Leitsatz (amtlich)
Eine Verfügung über die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes, die an die Bedingung einer Sicherheitsleistung geknüpft ist, muß die Höhe der Sicherheitsleistung bestimmt oder bestimmbar angeben.
Normenkette
AO § 242 Abs. 2 S. 4
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), die als Eheleute zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden, wohnten bis zum 14. Juni 1970 im Inland. Seit dem 15. Juni 1970 wohnen sie in der Schweiz. Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter der Firma G. in Z/Schweiz (G/Z), die dort am 7. Dezember 1961 gegründet wurde. Die G/Z gründete am 22. Dezember 1961 die G-GmbH in E (G/E), an der sie mit 99 v. H. und die Klägerin mit 1 v. H. des Stammkapitals beteiligt sind.
Die G/E schüttete an die G/Z Gewinne in Höhe von 5 401 722 DM aus, die der Beklagte und Revisionskläger (FA) bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1965 als Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen behandelte.
Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid 1965 vom 26. November 1971 Einspruch ein und beantragten zugleich, die Vollziehung des Bescheids in Höhe von 1 511 362 DM auszusetzen. Das FA setzte durch Verfügung vom 3. Februar 1972 die Vollziehung des angefochtenen Bescheids in Höhe von 1 511 362 DM bis einen Monat nach der Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch unter der Bedingung aus, daß bis zum 31. März 1972 "eine angemessene Sicherheitsleistung gestellt werde".
Dagegen erhoben die Kläger erfolglos Beschwerde bei der OFD. In der Beschwerdeentscheidung ist ausgeführt, im Hinblick auf den Auslandswohnsitz der Kläger sei die Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet. Denn mit der Wohnsitzverlegung vom Inland in die Schweiz bestehe die Möglichkeit, die ausgesetzten Steuerbeträge im Ausland vollstrecken zu müssen.
Auf die Klage hin hat das FG die Beschwerdeentscheidung der OFD und den zugrunde liegenden Verwaltungsakt des FA aufgehoben. Diese Entscheidung, die in EFG 1973, 44 veröffentlicht ist, hat das FG damit begründet, daß das FA und die OFD die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids ermessensfehlerhaft von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht hätten. Denn die geforderte Sicherheit würde die Gläubigerstellung des FA verbessern. Das FA würde nunmehr erst im Zusammenhang mit der Aussetzung der Vollziehung in die Lage kommen, nicht im Ausland vollstrecken zu müssen. Diese Lage sei für das FA gegenüber der ietzigen ohne Aussetzung der Vollziehung insofern günstiger, als das FA gegen die Kläger ohnehin schon im Ausland vollstrecken müßte, wenn es die streitige Steuerforderung jetzt einziehen wollte.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der unrichtige Anwendung des § 242 AO gerügt wird. Das FA meint, mit der Sicherheitsleistung sei zwangsläufig stets eine Besserstellung des FA verbunden und vom Gesetzgeber auch gewollt. Die Sicherheitsleistung stelle das Gegengewicht zu der Gefährdung des Steueranspruchs dar. Die vom FG vertretene Auffassung führe zu einer unvertretbaren Besserstellung der Steuerpflichtigen mit ausländischem Wohnsitz gegenüber Inländern. Im übrigen unterstelle das FG, daß im Inland keinerlei Vollstreckungsmöglichkeit bestehe. Nach der Vermögenserklärung der Kläger zum 1. Januar 1969 hätten diese damals über ein nicht unbeträchtliches Inlandsvermögen verfügt. Über den Verbleib dieser Vermögensteile sei dem FA nichts bekannt.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend erklärt, sie legten das Urteil des FG so aus, daß nur die Bedingung der Sicherheitsleistung in der angefochtenen Verfügung des FA vom 3. Februar 1972 aufgehoben worden sei. Der Vertreter des FA hat ferner erklärt, die in der Verfügung vom 3. Februar 1972 gesetzte Frist für die Aussetzung der Vollziehung sei noch nicht verstrichen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung des FA vom 3. Februar 1972 sowie der Beschwerdeentscheidung der OFD vom 24. Mai 1972.
1. Die Urteilsformel des angefochtenen Urteils des FG steht in Widerspruch zu den Entscheidungsgründen. Das FG hat nach dem Wortlaut der Urteilsformel die angefochtene Verfügung des FA vom 3. Februar 1972 aufgehoben. Aus den Entscheidungsgründen ist aber ersichtlich, daß das FG nur die Bedingung der Sicherheitsleistung für ermessensfehlerhaft und damit für rechtswidrig gehalten hat. Eine Begründung dafür, daß gleichwohl die angefochtene Verfügung des FA im ganzen aufzuheben sei, fehlt. Den Umständen nach ist daher anzunehmen, daß das FG nur die Bedingung der Sicherheitsleistung beseitigen wollte.
Wegen dieses Widerspruchs zwischen der Urteilsformel und den Entscheidungsgründen ist das angefochtene Urteil aufzuheben, da sonst unklar bleibt, was das FG entschieden hat.
2. Die Bedingung der Sicherheitsleistung kann nicht für sich allein angefochten werden (Urteil des BVerwG vom 29. März 1968 IV C 27.67, BVerwGE 29, 261). Das schließt nicht aus, den ganzen Verwaltungsakt mit der Begründung anzufechten, die Bedingung sei rechtswidrig (BVerwG-Urteile vom 11. Juli 1962 V C 5.62, BVerwGE 14, 307, und vom 16. Juli 1965 IV C 54.65, Deutsches Verwaltungsblatt 1966 S. 496).
Eine solche Klage ist Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Sie führt zum Erfolg, da die Bedingung der Sicherheitsleistung rechtswidrig ist, wenn auch aus anderen Gründen, als das FG angenommen hat. Nach § 242 Abs. 2 Satz 4 AO kann die Aussetzung der Vollziehung der angegriffenen Verfügung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Das Verlangen nach Sicherheitsleistung stellt - jedenfalls im Streitfall - eine Bedingung dar. Eine Verfügung über die Aussetzung der Vollziehung, die an die Bedingung einer Sicherheitsleistung geknüpft ist, läßt sich ohne Gefahr eines weiteren Streits zwischen dem FA und dem Steuerpflichtigen nur verwirklichen, wenn der Betrag der Sicherheitsleistung bestimmt oder bestimmbar ist. Die Verfügung muß daher die Höhe der Sicherheitsleistung angeben.
Die Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Eine "angemessene Sicherheitsleistung" ist der Höhe nach weder bestimmt noch bestimmbar. Die angefochtene Verfügung des FA vom 3. Februar 1972 muß daher aus diesem Grund aufgehoben werden.
Sie muß in vollem Umfang aufgehoben werden, weil weder das FG noch der BFH rechtlich in der Lage wäre, die Verfügung des FA dahin zu ändern, daß die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung oder gegen eine Sicherheitsleistung in bestimmter Höhe angeordnet werde. Denn dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, die dem FG und dem BFH verwehrt ist (§ 102 FGO; BFH-Urteil vom 27. August 1970 V R 102/67, BFHE 100, 291, BStBl II 1971, 1).
3. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das FA zu tragen, da die Klage zur Aufhebung der angegriffenen Verfügungen geführt hat (§ 135 Abs. 1 FGO).
Fundstellen
BStBl II 1974, 118 |
BFHE 1974, 5 |