 121), kommt deshalb im Streitfall von vornherein nicht zum Tragen.
Soweit der BFH und die herrschende Lehre eine rückwirkende Korrektur des Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinns auch dann annehmen, wenn noch im werbenden Betrieb begründete (ungewisse) Forderungen und Schulden, die im Rahmen der steuerbegünstigten Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe weder veräußert noch in das Privatvermögen überführt wurden und deshalb als sog. zurückbehaltenes Altbetriebsvermögen den steuerbegünstigten Abwicklungsgewinn nicht berührt haben (betreffend Forderungen vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564; BFH-Beschluss vom 23. Februar 1995 III B 134/94, BFH/NV 1995, 1060; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 363, m.w.N.; betreffend Schulden vgl. z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 364 und 365, m.w.N.), mit einem höheren oder niedrigeren Betrag als dem in der letzten Bilanz des werbenden Betriebs angesetzten Wert getilgt werden, ist dies auf den spezifischen, Forderungen und Schulden eigenen Schwebezustand zurückzuführen. Die Übertragung dieser besonderen Grundsätze auf andere Wirtschaftsgüter, einschließlich des Geschäftswerts, kommt nicht in Betracht (vgl. auch Groh, Der Betrieb ―DB― 1995, 2235, 2239, rechte Spalte, 2. Abs.).
g) Zu Unrecht meinen die Revisionskläger, der Besteuerung des auf den Geschäftswert entfallenden Veräußerungsgewinns im Streitjahr 1993 stehe die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1971 entgegen. Im letztgenannten Bescheid wurde bestandskräftig nur mehr über die Höhe der Einkommensteuer 1971 und nicht über einzelne Besteuerungsgrundlagen (vgl. § 157 Abs. 2 AO 1977) entschieden (zum Umfang der materiellen Bestandskraft von Steuerbescheiden vgl. z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 155 AO 1977 Rz. 18 ff.; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 118 AO 1977 Rz. 370 ff.). Keineswegs kann diesem Bescheid eine materiell verbindliche Regelung des Inhalts entnommen werden, dass der dort (entgegen der seinerzeit für die Finanzbehörde maßgebenden Verwaltungsanordnung; vgl. BStBl II 1965, 5, 6) nicht der Besteuerung unterworfene Geschäftswert nicht im späteren Veräußerungsjahr erfasst werden dürfe.
h) Auch das Vertrauensschutzprinzip und der Grundsatz von Treu und Glauben (Verbot widersprüchlichen Verhaltens) hinderten das FA entgegen der Ansicht der Revisionskläger nicht daran, den im Streitjahr 1993 realisierten Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftswerts in diesem Veranlagungszeitraum der Besteuerung zu unterwerfen. Die Anwendung des § 176 Abs. 1 oder 2 AO 1977 scheitert im Streitfall von vornherein schon daran, dass das FA den in Rede stehenden Veräußerungsgewinn bereits von Anfang an ―im Erstbescheid für 1993― erfasst hatte.
Der Einkommensteuerbescheid 1971 konnte selbst vor dem Hintergrund der seinerzeit noch gültigen Anordnung im Koordinierten Ländererlass in BStBl II 1965, 5, 6 ein schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen darauf, dass der Geschäftswert nicht in einem späteren Veranlagungszeitraum besteuert werde, schon deswegen nicht begründen, weil den ihm beigefügten Erläuterungen entnommen werden konnte, dass das damals zuständige FA einen Geschäftswert im Betriebsaufgabegewinn 1971 nicht erfasst hatte (vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 1998, 314, 316, linke Spalte).
3. Der erkennende Senat pflichtet dem FG schließlich auch darin bei, dass die von den Revisionsklägern "hilfsweise" begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG 1993 im Streitfall nicht in Betracht kommt. Dieses ―auch vom ganz überwiegenden Teil des Schrifttums (so u.a., freilich ohne nähere Begründung, Höft, BB 1966, 1261, 1263; L. Schmidt, FR 1989, 371 ; Schoor, FR 1994, 449, 455; Tiedtke/ Heckel, DStR 2001, 145, 150; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 713; Gänger in Bordewin/Brandt, a.a.O., § 16 Rz. 328; Blümich/Stuhrmann, a.a.O., § 16 Rz. 365; Bitz in Littmann/Bitz/ Pust, a.a.O., § 15 EStG Rz. 149; a.A., ebenfalls ohne nähere Begründung, Felix, Steuerberaterkongressreport 1980, 129, 158) befürwortete― Ergebnis ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
a) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1993 setzt die Gewährung des halben Steuersatzes voraus, dass der Steuerpflichtige einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne der dort bezeichneten Vorschriften, hier namentlich aus § 16 EStG, erzielt hat. Dies trifft im vorliegenden Fall nicht zu. Einen (steuerbegünstigten) Aufgabegewinn i.S. von § 16 Abs. 3 EStG erzielte allein C.H. im Jahr 1971. Dagegen stellte der von E.H. im Streitjahr 1993 realisierte Gewinn aus der Veräußerung des Apothekenbetriebs weder einen Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch einen Betriebsaufgabegewinn i.S. von § 16 Abs. 3 EStG dar. Der bereits 1971 von C.H. aufgegebene Betrieb konnte nicht von dessen Erbin E.H. im Streitjahr nochmals aufgegeben oder i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG veräußert werden. Die gewerbliche Betätigung der E.H. erschöpfte sich im Streitjahr in der Veräußerung eines einzigen im Betriebsvermögen verbliebenen Wirtschaftsguts, dem Geschäftswert. Die übrigen an den Apothekenerwerber veräußerten Gegenstände stellten hingegen (seit der 1971 durch C.H. erklärten Betriebsaufgabe) Privatvermögen dar und vollzogen sich mithin im nicht steuerbaren Bereich.
