Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Die gemäß § 23 Abs. 5 ASpG vom 14. Juli 1953 (BGBl 1953 I S. 495) von den Schuldnerinstituten zur Abgeltung der ihnen entstandenen Unkosten zu Lasten der Altsparer einbehaltenen Unkostenbeiträge unterliegen der Umsatzsteuer.
Die von Hypothekenbanken für die Schätzung des Wertes der Beleihungsgrundstücke von den Kreditnehmern erhobenen Gebühren sind nach § 4 Ziff. 8 UStG umsatzsteuerfrei.
UStG § 1 Ziff. 1, § 2 Abs. 3, § 4 Ziff. 8, § 10; UStDB § 33; ASpG § 2 Abs. 1 Nrn. 3 und 4, § 14 Abs. 1 Nr. 3, § 15, § 23 Abs. 2 und 5; UG § 11, § 16 Abs. 2; 29. UGDV § 1; HBG § 1 Abs. 1, § 3 Satz 1, § 5, §
Normenkette
UStG § 1 Ziff. 1, § 2 Abs. 3, § 4 Ziff. 8, § 10; UStDB § 33; ASpG § 2/1/3, § 2/1/4, § 14/1/3, §§ 15, 23 Abs. 2, 5; UG §§ 11, 16 Abs. 2; HypBG 1/1; HypBG 3/1; HypBG 5; HypBG 11; HypBG 12; HypBG 13/1
Tatbestand
Die Bfin. ist eine Hypothekenbank im Sinne des Hypothekenbankgesetzes (HBG) vom 13. Juli 1899 (RGBl 1899 S. 375).
Streitig ist:
für 1954, ob die Bfin. die von ihr gemäß § 23 Abs. 5 des Gesetzes zur Milderung von Härten der Währungsreform (Altsparergesetz) - ASpG - vom 14. Juli 1953 (BGBl 1953 I S. 495) zur Abgeltung der entstandenen Unkosten einbehaltenen Unkostenbeiträge der Altsparer der Umsatzsteuer zu unterwerfen hat;
für II/1948 bis 1954, ob die von den Darlehnsnehmern eingezogenen Taxkosten für die anläßlich der Kreditgewährungen durchgeführten Schätzungen des Wertes von Grundstücken zwecks Ermittlung der Beleihungsgrenzen der Umsatzsteuer unterliegen oder nach § 4 Ziff. 8 UStG steuerfrei sind.
Das Finanzamt hat auf Grund einer im Jahre 1955 stattgefundenen Betriebsprüfung in beiden Fällen die Umsatzsteuerpflicht bejaht und die streitigen Beträge mit dem allgemeinen Steuersatz zur Umsatzsteuer herangezogen, und zwar für die Veranlagungszeiträume II/1948 bis 1953 durch Berichtigungsveranlagungen gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO, für den Veranlagungszeitraum 1954 bei der erstmaligen Veranlagung. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb - abgesehen von einer teilweisen änderung der Höhe der einbehaltenen Taxkosten - ohne Erfolg. Die Berufung wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Entscheidungsgründe
Die Rb., mit der unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts gerügt wird, ist im ersten Streitpunkt unbegründet, im zweiten begründet.
Zu 1.: § 23 Abs. 5 ASpG hat den folgenden Wortlaut: "Soweit in Erfüllung der Entschädigungsansprüche Schuldverschreibungen ausgegeben werden, sind die Schuldnerinstitute (ß 19 Abs. 1) berechtigt, einmalig zur Abgeltung der ihnen entstehenden Unkosten zu Lasten der Berechtigten einen Unkostenbeitrag von 0,5 vom Hundert des Nennbetrages der Schuldverschreibungen einzubehalten."
Schuldverschreibungen waren in Erfüllung der Entschädigungsansprüche von den Schuldnerinstituten in denjenigen Fällen auszustellen, in denen die Altsparanlage in einer Schuldverschreibung verbrieft war, also in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 und 4 ASpG. In diesen Fällen floß der vom Bund nach § 23 Abs. 2 ASpG zu zahlende Unkostenbeitrag in der Regel nicht an die Schuldnerinstitute, sondern nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit § 15 ASpG an die Anmelde-Stellen oder an die Lieferbarkeitsbescheinigung-Stellen (LB-Stellen). Es entstanden aber auch den Schuldnerinstituten Unkosten. Sie betrafen die Verbuchung der neuen Verbindlichkeiten, den Schriftwechsel mit Anmelde-Stellen, mit LB-Stellen und mit den Altsparern, sowie eine etwaige Beteiligung am Verfahren vor der Ausgleichsbehörde gemäß § 15 Abs. 2 ASpG. Es erschien nach dem dem Bundestage vorgelegten Bericht des Bundestagsausschusses für den Lastenausgleich billig, auch den Schuldnerinstituten zur Abgeltung der Unkosten, die ihnen durch die Wahrnehmung obrigkeitlicher Aufgaben bei Durchführung des ASpG entstanden, einen Unkostenbeitrag zu gewähren. Die Schuldverschreibungen, die in den genannten Fällen ausgehändigt wurden, brachten den Entschädigungsberechtigten gegenüber den anderen Altsparern insofern Vorteile, als sie in bar verzinst wurden und von den Inhabern kurzfristig verwertet werden konnten. Aus diesem Grunde erschien es zumutbar, den Unkostenbeitrag in diesen besonderen Fällen dem Entschädigungsberechtigten aufzuerlegen (Harmening, Kommentar zum Lastenausgleich, Band V, Anm. 1 zu § 23 ASpG; Käß, Kommentar zum Altsparergesetz, Anm. 12 zu § 23 ASpG).
