Leitsatz (amtlich)
Warenkataloge sind als körperliche Wirtschaftsgüter in der jeweiligen Vermögensaufstellung als Besitzposten zu erfassen.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 54 Abs. 1; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 56 Abs. 1 Nr. 1; BewG 1965 § 95 Abs. 1, § 97 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin betreibt einen Versandhandel. Ihr Wirtschaftsjahr weicht vom Kalenderjahr ab. Sie macht ihren regelmäßigen jährlichen Abschluß auf den 31. Januar. Die Klägerin läßt im Laufe eines Wirtschaftsjahrs zweimal einen Verkaufskatalog herstellen, der jeweils ein halbes Jahr Gültigkeit hat.
Nach einer Betriebsprüfung berichtigte das FA gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO die für den gewerblichen Betrieb der Klägerin festgestellten Einheitswerte zum 1. Januar 1965 und zum 1. Januar 1966. Im Rahmen der Wiederaufrollung des Streitfalls setzte es u. a. die zu den Abschlußzeitpunkten 31. Januar 1964 und 31. Januar 1965 vorhandenen Bestände an Katalogen für die nächste Verkaufssaison in der jeweiligen Vermögensaufstellung mit dem Teilwert an. Dieser Wert entsprach den bis zum entsprechenden Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten.
Die Klägerin wendet sich gegen die Erfassung der Kataloge bei der Einheitsbewertung ihres Betriebsvermögens. Der Einspruch blieb erfolglos.
Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg. Das FG ging bei seiner Entscheidung im wesentlichen von folgenden Erwägungen aus: Es bestehe keine Bindung der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens an die Handels- oder Steuerbilanz. Die Kataloge stellten körperliche Wirtschaftsgüter dar, die in die jeweilige Vermögensaufstellung als Besitzposten aufzunehmen seien, auch wenn sie die Klägerin in den entsprechenden Bilanzen nicht aktiviert habe. Die Klägerin habe für die Beschaffung der Kataloge nachweisbare Aufwendungen vorgenommen, die sich vom laufenden Aufwand abgrenzbar abhöben. Bei einem gedachten Verkauf des Unternehmens der Klägerin würde ein Erwerber für die an den Abschlußzeitpunkten vorhandenen Katalogbestände einen besonderen Betrag im Rahmen des Gesamtkaufpreises zahlen. Die vom FA ermittelten Teilwerte entsprächen den Wiederbeschaffungskosten und seien zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig.
Mit der Revision rügt die Klägerin eine unrichtige Anwendung der §§ 54 Abs. 1, 56 Abs. 1 Nr. 1 BewG und der §§ 95 Abs. 1, 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1965. Sie macht geltend, die an den Bewertungsstichtagen vorhandenen halbfertigen und fertigen Kataloge seien keine körperlichen Wirtschaftsgüter. Sie gehörten nicht zum Umlaufvermögen, da sie nicht zur Veräußerung bestimmt seien. Die wirtschaftliche Funktion der Kataloge sei in erster Linie die, Geschäftsverbindungen herzustellen und zu erhalten. Der körperliche Wert trete wie bei einem Film, bei dem der BFH das Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsguts angenommen habe, derart in den Hintergrund, daß er bei der Bewertung außer Betracht bleiben könne. Als immaterielle Wirtschaftsgüter seien die Kataloge auch nach dem angefochtenen Urteil in den Vermögensaufstellungen nicht anzusetzen. Selbst wenn die Kataloge als körperliche Wirtschaftsgüter aufzufassen seien, hätten sie keinen abgrenzbaren Teilwert. Ein Erwerber würde bei einem gedachten Verkauf für die an den Abschlußzeitpunkten vorhandenen Kataloge keinen besonderen Betrag im Rahmen des Gesamtkaufpreises zahlen. Da es sich bei den Katalogkosten um regelmäßig wiederkehrende Vertriebskosten handele, würde bei einer Veräußerung einheitlich über die Erstattung von Werbekosten verhandelt werden, soweit sie dem Übernehmer insgesamt zugute kämen. Ein Erwerber würde sich nicht von Zufälligkeiten leiten lassen, wie viele Kataloge aus einer Auflage versendet worden oder am Bilanzstichtag vorhanden gewesen seien.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einheitswertbescheide für das Betriebsvermögen auf den 1. Januar 1965 und auf den 1. Januar 1966 sowie die Einspruchsentscheidung des FA entsprechend abzuändern.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet.
