Leitsatz (amtlich)
1. Die Genehmigung eines Grundstückskaufvertrages nach § 2 des Grundstückverkehrsgesetzes vom 28. Juli 1961 (BGBl I 1961, 1091) läßt die Kaufpreisforderung auch bewertungsrechtlich rückwirkend vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses an entstehen.
2. Ein auflösend bedingter Rechtserwerb liegt vor, wenn die Rechtswirkungen eines bedingt abgeschlossenen gegenseitigen Vertrages nach dem Willen der Vertragsparteien sofort eintreten sollen und der Leistungsaustausch im Feststellungszeitpunkt vereinbarungsgemäß weitgehend vollzogen ist.
2. Ein im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits bestehendes Vorkaufsrecht kann durch Parteivereinbarung nicht zur Bedingung im Sinne der §§ 4 ff. BewG erhoben werden.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 4 ff.; StAnpG § 11 Nr. 4; AO § 232 Abs. 2
Tatbestand
I. Sachverhalt und Entscheidung des FG
Die Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtige) wenden sich gegen den Ansatz einer Grundstückskaufpreisforderung (Restbetrag) im Vermögensteuerbescheid zum 1. Januar 1962.
1. Durch notariellen Vertrag vom 17. August 1961 verkaufte der Steuerpflichtige aus seinem verpachteten landwirtschaftlichen Grundbesitz ein Trennstück mit einer Fläche von ca. 2,4 ha. Kläger und Erwerber vereinbarten in § 4 des Vertrages: "Die Übergabe des Grundstücks findet am 1. Januar 1962 statt. Von der Übergabe ab gehen die Nutzungen sowie die aus dem Grundstück zu leistenden öffentlichen Abgaben und Steuern auf den Käufer über. Ebenso erfolgt zu diesem Zeitpunkt der Gefahrenübergang."
Die Hälfte des Kaufpreises bezahlte der Erwerber vereinbarungsgemäß nach Eintragung einer Auflassungsvormerkung noch im Jahre 1961. Der Restbetrag sollte nach § 5 des Vertrages bei Auflassung vom Erwerber auf ein Anderkonto des beurkundenden Notars entrichtet werden. In § 5 des Vertrages wurde vereinbart: "Der Notar wird ermächtigt, den hinterlegten Betrag an den Verkäufer auszuzahlen, sobald für den Käufer eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen ist und dem Notar folgende behördliche Genehmigungen und Verzichtserklärungen vorliegen: "Negativbescheinigung der Kreisverwaltung, Genehmigung der Kreislandwirtschaftsbehörde, Verzichtserklärung der Stadtgemeinde A und der Landgesellschaft B auf ihre Vorkaufsrechte." Nach § 6 wurde der "Kaufvertrag unter dem Vorbehalt der behördlichen Genehmigungen" abgeschlossen.
Abweichend vom Kaufvertrag bezahlte der Erwerber im April 1962 40 114 DM und im August 1962 - nach Vorliegen sämtlicher zur Umschreibung des Grundstücks erforderlichen Bescheinigungen und Genehmigungen - den Restbetrag.
Am 1. September 1962 wurde der Erwerber als Eigentümer im Grundbuch eingetragen.
2. Durch Bescheid der Bewertungsstelle des beklagten FA vom 31. August 1964 wurde der letztmalig zum 1. Januar 1961 neu festgestellte Einheitswert für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers u. a. wegen Abgangs der durch Kaufvertrag vom 17. August 1961 verkauften Flächen zum 1. Januar 1962 auf 23 400 DM (Einheitswert 1. Januar 1961 62 700 DM) fortgeschrieben. Den Verpächteranteil des Klägers stellte das FA durch Bescheid vom 19. Juli 1965 auf 16 300 DM (Verpächteranteil 1. Januar 1961 38 500 DM) fest. Sämtliche Bescheide wurden unanfechtbar.