Das Finanzgericht hat aus dem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte und dem Zweck des § 23 Abs. 5 ASpG zu Recht gefolgert, daß die streitigen Unkostenbeiträge ebenso wie die vom Bunde gezahlten Unkostenbeiträge des § 23 Abs. 2 ASpG das Entgelt für die Wahrnehmung obrigkeitlicher Aufgaben darstellten, die den Geldinstituten im Rahmen der Durchführung des ASpG übertragen worden waren. Es ändert an der Entgeltseigenschaft der Unkostenbeiträge nach § 23 Abs. 5 ASpG nichts, daß sie nicht vom Leistungsempfänger (Bund), sondern von einem Dritten (Entschädigungsberechtigten) zu zahlen waren (vgl. § 10 Satz 2 UStDB).
Die Bfin. beruft sich in der Rechtsbeschwerdebegründung zur Stützung ihrer Ansicht, die Unkostenbeiträge hätten nicht die Eigenschaft eines Entgelts, sondern eines echten (unentgeltlichen) Zuschusses, auf das Urteil des Senats V 274/54 U vom 26. Mai 1955 (BStBl 1955 III S. 235, Slg. Bd. 61 S. 97) betreffend die den Geldinstituten auf Grund der 45. Durchführungsverordnung zum Umstellungsgesetz (45. UGDV) vergüteten Umstellungskosten. Das ASpG sei aus dem Umstellungsgesetz (UG) hervorgegangen. Schon § 16 Abs. 2 UG habe die Möglichkeit eines späteren günstigeren Umstellungsverhältnisses vorgesehen. Die Aufgaben, die den Banken auf Grund des UG zufielen, glichen denen, die ihnen später durch das ASpG gestellt worden seien. Die Tätigkeit der Banken sei ebenso wie bei der Geldumstellung für den eigenen Betrieb geleistet worden.
Die Rechtslage ist indessen im Streitfalle grundlegend anders zu beurteilen als im Urteil des Bundesfinanzhofs V 274/54 U. Die Eigenschaft als echte Zuschüsse ergab sich hinsichtlich der Vergütungen für die Umstellungskosten daraus, daß diese Kosten in § 1 der 29. UGDV (der Vorgängerin der 45. UGDV) als Verbindlichkeiten im Sinne des § 11 UG angesehen, sie also den Ausgleichsforderungen gleichgestellt wurden, die die Geldinstitute gegen die Länder zum Zwecke ihrer Ausstattung mit Eigenkapital erhalten hatten. Diese durch die 45. UGDV nicht geänderte rechtliche Eigenschaft der Kostenbeträge war für den Senat bindend. Eine dem § 1 der 29. UGDV entsprechende Regelung ist für die Unkostenbeiträge des § 23 Abs. 2 und 5 ASpG nicht getroffen worden. Die Bfin. hat im Einspruchsverfahren (Schriftsatz vom 9. Juli 1956) selbst ausgeführt, die Geldinstitute sollten durch die Unkostenbeiträge "eine angemessene Abgeltung für Unkosten erhalten, die ihnen für die Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben entstehen". Diese Ausführungen der Bfin. decken sich mit denen des oben erwähnten Bundestagsausschusses für den Lastenausgleich über die Zielsetzung des § 23 Abs. 2 und 5 ASpG. Aus ihnen gehen der Entgeltcharakter der streitigen Unkostenbeiträge und das Vorliegen eines Leistungsaustausches zwischen der Bfin. und der öffentlichen Hand deutlich hervor.
