Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der Heranziehung eines Verkäufers zur Umsatzsteuer hinsichtlich der Teilzahlungszuschläge, die ein Käufer im Zusammenhang mit der Finanzierung an ein Kreditinstitut entrichtet.
Normenkette
UStG § 1 Ziff. 1, § 5/1; UStDB § 10; UStG § 10/1
Tatbestand
Der Steuerpflichtige (Stpfl.) hat innerhalb der hier in Betracht kommenden Veranlagungszeiträume den Einzelhandel mit Rundfunkgeräten betrieben. Er hat auch mit einer Anzahl seiner Kunden Teilzahlungsverträge abgeschlossen, die durch ein Bankhaus oder durch die Hersteller der Rundfunkgeräte finanziert wurden. Die zu diesen Verträgen verwendeten Vordrucke waren so abgefaßt, daß der Stpfl. in der Regel dem Finanzierenden gegenüber gesamtschuldnerisch mit dem jeweiligen Kunden für den Darlehnsbetrag in Höhe des Restkaufpreises einschließlich der üblichen Finanzierungs- oder Teilzahlungszuschläge oder Kreditgebühren von durchschnittlich 1 v. H. je Monat und etwaigen Nebenspesen für Verwaltungsarbeiten und Auslagen einzustehen hatte. Streit besteht darüber, ob der Stpfl. wegen dieser Finanzierungskosten zur Umsatzsteuer heranzuziehen ist. Das Finanzamt hatte dies bejaht. Das Finanzgericht hat es mit der in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1956 S. 26 veröffentlichten Entscheidungen verneint, die vor allem auf die Frage des Entgeltes und dessen Vereinnahmung gestützt worden ist.
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts führt demgegenüber aus, daß ein Verkäufer, der Teilzahlungsgeschäfte selbst finanziere, die Finanzierungszuschläge vereinnahme. Ebenso verhalte es sich, wenn er sich zur Finanzierung an ein Kreditinstitut wende. Er nehme das Kreditinstitut in Anspruch, um den Kreditverkauf abschließen zu können. Der Verkäufer liefere also die Ware und gewähre als "sonstige Leistung" den Kredit. Die Finanzierungszuschläge seien daher Teile der Warenpreisschuld und bildeten mit dieser eine wirtschaftliche Einheit. Daher komme hier § 4 Ziff. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht in Betracht, weil diese Bestimmung nur für Kapitalkredite gelte. Die Zuschläge seien nicht deshalb der Umsatzsteuer zu unterwerfen, weil sie ein Entgelt für eine sonstige Leistung des Verkäufers seien, sondern deshalb, weil sie zusammen mit dem Warenkaufpreise durch den Käufer aufgewendet würden. Der Aufwendungsbegriff des § 10 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB) gehe nach der Rechtsprechung hinsichtlich des Kreditkaufes über den bürgerlich-rechtlichen Entgeltsbegriff hinaus. Infolgedessen komme es nicht darauf an, daß der Verkäufer, wie es auch beim Reihengeschäft der Fall sei, die Zuschläge nicht vereinnahme. Die Mitwirkung des Verkäufers bei der Finanzierung des Warenkaufes erweise den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Ware und der Kauffinanzierung. Beide Geschäfte seien voneinander abhängig. Dies ergebe sich schon daraus, daß das Finanzierungsinstitut nicht ohne die Mitwirkung des Verkäufers den Kredit gewähren würde. Für die Umsatzbesteuerung sei jedenfalls maßgebend, was der Käufer der Ware für deren Erwerb aufwende, nicht aber, was der Verkäufer vereinnahme. Das Urteil des Finanzgerichts widerspreche § 1 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) und § 10 UStDB. Schwierigkeiten, die bei der Heranziehung der Finanzierungszuschläge zur Umsatzsteuer in der Praxis entstehen könnten, seien leicht zu vermeiden. Dadurch jedenfalls, daß der Käufer gemeinsam mit dem Verkäufer das Darlehen beantrage, handele es sich nicht um eine Kundenfinanzierung, sondern um eine Absatzfinanzierung. Die Einheit des Vorganges von Kauf- und Darlehnsgeschäft dürfe nicht zerrissen werden. Der Verkäufer verschaffe das Darlehen und übernehme damit ein Wagnis durch das Eingehen einer Gesamtschuld. Diese stelle eine Leistung gegenüber dem Käufer dar. Durch die Zahlung der Finanzierungszuschläge leiste auch der Käufer dem Verkäufer gegenüber eine Gegenleistung zu dessen Leistung der Haftungsübernahme, zu der sich der Verkäufer bereitfinde, um eine Ware zu verkaufen.