In der Vermögenserklärung zum 1. Januar 1962 erklärten die Kläger das verkaufte Trennstück als noch zu ihrem landwirtschaftlichen Vermögen gehörend. Sie beantragten gleichzeitig, die Restkaufpreisforderung nicht ihrem sonstigen Vermögen zuzurechnen, da am 1. Januar 1962 noch unsicher gewesen sei, ob eine Bebauung des Grundstücks zulässig sei. Die Bebaubarkeit des Grundstücks sei jedoch Voraussetzung für die Wirksamkeit des Kaufvertrages gewesen.
Bei der Neuveranlagung der Kläger zur Vermögensteuer zum 1. Januar 1962 erfaßte das FA im Bescheid vom 25. Mai 1964 das verkaufte Trennstück und setzte den Verpächteranteil mit dem zum 1. Januar 1961 festgestellten (alten) Einheitswertanteil von 38 500 DM an und rechnete auch die Restkaufpreisforderung den Klägern zu.
3. Der Einspruch, mit dem sich die Kläger gegen den Ansatz der Restkaufpreisforderung wandten, blieb erfolglos.
4. Die Klage, mit der die Kläger die Vermögensteuer zum 1. Januar 1962 auf 0 DM festzusetzen begehrten, wurde im wesentlichen abgewiesen. Das FG gab der Klage nur insoweit statt, als es bei der Ermittlung des Gesamtvermögens gemäß § 218 Abs. 4 AO die zum 1. Januar 1962 ergangenen Einheitswertbescheide für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen des Klägers zugrunde legte.
II. Revisionsbegründung
Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung von materiellem und formellen Recht. Zur Begründung tragen sie erneut vor, die Kaufpreisforderung sei erst mit Ablauf des 1. Januar 1962 entstanden. Bei Bemessung von Fristen und Terminen rechne nach § 82 AO in Verbindung mit § 187 BGB der Tag des Ereignisses nicht mit. Die Vorinstanz habe diese Frage zu Unrecht unter Hinweis auf die Rechtskraft der Einheitswertbescheide offengelassen. Einheitswertbescheide, die nur Feststellungen über Umfang, Art und Wert des Grundbesitzes enthielten, könnten nicht rechtsverbindlich feststellen, ob Vermögenswerte zum sonstigen Vermögen gehörten. Für das sonstige Vermögen sei unabhängig von den Feststellungen der Einheitsbewertung zu prüfen, ob dieses zu Beginn des Stichtags bereits dem Steuerpflichtigen zuzurechnen gewesen sei. Die Kläger hätten sich bereits in der Klagebegründung mit einer Berichtigung der unrichtigen Einheitswertbescheide gemäß § 94 AO einverstanden erklärt. Die Revision werde auch darauf gestützt, daß die Vorinstanz diesen Antrag nicht geprüft habe.
Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung und den Vermögensteuerbescheid aufzuheben und die Vermögensteuerjahresschuld 1962 auf 0 DM festzusetzen.
Das beklagte FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
III. Entscheidung des Senats
Die Revision ist nicht begründet.
Der Grundstückskaufvertrag vom 17. August 1961 und die Auflassung sind im Streitfall von verschiedenen behördlichen Genehmigungen und Verzichtserklärungen abhängig, deren unterschiedliche bürgerlich-rechtliche Auswirkungen auf ihre bewertungsrechtliche Bedeutung zu prüfen sind.
1. Der Kaufvertrag bedurfte zu seiner Wirksamkeit der behördlichen Genehmigung gemäß § 2 des Grundstückverkehrsgesetzes vom 28. Juli 1961 - GrdstVG - (BGBl I 1961, 1091). Das FG hat zutreffend angenommen, daß die zur Wirksamkeit eines Grundstückskaufvertrages erforderliche behördliche Genehmigung nicht nur bürgerlich-rechtlich, sondern auch vermögensteuerlich auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurückwirkt.