Der Senat vermag dem Verlangen der Bfin., den § 23 Abs. 2 ASpG betreffenden Erlaß des Bundesministers der Finanzen IV A/2 - S 4139 - 4/56 vom 16. März 1957 - Umsatzsteuerkartei S 4139 Karte 56 - auf die Unkostenbeiträge des § 23 Abs. 5 ASpG sinngemäß anzuwenden, nicht zu entsprechen. Der Bundesminister der Finanzen hatte in diesem Erlaß im Hinblick auf die für die Geldinstitute bestehende Möglichkeit, die Umsatzsteuer nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG vom Bunde gesondert anzufordern, auf die Heranziehung der vor dem 1. April 1957 von den Geldinstituten vereinnahmten Unkostenbeiträge nach § 23 Abs. 2 ASpG zur Umsatzsteuer verzichtet. Der Erlaß ist eine zeitlich begrenzte Verwaltungsanweisung, die zur Vermeidung unlohnender Arbeit bei den Geldinstituten und bei den für die Zahlung der Unkostenbeiträge zuständigen Stellen gemäß § 220 Nr. 3 AO ergangen ist. Er bezieht sich offensichtlich deshalb nicht auf § 23 Abs. 5 ASpG, weil hier nicht der Bund, sondern der Entschädigungsberechtigte Zahlungsschuldner ist. Hiervon abgesehen sind die Gerichte nicht befugt, Verwaltungsweisungen auf Tatbestände auszudehnen, für die sie nicht ergangen sind.
Auch auf § 2 Abs. 3 UStG kann die Bfin. ihr Begehren, die Unkostenbeiträge nach § 23 Abs. 5 ASpG nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen, nicht stützen. Die Anwendung dieser Vorschrift scheitert schon daran, daß nur Hoheitsträger öffentliche Gewalt ausüben können. Die Steuerpflicht ist gegeben, wenn die Tätigkeit, die der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben dient (abgesehen von den hier nicht vorliegenden Fällen des § 19 Abs. 3 UStDB), nicht vom Träger der öffentlichen Gewalt selbst, sondern von einem Unternehmer ausgeübt wird (ß 19 Abs. 4 Satz 1 UStDB).
Schließlich hat das Finanzgericht zu Recht auch die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Ziff. 8 UStG (ß 33 UStDB) auf die Unkostenbeiträge des § 23 Abs. 5 ASpG abgelehnt. Die den Geldinstituten im Interesse des Bundes zwecks Durchführung des Lastenausgleichs übertragenen Aufgaben gehören nicht zu den in § 33 UStDB aufgeführten Bankumsätzen.
Zu 2.: Die Vorinstanzen berufen sich zum Beweise der Richtigkeit ihrer Auffassung, daß die von der Bfin. für die Schätzung des Wertes der Beleihungsgrundstücke erhobenen Gebühren nicht nach § 4 Ziff. 8 UStG umsatzsteuerfrei sind, im wesentlichen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs V 19/51 U vom 4. September 1952 (BStBl 1952 III S. 277, Slg. Bd. 56 S. 724). Dort wurde entschieden, daß auf diese Gebühren, sofern sie von einem allgemeinen Kreditinstitut - es handelte sich damals um eine öffentliche Sparkasse - vereinnahmt werden, § 4 Ziff. 8 UStG keine Anwendung finde. Diese Befreiungsvorschrift beziehe sich auf das Entgelt, das für die Gewährung des Kapitalkredits, also für dessen Nutzung, geleistet werde, mithin auf die Zinsen. Die Steuerbefreiung erstrecke sich auch auf die unmittelbar mit der Kapitalnutzung zusammenhängenden Spesen, die der Kreditnehmer zu zahlen habe, z. B. die Schreib- und Buchungsgebühren. Die Schätzungsgebühren bezögen sich aber nicht auf die Nutzung des Kapitals durch den Kreditnehmer, sondern auf die dingliche Sicherung des Kapitals für den Kreditgeber.