1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die zu den Abschlußzeitpunkten vorhandenen Katalogbestände für die nächste Saison in die jeweilige Vermögensaufstellung als Besitzposten aufgenommen werden mußten. Die Klägerin konnte der Einheitswertfeststellung des gewerblichen Betriebs den Schluß ihres Wirtschaftsjahres (31. Januar) zugrunde legen, das dem Feststellungszeitpunkt vorausgegangen ist (§ 63 Abs. 3 und 4 BewG; § 106 Abs. 3 und 4 BewG 1965). Gemäß § 56 Abs. 1 BewG (§ 97 Abs. 1 BewG 1965) sind alle Wirtschaftsgüter, die der Klägerin an den Bilanzstichtagen gehört haben, als eine wirtschaftliche Einheit des Betriebsvermögens zu erfassen gewesen.
2. Die Kataloge stellen als selbständige bewegliche Sachen körperliche Wirtschaftsgüter dar, die einen wirtschaftlichen Wert haben und selbständig bewertungsfähig sind.
Der Begriff des Wirtschaftsgutes ist erst durch das BewG vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1035) in Anpassung an das EStG und den § 11 StAnpG für das Bewertungsrecht übernommen worden (vgl. §§ 2 bis 5, § 12 BewG; § 10 BewG 1965 usw.). Der Gesetzgeber hat aber diesen Begriff in keinem Steuergesetz erläutert. Dieser Begriff ist vielmehr von der Rechtsprechung entwickelt worden. Danach umfaßt der Begriff "Wirtschaftsgut" nicht nur Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten läßt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Da das Wirtschaftsgut in diesem Sinne einen sehr weiten Umfang hat, ist dieser Begriff durch die Rechtsprechung, soweit sie sogar gegen Entgelt erlangte Vorteile als Wirtschaftsgut ansieht, dahin eingeschränkt worden, daß die Aufwendungen für derartige Vorteile einen greifbaren Nutzen für mehrere Jahre erbringen und von anderen Aufwendungen abgrenzbar sein müssen (vgl. BFH-Urteil III R 119/67 vom 7. August 1970, BFH 100, 122, BStBl II 1970, 842). Diese Einschränkung bezieht sich nur auf immaterielle Wirtschaftsgüter, nicht aber auf körperliche Sachen.
Die Frage, ob die Kataloge als körperliche Gegenstände einen wirtschaftlichen Wert darstellen, kann nur aus der Struktur des Unternehmens der Klägerin entschieden werden. Bei einem Versandhandel sind Warenkataloge unerläßliche Voraussetzung zur Anknüpfung einer Geschäftsverbindung. Die Kataloge machen erst das Warensortiment der Klägerin für die Kunden sichtbar. Die Kataloge gehören ihrer Art nach zur Geschäftsausstattung. Die Unterscheidung der Wirtschaftsgüter nach dem Gliederungsschema des Aktienrechts in Anlage- und Umlaufvermögen ist für eine Vermögensaufstellung, die nur statischen Zielen dient, unerheblich. Aus diesem Grunde kann es dahingestellt bleiben, ob die Kataloge zum Anlagevermögen zu rechnen sind, oder ob sie wegen ihrer Kurzlebigkeit dem Umlaufvermögen zugeordnet werden müssen. Zum Umlaufvermögen gehören entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur Wirtschaftsgüter, die bestimmungsgemäß veräußert werden, sondern auch diejenigen, die bestimmungsgemäß einem Verbrauch unterliegen.
3. Die Entscheidung des Senats steht nicht in Widerspruch zu dem Urteil des IV. Senats IV 433/62 S vom 25. Oktober 1963 (BFH 78, 355, BStBl III 1964, 138), nach dem Aufwendungen für die Herstellung von Katalogen eines Versandhauses nicht aktiv abgegrenzt zu werden brauchen, da dieses Urteil Fragen der Rechnungsabgrenzung behandelt. Wenn auch für die streitigen Abschlußzeitpunkte der Begriff "Wirtschaftsgut" im Bewertungsrecht dieselbe Bedeutung wie im Einkommenund Körperschaftsteuerrecht hat (vgl. § 6 KStG in Verbindung mit §§ 4 bis 7 EStG; BFH-Urteil III R 119/67 vom 7. August 1970, a. a. O.), so können doch zwischen den Ansätzen in der Vermögensaufstellung und den Ansätzen in der Steuerbilanz Unterschiede bestehen, insbesondere wenn bei letzterer in erster Linie dynamische Gesichtspunkte für die Entscheidung bestimmend gewesen sind, die der statischen Betrachtungsweise der Einheitsbewertung nicht gerecht werden. Wegen der Kurzlebigkeit brauchen die Katalogbestände in der Ertragsteuerbilanz in der Regel nicht aktiviert zu werden, da unzulässige Gewinnschwankungen nicht zu befürchten sind. Andere Erwägungen müssen für die Einheitsbewertung gelten, die zu den maßgeblichen Zeitpunkten das Betriebsvermögen der Klägerin in der richtigen Höhe erfassen will. Die von der Klägerin für die Höhe der Katalogbestände vorgetragenen Gründe von Zufälligkeiten sind Ausfluß des Stichtagsprinzips. Diese "Zufälligkeiten" bedeuten nicht, daß das Betriebsvermögen der Klägerin ohne sachlichen Grund zu hoch bewertet werden könnte. Ob die Stückzahl der an den Abschlußzeitpunkten vorhandenen Kataloge höher oder niedriger liegt, muß das Gesamtvermögen der Klägerin nicht ohne weiteres beeinflussen, da vermögensneutrale Veränderungen der einzelnen Posten der Vermögensaufstellung diese Unterschiede ausgleichen können. Das Betriebsvermögen eines Versandhandelsunternehmens wäre nicht richtig festgestellt, wenn man die Katalogbestände außer Betracht lassen würde.