Der Stpfl. hat sich nochmals zur Sache geäußert und unter anderem ausgeführt, seit dem Jahre 1948 werde dem Einzelhändler nur noch der Restkaufpreis gutgeschrieben. Die Zuschläge, die ihm früher erst gutgeschrieben und dann wieder belastet worden seien, schreibe man ihm nicht mehr gut. Danach vereinnahme er auch im Sinne der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs nur noch den Restkaufpreis. Fehle es bei den Finanzierungskosten an der Entgeltsvereinnahmung durch den Verkäufer, so liege auch insoweit kein Leistungsaustausch vor. Das vereinnahmte Entgelt bestimme den Wert der Leistung (ß 5 Satz 1 UStG). Es sei nicht anzunehmen, daß § 10 UStDB das Gesetz ändern wolle. § 18 UStG gebe überdies nicht die Ermächtigung zu einer solchen Gesetzesänderung. Das Vorliegen eines Gesamtschuldverhältnisses werde bestritten.
Der Bundesminister der Finanzen ist auf Ersuchen des Senats dem Verfahren beigetreten (ß 287 Ziff. 2 der Reichsabgabenordnung - AO -). Er hat unter anderem ausgeführt, das Finanzgericht gründe seine Einwendungen gegen die Annahme eines einheitlichen Kreditkaufes zunächst auf die Tatsache, daß der Verkäufer die Höhe der auch von ihm vereinnahmten Teilzahlungszuschläge nur mit Hilfe des Kreditgebers ermitteln und infolgedessen den Vorschriften der §§ 161 AO und 15 UStDB über die Aufzeichnungspflicht nicht einwandfrei nachkommen könne, so daß es erst des Karteierlasses vom 15. Februar 1955 (Umsatzsteuer-Kartei S 4200 Karte 54) bedurft hätte, um die Besteuerung nach den Grundsätzen der Rechtsprechung in der Praxis durchführen zu können. Dazu sei aber zu sagen, daß organisatorische Maßnahmen zwischen den Beteiligten ohne weiteres dazu führen könnten, den genauen Eingang der Teilzahlungszuschläge bei dem Kreditgeber zu ermitteln. Der Karteierlaß habe insoweit Erleichterungen gebracht. Ein solches verwaltungsmäßiges Entgegenkommen gebe aber keinen Beweis dafür, daß zwischen Kaufvertrag und Kreditgewährung kein enger Zusammenhang bestehe.