a) Genehmigungspflichtige Grundstücksverträge werden allgemein dahin beurteilt, daß die bis zur Genehmigung schwebend unwirksamen Verträge durch die Genehmigung vom Zeitpunkt ihres Abschlusses an bürgerlichrechtlich voll wirksam werden (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 123 S. 327, 330 - RGZ 123, 327, 330 -; 125, 53, 56; Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 32 S. 383 - BGHZ 32, 383 -; Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des BGH - LM -, Nr. 1 zu § 497 BGB; Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl., vor § 182, Rdnr. 9). Dieser Gestaltungswirkung wegen ist die behördliche Genehmigung privater Rechtsgeschäfte zu den privatrechtsgestaltenden Verwaltungsakten zu zählen (vgl. Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, Allgemeiner Teil, 9. Aufl., § 13 S. 260; Wolff, Verwaltungsrecht I, 7. Aufl., § 47 I a).
Die Rückwirkung behördlicher Genehmigungen ist weniger aus einer entsprechenden Anwendung des § 184 BGB als vielmehr aus dem Zweck der behördlichen Genehmigung (so insbesondere Urteil des BGH V ZR 105/59 vom 15. Juni 1960, BGHZ 32, 383 unter Hinweis auf RGZ 123, 327, 331) zu begründen. Zweck der behördlichen Genehmigung nach dem GrdstVG ist, vom Standpunkt der öffentlichen Belange aus zu prüfen, ob die von den Beteiligten beabsichtigte Änderung in den Verhältnissen des Grundbesitzes mit dem Gemeinwohl zu vereinbaren ist. Hieraus folgt, daß der Zeitpunkt der Entschließung der Behörde über die Erteilung oder Versagung der Genehmigung für den Zeitpunkt der Wirksamkeit der privatrechtlichen Bindung nicht von Bedeutung ist (vgl. BGHZ 32, 383). Ist durch Erteilung der Genehmigung die Vereinbarkeit des Rechtsgeschäfts mit dem gemeinen Wohl festgestellt, so besteht für den Staat kein Interesse daran, den Willen der Parteien nicht entsprechend ihren Vereinbarungen zur Durchführung kommen zu lassen. Der Parteiwille wird aber regelmäßig dahin gehen, daß das Rechtsgeschäft vom Zeitpunkt seines Abschlusses an wirken soll.
b) Die bürgerlich-rechtliche Rückwirkung der behördlichen Genehmigung nach dem GrdstVG ist maßgebend für deren bewertungsrechtliche Beurteilung. Wie der Senat bereits in seinem Urteil III 343/61 vom 17. Januar 1964 (HFR 1965, 146) - vgl. auch Urteil des RFH I A 172/22 vom 20. März 1923, (RFH 12, 86 [90]) entschieden hat, unterscheidet sich der Schwebezustand, wie er durch den Abschluß eines genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäfts in den Fällen der §§ 182 ff. BGB eintritt, begrifflich und in der rechtlichen Wirkung wesentlich von dem bei rechtsgeschäftlichen Bedingungen (§ 158 BGB) bestehenden Schwebezustand. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Rückwirkung bei Beendigung des Schwebezustandes. Das bürgerliche Recht lehnt in § 158 BGB die dingliche Rückwirkung des Eintritts einer aufschiebenden Bedingung ab. Dagegen wirkt die Genehmigung - wie oben ausgeführt - auf den Zeitpunkt des Abschlusses des genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäfts zurück, soweit nichts anderes bestimmt ist. Diese zivilrechtlichen Unterschiede wirken sich auch bewertungsrechtlich aus. Während die §§ 4 ff. BewG für den bedingten Erwerb entsprechend der bürgerlich-rechtlichen Regelung (§ 158 BGB) ausdrücklich bestimmen, daß der Schwebezustand bewertungsrechtlich unberücksichtigt bleibt, fehlt es für die genehmigungsbedürftigen Geschäfte an einer solchen Regelung. Wegen Fehlens einer besonderen Zurechnungsvorschrift für den Fall des genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäfts gelten hier die allgemeinen Zurechnungsgrundsätze. Danach knüpft die steuerliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern - soweit nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung gebietet - an das bürgerlich-rechtliche Eigentum an (Urteil des BFH III 77/57 S vom 19. September 1958, BFH 67, 434, BStBl III 1958, 440). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 StAnpG) führt im Streitfall zu keinem von der bürgerlich-rechtlichen Regelung abweichenden Ergebnis. Die Erwägungen, die den BGH in seinem Urteil V ZR 105/59 (a. a. O.) zur Bejahung der rückwirkenden Kraft behördlicher Genehmigungen veranlaßten - das Rechtsgeschäft entsprechend dem Willen der Parteien schon vom Zeitpunkt seines Abschlusses an wirken zu lassen -, stehen in Einklang mit den Grundsätzen wirtschaftlicher Betrachtungsweise. Der unabhängig von den behördlichen Genehmigungen und Verzichtserklärungen am 1. Januar 1962 vereinbarungsgemäß weitgehend vollzogene Leistungsaustausch bestätigt im Streitfall diese Auffassung.