4. Der Hinweis der Klägerin auf die BFH-Urteile VI R 44/69 vom 20. November 1970 (BFH 100, 555, BStBl II 1971, 186) und III 347/60 U vom 17. Januar 1964 (BFH 79, 1, BStBl III 1964, 234) kann eine andere Beurteilung nicht rechtfertigen; denn diesen Entscheidungen liegen anders gelagerte Sachverhalte zugrunde.
Bei einem Film ist das zu bewertende Wirtschaftsgut das Recht des Filmherstellers aus § 94 des Urhebergesetzes. Im Streitfall ist dagegen nur der Wert der Warenkataloge als körperliche Gegenstände erfaßt worden. Die Werbefunktion der Kataloge ist bei der Bewertung außer Betracht zu lassen. Aus diesem Grunde können auch die Einwendungen der Klägerin unberücksichtigt bleiben, die sie zur Behandlung von immateriellen Wirtschaftsgütern vorgetragen hat.
Die Erwägungen des Senats zur Behandlung der Umsatzsteuer vor Einführung der Mehrwertsteuer für Kundenanzahlungen greifen schon deshalb nicht durch, weil der Senat durch Urteil III R 161/66 vom 15. März 1968 (BFH 92, 347, BStBl II 1968, 578) zu diesem Punkt seine frühere in dem Urteil III 347/60 U vom 17. Januar 1964 (a. a. O.) vertretene Auffassung nicht mehr aufrechterhalten hat. Nach den unangefochtenen und damit für den Senat verbindlichen Feststellungen besteht zwischen den Beteiligten wegen der Höhe der vom FA für die Kataloge ermittelten Teilwerte kein Streit.
5. Soweit die Klägerin der Auffassung ist, daß für die Kataloge überhaupt kein Teilwert ermittelt werden könnte (§ 66 BewG; § 109 BewG 1965), ist ihr Vorbringen unbegründet. Für die Ermittlung des Teilwerts für die einzelnen Wirtschaftsgüter, deren Summe nach Maßgabe des § 66 Abs. 4 BewG (§ 109 Abs. 4 BewG 1965) nach Abzug der Schulden den Gesamtwert des gewerblichen Betriebs darstellt, sind die objektiven wirtschaftlichen Verhältnisse maßgebend. Ein echter Verkehrsvorgang findet überhaupt nicht statt. Die Verkehrsfähigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter ist nur theoretischer Natur und wird mit Hilfe eines angenommenen Erwerbers fingiert. Bei der Eigenart des Versandhandels, bei dem das Vorhandensein von Katalogen eine notwendige Voraussetzung zur Geschäftsausübung ist, kommt diesen zu den Abschlußzeitpunkten ein objektiver Wert zu, der nicht mit der Behauptung verneint werden kann, ein Erwerber des Unternehmens wäre nur bereit, unter dem Gesichtspunkt vorgeleisteter Vertriebskosten etwas zu zahlen. Ebenso wie ein angenommener Erwerber eines Ladengeschäfts für die Geschäftseinrichtung einen Preis entrichten würde, ist ein solcher bei objektiver Betrachtung auch bereit, bei dem Erwerb eines Versandgeschäfts die Katalogbestände entgeltlich zu übernehmen, da sie für die Fortführung des Unternehmens notwendig und von erheblichem Nutzen sind und sich die Aufwendungen hierfür klar abgrenzen lassen.
Fundstellen
Haufe-Index 413287 |
BStBl II 1972, 752 |
BFHE 1972, 341 |