Das Finanzgericht sei der Ansicht, daß die bisherige Rechtsprechung den Grundsatz von der Einheitlichkeit eines wirtschaftlichen Vorganges überspitzt habe. Zu dieser Auffassung sei das Finanzgericht gekommen, indem es nach rein bürgerlich-rechtlichem Blickpunkt den Vorgang in seine Bestandteile zerlegt und die in jedem Kreditkauf enthaltenen Elemente des Geschäftes völlig getrennt behandelt habe. Aus der Tatsache, daß der Kredit nicht vom Verkäufer selbst, sondern von einem Dritten gewährt werde, glaube das Finanzgericht folgern zu müssen, daß hier zwei getrennt nebeneinander bestehende Rechtsgeschäfte vorlägen. Das Finanzgericht rücke die Kreditgewährung so stark in den Vordergrund, daß der eigentliche Zweck des Geschäftsvorfalles, nämlich das Zustandekommen einer Warenlieferung, in seiner Bedeutung völlig verdrängt werde. Die wirtschaftliche Wirklichkeit sehe aber ganz anders aus. Der Käufer eines Rundfunkapparates betrete das Ladengeschäft nicht, um einen Kredit aufzunehmen, sondern um einen Rundfunkapparat zu kaufen. Wenn ihm das erforderliche Bargeld fehle, so gehe er von der Vorstellung aus, daß er auch Teilzahlungen leisten könne. Wie diese Teilzahlungsvereinbarung im einzelnen aussehe, sei dem Käufer im allgemeinen gleichgültig, ihn interessiere es nur, den Apparat überhaupt kaufen zu können, wobei er es in Kauf nehme, bei Leistung von Teilzahlungen teuerer zu kaufen. Das Zustandekommen eines selbständigen Kreditvertrages werde dem Käufer häufig gar nicht recht bewußt, selbst wenn er die Teilbeträge nicht an den Rundfunkhändler, sondern an das Kreditinstitut zahle. Ohne den Kaufvertrag und ohne die Mitwirkung des Verkäufers erhielte der Käufer den Kredit nicht. Kauf- und Kreditgewährung seien also auch bei Einschaltung eines Finanzierungsinstitutes so eng miteinander verflochten, daß man sie nicht getrennt behandeln könne. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung dieses Vorganges sei es nicht freigestellt, von wessen Standpunkt her man das Geschäft zu betrachten habe. § 10 UStDB schreibe vielmehr vor, daß Entgelt alles das sei, was der Empfänger einer Lieferung aufwenden müsse, um die Lieferung zu erhalten. Auf seine Leistung allein komme es also an, so daß man vom Standpunkt des Käufers her den Vorgang beurteilen müsse. So betrachtet sei das Geschäft ein mit einer Kreditgewährung eng verknüpfter Kauf.
Die wirtschaftspolitischen Bedenken des Finanzgerichts seien schon deshalb nicht durchschlagend, weil sie nicht dazu führen könnten, gesetzliche Bestimmungen nicht anzuwenden. Sie seien auch nicht überzeugend. Es unterliege keinem Zweifel, daß die Verkäufer, denen die Steuerpflicht der Teilzahlungszuschläge seit vielen Jahren bekannt sei, bei der Preisbemessung die auf den Zuschlägen beruhende Umsatzsteuer einkalkulierten. Wenn der Verkäufer selbst der Kreditnehmer wäre, müßte er die mit der Kreditaufnahme verbundenen Unkosten ebenfalls in den Preis einkalkulieren und damit der Umsatzsteuer unterwerfen. Ein Verzicht auf die Umsatzsteuer von den Teilzahlungszuschlägen würde mithin eine Benachteiligung derjenigen Verkäufer bedeuten, die die Finanzierung nur mit eigenen Kreditmitteln durchführten. Die bisherige Rechtsprechung bringe also keine wirtschaftsfeindlichen Auswirkungen mit sich. Im übrigen beseitige der vorgenannte Karteierlaß etwaige Benachteiligungen der Verkäufer.