c) Die Vereinbarung der Parteien im § 6 des Vertrages, wonach der Kauf unter dem Vorbehalt der nach dem GrdstVG erforderlichen Genehmigung abgeschlossen wurde, vermag eine Anwendung des § 4 BewG in der zum Stichtag geltenden Fassung nicht zu begründen. Die §§ 4 ff. BewG knüpfen mit dem Ausdruck "Bedingung" an den bürgerlich-rechtlichen Begriff der Bedingung an (Urteil des BFH II 272/58 U vom 11. Januar 1961, BFH 72, 440, BStBl III 1961, 162). Danach liegt eine Bedingung nur vor, wenn die Rechtswirkungen eines Vertrages kraft Parteivereinbarung von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig gemacht werden. Das Erfordernis der Genehmigung nach dem GrdstVG beruht jedoch auf Gesetz. Es handelt sich mithin bei der Vereinbarung in § 6 des Vertrages insoweit um eine Rechtsbedingung, deren Wesen darin besteht, daß die Wirksamkeit der vertraglichen Vereinbarung von einem gesetzlichen Erfordernis, das noch nicht erfüllt ist, abhängig gemacht wird. Auf reine Rechtsbedingungen finden jedoch die §§ 4 ff. BewG keine Anwendung. Eine Rechtsbedingung wird auch nicht dadurch, daß die Parteien das gesetzliche Erfordernis im Rechtsgeschäft wiederholen, zur rechtsgeschäftlichen Bedingung (vgl. Urteil des OFH III 58/49 vom 31. Mai 1950, BFH 54, 490; Urteil des BFH II 272/58 U, a. a. O.; Gürsching-Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, Anm. 2 vor §§ 4-8 BewG 1965; Steinhardt, Bewertungsgesetz, § 4 Anm. 1).
2. Die Vorinstanz hat nicht geprüft, welche Bedeutung die gemäß § 19 Abs. 2 BBauG (vom 23. Juni 1960, BGBl I 1960, 341) erforderliche behördliche Genehmigung für das Entstehen der gegenseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag hatte.
a) Die Genehmigungspflicht nach § 19 BBauG erstreckt sich - im Gegensatz zu der Genehmigung nach § 2 GrdstVG - nur auf das dingliche Rechtsgeschäft. Das Verpflichtungsgeschäft bedarf keiner Genehmigung nach § 19 BBauG (BGHZ 37, 239). Das Erfordernis der Bodenverkehrsgenehmigung nach dem BBauG ist somit nach der gesetzlichen Regelung für die Wirksamkeit des Kaufvertrages ohne Bedeutung. Die rechtskräftige Versagung der Genehmigung gemäß § 19 BBauG hat nur die endgültige Unwirksamkeit der Auflassung, nicht des Verpflichtungsgeschäfts zur Folge.