Der Senat brauchte sich im Streitfalle nicht erneut mit der Frage zu befassen, ob die Schätzungsgebühren bei allgemeinen Kreditinstituten nach § 4 Ziff. 8 UStG umsatzsteuerfrei sind; denn die Rechtslage ist bei Hypothekenbanken schon wegen der Eigenart der von ihnen betriebenen Kreditgeschäfte und wegen der zwingenden Vorschriften des HBG eine andere. Hypothekenbanken, die zur Ausübung ihres Geschäftsbetriebes einer besonderen Genehmigung bedürfen, sind berechtigt, alle durch das HBG zugelassenen Geschäfte zu betreiben, insbesondere Grundstücke hypothekarisch zu beleihen und auf Grund der erworbenen Hypotheken Schuldverschreibungen auszugeben (ß 1 Abs. 1 und § 5 HBG). Das HBG unterwirft das Geschäftsgebaren der Hypothekenbanken strengen Vorschriften, deren Einhaltung durch den Staat beaufsichtigt wird (ß 3 Satz 1 HBG). So ist z. B. die Beleihung in der Regel nur zur ersten Stelle zulässig (ß 11 Abs. 1 HBG). Sie darf grundsätzlich die ersten drei Fünfteile des Wertes des Grundstücks nicht übersteigen (ß 11 Abs. 2 Satz 1 HBG). Für die Ermittlung des Wertes der zu beleihenden Grundstücke bestehen bindende Vorschriften (ß 12 HBG). Jede Hypothekenbank hat auf Grund des § 12 HBG eine "Anweisung über die Wertermittlung" zu erlassen, die der Genehmigung der Aufsichtsbehörde bedarf (ß 13 Abs. 1 HBG). Die Anweisung hat sich in erster Linie damit zu befassen, wie der Verkaufswert, die dauernden Eigenschaften des Grundstücks und der nachhaltige Ertrag festzustellen sind. Sie hat ferner Besonderheiten zu behandeln, die bei der Beleihung der verschiedenen Arten von Grundstücken (Wohngrundstücke, gewerblich oder landwirtschaftlich genutzte Grundstücke usw.) zu beachten sind. Des weiteren müssen in der Anweisung die Auswahl und Bestellung der Schätzer, die Fälle, in denen von einer förmlichen Schätzung abgesehen werden kann oder bereits vorliegende Schätzungen zugrunde gelegt werden dürfen, und die Formblätter für die Schätzungen erörtert werden (vgl. Barlet-Karding, Kommentar zum Hypothekenbankgesetz, Anm. 1 Zu § 13 HBG).
Diese Vorschriften zeigen, wie eng beim Hypothekenbankgeschäft die Bestellung der Hypothek und damit die gesetzlich vorgeschriebene Schätzung des Wertes des für die Beleihung vorgesehenen Grundstücks zwecks Feststellung der Beleihungsgrenze mit der Kreditgewährung zusammenhängen. Die hypothekarische Belastung des Grundstücks ist beim Hypothekenbankgeschäft nicht in das Belieben des Kreditgebers gestellt, sondern gesetzlich vorgeschrieben und bis in Einzelheiten geregelt. Sie ist, wie die Bfin. zutreffend bemerkt, nicht eine von mehreren Kreditsicherungsmöglichkeiten, sondern die einzige. Die Bestellung einer Hypothek und damit die ihr vorangehende Wertschätzung des Grundstücks sind beim Hypothekenbankgewerbe untrennbar mit der Kreditgewährung verbunden. Sie sind für das Hypothekenbankgeschäft typisch. Mit Recht vergleicht die Bfin. die Schätzungsgebühren mit den vom Reichsfinanzhof (Urteil V 121/39 vom 26. April 1940, RStBl 1940 S. 655, Slg. Bd. 48 S. 277) als steuerfrei anerkannten Besichtigungsgebühren im Pfandleihgewerbe. Ebenso wie die Besichtigung des Pfandgegenstandes dem Pfandleihgeschäft ist die Schätzung des Wertes des zu beleihenden Grundstücks dem Hypothekenbankgeschäft eigentümlich. Die Wertschätzung ist die unmittelbare Voraussetzung der Darlehnsgewährung. Die Schätzungsgebühr stellt sich gewissermaßen noch als Kreditprovision dar (vgl. auch das Urteil des Senats V 248/59 U vom 20. Juni 1962, BStBl 1962 III S. 363). Es macht dabei keinen Unterschied aus, ob die Schätzungen von einem eigenen, besonders ausgebildeten Angestellten der Hypothekenbank durchgeführt oder aus betriebswirtschaftlichen Gründen (Ersparung von Reisekosten) freiberuflichen Schätzern übertragen werden. Die Schätzungsgebühren sind daher gemäß § 4 Ziff. 8 UStG von der Umsatzsteuer freizustellen.
Die Vorentscheidungen und die ihnen zugrunde liegenden Umsatzsteuerveranlagungen waren aufzuheben. Die zutreffenden Umsatzsteuern für die Veranlagungszeiträume II/1948 bis 1954 ergeben sich dadurch, daß von den in der Einspruchsentscheidung berechneten Umsatzsteuern die auf die Schätzungsgebühren entfallenden Umsatzsteuern abgezogen werden. Zu den Berichtigungsveranlagungen für II/1948, 1949 und 1951 wird noch bemerkt, daß sie schon deshalb nicht hätten stattfinden dürfen, weil für diese Veranlagungszeiträume die bei der Betriebsprüfung festgestellten Tatsachen nicht "von einigem Gewicht" waren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 180/59 U vom 8. Februar 1962, BStBl 1962 III S. 225, Slg. Bd. 74 S. 610).
Fundstellen
BStBl III 1962, 544 |
BFHE 1963, 764 |
BFHE 75, 764 |
StRK, UStG:1/1 R 242 |