Die Veräußerung eines einzelnen Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens kann im Übrigen nur ausnahmsweise dann als Betriebsveräußerung i.S. des § 16 EStG qualifiziert werden, wenn dieses Wirtschaftsgut die einzige wesentliche Betriebsgrundlage des zuvor in eigener Regie des Steuerpflichtigen geführten Betriebs darstellte. Dies ist im Streitfall zu verneinen, weil zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der von C.H. bis 1971 betriebenen Apotheke neben dem bei der Betriebsaufgabe zurückbehaltenen Geschäftswert zumindest das C.H. gehörende und im Zuge der Betriebsaufgabeerklärung 1971 in das Privatvermögen überführte Apothekengrundstück rechnete.
b) Die Gewährung des halben Steuersatzes für den streitigen Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftswerts widerspräche dem Sinn und Zweck des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG 1993. Diese bestehen darin, Progressionshärten zu mildern, die durch die zusammengeballte, kurzfristige Aufdeckung aller wesentlichen stillen Reserven des Betriebes entstehen (statt vieler vgl. Blümich/Lindberg, Einkommensteuergesetz, § 34 Rz. 40 und 41, m.w.N.). Daran fehlt es im vorliegenden Fall, weil E.H. im Streitjahr 1993 in Form des Geschäftswerts nur einen Teil der wesentlichen stillen Reserven aufdeckte, wohingegen die Versteuerung des anderen wesentlichen Teils der stillen Reserven bereits im Jahr 1971 erfolgt war.
c) Die Tarifbegünstigung des streitigen Veräußerungsgewinns kann nicht mit der von den Revisionsklägern erdachten Konstruktion einer erzwungenen Betriebsaufgabe in zwei Akten gerechtfertigt werden. Anders als die Betriebsveräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG erschöpft sich zwar die Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG häufig nicht in einem einzigen Realisationsvorgang. Vielmehr setzt sie sich regelmäßig aus mehreren ―auf einem einheitlichen Aufgabeentschluss beruhenden― Realisationsakten (Veräußerungen und Entnahmen) zusammen, die in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen müssen (statt vieler vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 173). Von einem solchen engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang kann aber augenscheinlich dann nicht mehr die Rede sein, wenn ―wie hier― zwischen den einzelnen Realisationsvorgängen 22 Jahre liegen.
d) An diesem Ergebnis vermag auch nichts der Umstand zu ändern, dass die Steuerpflichtigen trotz der von C.H. im Jahre 1971 erklärten Betriebsaufgabe gezwungen waren, den Geschäftswert als Restbetriebsvermögen fortzuführen. Eine vor Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht gerechtfertigte Benachteiligung des die Betriebsaufgabe erklärenden Betriebsverpächters gegenüber dem Betriebsveräußerer kann darin entgegen der Revision nicht gesehen werden. Anders als der Betriebsveräußerer brauchten die Rechtsvorgänger der Revisionskläger nicht die in allen wesentlichen Betriebsgrundlagen ruhenden stillen Reserven in einem Zuge aufzudecken, sondern konnten deren Realisierung über einen langen Zeitraum strecken. Gleichwohl wurde ihnen für den im Betriebsaufgabejahr 1971 aufgedeckten Teil der stillen Reserven die Steuervergünstigung der §§ 16, 34 EStG gewährt. Damit ist dem Zwang, den Geschäftswert als Restbetriebsvermögen fortzuführen und bei dessen späterer Veräußerung der ungemilderten Besteuerung zu unterwerfen, ausreichend Rechnung getragen.
Würde man demgegenüber den ermäßigten Steuersatz auch für den später erzielten Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftswerts gewähren, so hätte dies umgekehrt eine ungerechtfertigte Benachteiligung der Betriebsveräußerer zur Folge, die sämtliche wesentlichen stillen Reserven in einem Akt aufdecken und versteuern müssen. Betriebsverpächter würden buchstäblich dazu "eingeladen", einige Zeit vor der Veräußerung des verpachteten Betriebes dessen Aufgabe zu erklären, um auf diese Weise zwei getrennte begünstigte Realisationsvorgänge zu erreichen (vgl. die Empfehlung von Felix, a.a.O.).
e) Schließlich lässt sich die Tarifbegünstigung des streitigen Gewinns aus der Veräußerung des Geschäftswerts nicht mit der von den Revisionsklägern angestellten Erwägung begründen, dass die von C.H. im Jahre 1971 erklärte Aufgabe seines Apothekenbetriebs aus zwingenden, auch steuerlich zu respektierenden apothekenrechtlichen Gründen unbeachtlich gewesen sei, so dass eine Betriebsaufgabe erst im Streitjahr 1993 stattgefunden habe. Für die Anwendung der spezifisch (ertrag-)steuerrechtlichen Grundsätze zur Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. oben II. 1.) ist belanglos, ob und inwieweit die seit 1971 tatsächlich vollzogene Verpachtung der hier in Rede stehenden Apotheke den besonderen Erfordernissen des Apothekenrechts (vgl. dazu insbesondere § 9 des Apothekengesetzes) genügte oder nicht.
Fundstellen
Haufe-Index 714366 |
BFH/NV 2002, 847 |
BStBl II 2002, 387 |
BFHE 197, 535 |
BB 2002, 917 |
DStR 2002, 754 |
DStRE 2002, 608 |
DStZ 2002, 336 |
HFR 2002, 601 |