Dies gilt jedoch nicht im Streitfall, in dem die Parteien rechtsgeschäftlich die Wirksamkeit auch des Verpflichtungsgeschäfts von der Erteilung der Genehmigung nach § 19 BBauG abhängig gemacht haben. Nach dem eindeutigen Wortlaut in § 6 des Kaufvertrages wurde dieser u. a. auch unter dem Vorbehalt der Erteilung der Bodenverkehrsgenehmigung nach dem BBauG abgeschlossen. Die Erteilung dieser Genehmigung war am 1. Januar 1962 - wie der Ablehnungsbescheid der Stadt A vom 20. März 1962 zeigt - ein ungewisses zukünftiges Ereignis, dessen Eintritt sich aufgrund rechtsgeschäftlicher Vereinbarung auf die Wirksamkeit des Kaufvertrages auswirkte. Es handelt sich insoweit nicht um eine bloße Rechtsbedingung. Daß im Fall der Versagung der Bodenverkehrsgenehmigung nach § 19 BBauG die Verpflichtung des Verkäufers gemäß §§ 275 ff., 323 ff. BGB mit der Folge nachträglich unmöglich wird, daß auch der Erwerber von seiner Pflicht zur Zahlung des Kaufpreises frei wird (§§ 275, 323 ff. BGB), ändert hieran nichts. Denn trotz Wegfalls der gegenseitigen Leistungspflichten gemäß §§ 275, 323 ff. BGB besteht der Kaufvertrag mit möglichen Neben- oder Garantiepflichten fort. Nur, wenn wie im Streitfall die Wirksamkeit des dinglichen Geschäfts zur rechtsgeschäftlichen Bedingung für den Bestand des Verpflichtungsgeschäfts gemacht ist, hat die Versagung der Bodenverkehrsgenehmigung nach § 19 BBauG die Unwirksamkeit auch des Verpflichtungsgeschäfts zur Folge.
b) Für die bewertungsrechtliche Auswirkung ist entscheidend, ob der Kaufvertrag unter der aufschiebenden oder auflösenden Bedingung der Erteilung der Bodenverkehrsgenehmigung nach dem BBauG abgeschlossen wurde. Nach Auffasung des Senats ergibt sich durch Auslegung des gesamten Vertragsinhalts, daß es sich bei der Vereinbarung in § 6 des Vertrages um eine auflösende Bedingung handelt. Aus dem Wortlaut des § 6 ergibt sich diese Auslegung zwar nicht zwingend. Jedoch sprechen die übrigen Vertragsvereinbarungen, insbesondere die Regelungen über den Zeitpunkt der Erfüllung der gegenseitigen Pflichten und deren weitgehender Vollzug im Feststellungszeitpunkt eher für eine auflösende Bedingung (vgl. Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl. § 158 Rdnr. 2; Enneccerus-Nipperdey, Bürgerliches Gesetzbuch, Allgemeiner Teil, § 194 III 3). Für das Vorliegen eines auflösend bedingten Rechtsgeschäfts ist es charakteristisch, daß das bedingte Rechtsgeschäft wie ein unbedingtes zunächst alle Wirkungen entfaltet. Genau dies entsprach im Streitfall dem Willen der Parteien. Nach § 5 des Vertrages war die Hälfte des Kaufpreises bereits eine Woche nach Eintragung einer Auflassungsvormerkung zu entrichten. Vereinbarungsgemäß bezahlte der Erwerber diesen Betrag noch im Jahre 1961 an den Kläger. Gemäß § 4 des Kaufvertrages wurde das Grundstück am 1. Januar 1962 - ohne Rücksicht auf das Vorliegen der erforderlichen Genehmigungen und Verzichtserklärungen - übergeben. Von diesem Tag an gingen vereinbarungsgemäß Nutzungen, Lasten und Gefahren auf den Erwerber über. Daß die Vertragsparteien entsprechend den vertraglichen Regelungen den weit überwiegenden Teil der Rechte und Pflichten aus dem Kaufvertrag unabhängig vom Eintritt der Bedingung vollzogen, spricht nach Auffassung des Senats für die Annahme, daß die Rechtswirkungen des Vertrags nach dem Willen der Vertragsparteien sofort eintreten, im Falle der Versagung der Genehmigung wieder enden sollten. Es handelt sich somit im Streitfall um einen auflösend bedingten Erwerb. War der Kaufvertrag auflösend bedingt abgeschlossen, stand das Erfordernis der Genehmigung nach § 19 BBauG dem Ansatz der Restkaufpreisforderung zum 1. Januar 1962 nicht entgegen.