Die Bedenken des Finanzgerichts, daß die Teilzahlungszuschläge für den Verkäufer kein Entgelt des Käufers darstellten, seien ebenfalls nicht überzeugend begründet. Die Annahme eines Leistungsaustausches zwischen Verkäufer und Käufer hinsichtlich dieser Zuschläge sei keine Fiktion. Für die Zuschläge wie für die Gesamtschuld hätten Verkäufer und Käufer dem Kreditinstitut gegenüber gemeinsam einzustehen. Die Mitschuld des Verkäufers entstehe nicht erst bei der Inanspruchnahme durch das Kreditinstitut, sondern bereits bei der Abgabe des vom Verkäufer mitunterzeichneten Vordruckes an das Kreditinstitut. Das Schuldverhältnis entstehe unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme. Wäre die Auffassung des Finanzgerichts richtig, dann wäre ein Schuldner, der ein Darlehen aufgenommen habe, das ein anderer für ihn bezahle, nie Schuldner gewesen. Das sei aber nicht der Fall. Vom Standpunkte des Käufers aus beurteilt, tilge dieser mit der Rückzahlung des Darlehns gleichzeitig seine Kaufpreisschuld. Er leiste also nur einmal. Zusätzlich aber erbringe der Käufer die Teilzahlungszuschläge, für die der Verkäufer ebenfalls hafte. Insoweit fließe dem Verkäufer auch ein zusätzliches Entgelt zu, als er von dieser Haftung befreit werde. Wenn das Finanzgericht insoweit die Entgeltlichkeit verneine, so sei ein Grund dafür nicht einzusehen. Die Entscheidung hänge jedenfalls davon ab, ob man die Rechtsvorgänge der Warenlieferung, Kreditgewährung, Tilgung des Kaufpreises, des Darlehens und der Zuschläge nach den bürgerlich-rechtlichen Zusammenhängen beurteile oder nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Die starre Anwendung der Begriffe des bürgerlichen Rechtes könne hier nur zu einem Ergebnis führen, das dem von den Parteien gewollten Vertragsinhalt nicht gerecht werde. Die Frage müsse nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gelöst werden, dann komme man zur Aufrechterhaltung der bisherigen Rechtsprechung. Aber selbst bürgerlich-rechtlich betrachtet liege eine enge Verknüpfung zwischen Kreditgeschäft und Kaufvertrag vor (vgl. Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 29. Oktober 1956, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 22 S. 90). Der Bundesgerichtshof hat ausgeführt, daß das Abzahlungsgeschäft ein einheitlicher Lebensvorgang sei und deshalb nicht anders behandelt werden dürfe als ein Abzahlungsgeschäft, an dem nur zwei Vertragsparteien (Verkäufer und Käufer) beteiligt seien.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung des Falles führt insbesondere auf Grund der mündlichen Verhandlung zu den folgenden Ergebnissen:
Das Finanzgericht hat seine Entscheidung im wesentlichen auf Gründe gestützt, die die Fragen des Entgelts und dessen Vereinnahmung zum Gegenstande haben. Die Begründung des Finanzgerichts kann insoweit nicht überzeugen. Wenn der Senat im Endergebnis gleichwohl zu einer dem Stpfl. günstigen Entscheidung gelangt, dann aus einem anderen Grunde, und zwar dem des Leistungsaustausches.
Für eine Heranziehung der Teilzahlungszuschläge bei dem Einzelhändler ist nur dann Raum, wenn ein Leistungsaustausch auch hinsichtlich der Teilzahlungszuschläge zwischen dem Einzelhändler als Verkäufer und einem Kunden als dem Käufer der Ware festzustellen ist. Es liegt nahe, zu sagen, daß immer dann, wenn der Verkäufer in irgendeiner Weise anläßlich der - Teilzahlungszuschläge mit sich bringenden - Kreditgewährung zugunsten des Käufers ein Wagnis eingeht, ein Leistungsaustausch auch hinsichtlich der Teilzahlungszuschläge zu bejahen sei. Der erkennende Senat ist jedoch der Ansicht, daß insoweit wohl ein Beweisanzeichen für das Vorliegen eines Leistungsaustausches auch hinsichtlich der Teilzahlungszuschläge erblickt werden kann, daß dieses Beweisanzeichen für sich allein aber nicht ausreicht, um den Leistungsaustausch für gegeben zu erachten; es müßten noch andere Umstände hinzutreten, vor allem der darauf gerichtete Wille der Beteiligten, um das Vorliegen eines Leistungsaustausches auch hinsichtlich der Teilzahlungszuschläge bejahen zu können. Ein weiteres Beweisanzeichen ist aber nicht festzustellen.