3. Die Vorkaufsrechte zugunsten der Stadtgemeinde A und der Landgesellschaft B schließen den Ansatz der Restkaufpreisforderung zum 1. Januar 1962 nicht aus. Die Ausübung des Vorkaufsrechts war am Stichtag zwar ein zukünftiges, ungewisses Ereignis, jedoch keine Bedingung im Sinne der §§ 4 ff. BewG; denn eine Bedingung im Sinn des § 4 BewG liegt nur vor, wenn die Rechtswirkungen des Vertrages von einem Umstand abhängig gemacht werden, der auf rechtsgeschäftlichem Willen der Vertragschließenden beruht. Da die Vorkaufsberechtigung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses jedoch bereits bestand, war insoweit für eine rechtsgeschäftliche Vereinbarung der Vertragschließenden kein Raum mehr. Abgesehen davon hat die Ausübung des Vorkaufsrechts die Wirkung, daß zwischen Vorkaufsberechtigten und -verpflichteten ein neuer Kaufvertrag begründet wird (LM Nr. 4 zu § 505 BGB). Dabei hat der Vorkaufsberechtigte alle Leistungen zu erbringen, die der Erstkäufer nach dem Kaufvertrag hätte erfüllen müssen (§ 505 Abs. 2 BGB). Demnach ist das Bestehen des Vorkaufsrechts auf den Ansatz der Kaufpreisforderung im Streitfall ohne Auswirkung.
4. Die Rüge der Kläger, das Grundstück sei gemäß § 82 AO in Verbindung mit § 187 Abs. 1 BGB erst mit Ablauf des 1. Januar 1962 an die Käufer übergeben worden und hätte demzufolge zu Beginn des 1. Januar 1962 noch den Klägern zugerechnet werden müssen, richtet sich gegen die unstreitig unanfechtbare Zurechnung des verkauften Grundstücks an den Erwerber bereits zum 1. Januar 1962. Die Vorinstanz hat unter Hinweis auf § 232 Abs. 2 AO zutreffend entschieden, daß die Zurechnung des verkauften Grundstücks in dem hier anhängigen Verfahren nicht angegriffen werden könne. Dem FG war es demnach in diesem Verfahren versagt, gemäß § 94 AO das verkaufte Grundstück zum 1. Januar 1962 dem Kläger zuzurechnen. Damit ist auch die Verfahrensrüge der Kläger unbegründet.
5. Es ist auch nicht gerechtfertigt, wegen der Pflichten aus dem Grundstückskaufvertrag vom 17. August 1961 das Rohvermögen des Klägers zum 1. Januar 1962 um eine Sachleistungsschuld zu mindern. Steuerlich gesehen bestand eine Sachleistungsschuld des Klägers zum 1. Januar 1962 nicht mehr. Daß die Zurechnung des verkauften Grundstücks an den Erwerber auf § 11 Nr. 4 StAnpG beruht, die Zurechnung also nach Übertragung nur des wirtschaftlichen Eigentums erfolgte, ist unerheblich. Die unanfechtbare Zurechnung der verkauften Grundstücksfläche an den Erwerber zum 1. Januar 1962 schließt für das Steuerrecht einen Sachleistungsanspruch des Erwerbers auf Übertragung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums aus. Besteht aber auf seiten des Erwerbers steuerlich kein Sachleistungsanspruch mehr, so kann auch auf seiten des Schuldners eine Sachleistungsschuld nicht mehr angesetzt werden (BFH-Urteil III R 49/68 vom 22. November 1968, BFH 94, 498, BStBl II 1969, 226).
Nach alledem sind die Einwendungen der Kläger unbegründet. Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 69537 |
BStBl II 1971, 670 |
BFHE 1971, 541 |