Es kann hier dahingestellt bleiben, wie der Fall zu beurteilen wäre, wenn der Stpfl. als Verkäufer tatsächlich Gesamtschuldner für das jeweilige Darlehen, das auch stets die Teilzahlungszuschläge mit umfaßte, gewesen wäre. Der Vordruck des Darlehnsantrages beginnt zwar mit den Worten: "Die Unterzeichneten beantragen hiermit als Gesamtschuldner bei ... ein Darlehen in untengenannter Höhe ...", der Stpfl. war auch immer einer der Unterzeichner des Antrages und die "untengenannte Höhe" des Darlehens umfaßte auch in jedem Falle die Teilzahlungszuschläge mit. Die auf der Rückseite jedes Vordruckes abgedruckten Kreditbedingungen lassen aber erkennen, daß ein wirkliches Gesamtschuldverhältnis weder vorlag noch von den Beteiligten beabsichtigt war. Bei einem Gesamtschuldverhältnis kann der Gläubiger nach seinem Belieben die Leistung von jedem der Schuldner fordern (ß 421 BGB). Dabei braucht er hinsichtlich der Gesamtschuldner keine Reihenfolge einzuhalten, er könnte sich also sofort an den Verkäufer halten, wenn das Restdarlehen zur Rückzahlung fällig würde; zur Rückzahlung fällig wird das Restdarlehen aber nach den Kreditbedingungen z. B. schon dann, wenn eine Teilzahlung länger als eine Woche rückständig ist. Die Kreditbedingungen ergeben jedoch für solche Fälle, daß sich das Finanzierungsinstitut dann zunächst an den Käufer der Ware zu halten hat; denn es sind unter anderem drei in bestimmten Zeitabständen aufeinanderfolgende Mahnungen gegenüber dem Käufer vorgesehen, ehe weitere Maßnahmen zu ergreifen sind. Daraus ergibt sich, daß in Wirklichkeit niemals ein Gesamtschuldverhältnis vorgelegen hat, sondern wirtschaftlich eine den Stpfl. viel weniger verpflichtende Delkrederehaftung. Die Entwicklung, die sich aus den zu den Akten eingereichten, aus späteren Jahren herrührenden Antragsvordrucken verfolgen läßt, zeigt überhaupt, daß die Bindungen der Verkäufer gegenüber den Kreditinstituten immer mehr gelockert worden sind und sich insbesondere auf die Finanzierungszuschläge nur noch zufolge allgemeiner Verträge, die zwischen Händler und Kreditinstitut in früheren Jahren ein für allemal abgeschlossen worden waren, erstrecken.
Einen Leistungsaustausch kann man in den Fällen der vorliegenden Art nur insoweit feststellen, als der Verkäufer die Ware gegen eine Anzahlung und bestimmte Sicherungen dem Käufer sofort liefert und diesem die Inanspruchnahme eines Kredites ermöglicht, der Käufer dem Verkäufer die Anzahlung leistet und sich verpflichtet, den ihm zu gewährenden Kredit in Höhe des Restkaufgeldbetrages durch das Kreditinstitut an den Verkäufer gelangen zu lassen. Nicht aber ist im vorliegenden Falle feststellbar, daß die Finanzierungsgebühren im Leistungsaustausch zu der Mitwirkung des Verkäufers bei der Kreditbeschaffung stehen, insbesondere zu der übernahme einer Haftung. § 10 Satz 1 UStDB kommt für den vorliegenden Fall deshalb nicht in Betracht, weil der Leistungsaustausch hinsichtlich der Teilzahlungszuschläge nicht zwischen dem Käufer und dem Verkäufer, sondern zwischen dem Käufer und dem Kreditinstitut stattfindet. Die Befreiung des Verkäufers von seiner Haftung dadurch, daß der Käufer zahlt, stellt in Fällen der vorliegenden Art ebenfalls keinen Leistungsaustausch dar, sondern lediglich die von selbst eintretende Folge des vertragsgemäßen Verhaltens des Käufers.
Ist hiernach auf Grund der hier in Betracht kommenden Abmachungen und deren Durchführung hinsichtlich der Teilzahlungszuschläge kein Leistungsaustausch zwischen dem Stpfl. und seinem jeweiligen Kunden festzustellen, so entfällt insoweit die Umsatzsteuer. Im Endergebnis ist damit der Entscheidung des Finanzgerichts beizutreten.
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist nach alledem zurückzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 309 AO.
Fundstellen
BStBl III 1958, 455 |
BFHE 1959, 478 |
BFHE 67, 478 |
StRK, UStG:1/1 R 89 |