Leitsatz (amtlich)
›Werden in einer Umsatzsteuerjahreserklärung falsche Angaben aus den monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen wiederholt, so ist die Umsatzsteuerhinterziehung in der Regel mit dem Eingang der Jahressteuererklärung beim Finanzamt beendet, wenn die Steueranmeldung nicht zu einer Steuerherabsetzung oder Steuervergütung führt.‹
Verfahrensgang
Gründe
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen fortgesetzter Steuerhinterziehung in zwei Fällen und wegen fortgesetzten Betrugs sowie wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Betrug zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten verurteilt (Einzelstrafen: sechs Monate, ein Jahr, ein Jahr und drei Monate sowie fünf Monate). Mit der Revision rügt er die Verletzung förmlichen und sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel hat mit der Sachrüge in dem aus der Beschlußformel ersichtlichen Umfang Erfolg. Im übrigen ist es im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO unbegründet.
1. Die Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Betrug stützt sich auf die Annahme, der Angeklagte habe dem Zeugen M, dem Inhaber der Firma H, Anfang 1979 geholfen, eine sogenannte Gegenrechnung sowie weitere Rechnungsformulare zur Erstellung von "Gegenrechnungen", nämlich Scheinrechnungen über in Wahrheit nicht erbrachte Leistungen, von einer niederländischen Firma zu kaufen. Die Feststellungen hierzu ergeben:
Dem Zeugen M wurde für Anfang 1979 eine Umsatzsteuersonderprüfung angekündigt. Er hatte zum Ausgleich seiner Umsatzsteuerzahllast bei den Umsatzsteuervoranmeldungen Vorsteuern "in einer Größenordnung von 1, 9 Millionen DM des Nettoumsatzes" geltend gemacht, die er nunmehr mit entsprechenden Rechnungen zu belegen hatte. Er wandte sich deshalb an den Angeklagten. Der Angeklagte fuhr mehrmals, zuletzt eine Woche vor der Sonderprüfung, mit dem Zeugen in die Niederlande, wo dieser gegen Zahlung von 20. 000 DM eine ausgeschriebene Rechnung und mehrere Rechnungsformulare erwarb. Bei der Sonderprüfung legte der Zeuge dem Prüfer des Finanzamtes drei Rechnungen der niederländischen Firma vor. Das Landgericht meint, er habe "dadurch" Umsatzsteuer in einer Größenordnung von 232. 000 DM und Lohnsteuer in Höhe von 273. 000 DM hinterzogen sowie einen Betrug zum Nachteil der Sozialversicherungsträger in Höhe von rund 335. 000 DM begangen.
2. Diese Feststellungen tragen die Verurteilung des Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Betrug nicht.
a) Sie lassen - auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Landgerichts zur rechtlichen Würdigung - die Möglichkeit offen, daß die angenommenen Straftaten des Zeugen M (Umsatzsteuer- und Lohnsteuerhinterziehung sowie Betrug) nicht nur rechtlich vollendet, sondern auch tatsächlich bereits beendet waren, bevor sich der Zeuge wegen der Beschaffung von Gegenrechnungen an den Angeklagten wandte und die Sonderprüfung stattfand. Statt als Beihilfe zu den genannten Haupttaten könnte das Verhalten des Angeklagten also unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Begünstigung (§ 257 StGB, § 369 Abs. 1 Nr. 4 AO) oder Strafvereitelung (§ 258 StGB) zu werten sein; denn Beihilfe zu einer Haupttat ist allenfalls bis zu deren Beendigung möglich.
Das Urteil enthält keine Feststellungen darüber, welche Steuer- und Beitragszeiträume von den Taten des Zeugen betroffen sind und wann er die Taten begangen hat. Soweit es sich um die Tatzeit der Umsatzsteuerverkürzung handelt, beruht das Urteil auf der Rechtsansicht, diese Straftat sei frühestens mit Abschluß der angekündigten Sonderprüfung beendet gewesen. Das ist nicht ohne weiteres richtig. Werden in einer Jahressteuererklärung falsche Angaben aus den monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen wiederholt, so ist die Umsatzsteuerhinterziehung in der Regel mit dem Eingang der Jahressteuererklärung beim Finanzamt beendet, wenn die Steueranmeldung nicht zu einer Steuerherabsetzung oder Steuervergütung führt (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 - Konkurrenzen 3; Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO 8. Aufl. § 370 Rdn. 129). Daß eine Umsatzsteueranmeldung nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Wollte man eine Steuerhinterziehung erst mit der Aufhebung oder dem Wegfall des Nachprüfungsvorbehalts (§ 164 Abs. 3 und 4 AO) als beendet ansehen, so würde die strafrechtliche Verfolgungsverjährung (§ 78a StGB) nicht vor der Aufhebung des Vorbehalts oder dem Ablauf der steuerrechtlichen Festsetzungsfrist beginnen. Das würde dem Sinn der Verjährungsfristen des § 78 Abs. 3 StGB widersprechen, zumal der Ablauf der steuerrechtlichen Festsetzungsfrist seinerseits aus verschiedenen Gründen (vgl. § 164 Abs. 4 Satz 2, § 171 Abs. 1-6, 9, 11-12 AO) gehemmt sein kann und der Gesetzgeber selbst durch die Regelung des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich des Eintritts der Steuerverkürzung der endgültigen Festsetzung gleichgestellt hat.
b) Es kann auf sich beruhen, ob strafbare Teilnahme an einer tatbestandsmäßigen und rechtswidrigen Tat möglich ist, die für den Haupttäter als mitbestrafte Nachtat straflos ist (vgl. RGSt 67, 70, 77; Vogler in LK 10. Aufl. Rdn. 143 vor § 52; Dreher/Tröndle StGB 44. Aufl. Rdn. 50 vor § 52). Denn die Feststellungen würden die Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Betrug auch nicht unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt tragen. Aus dem Urteil ergibt sich schon nicht, daß der Zeuge M weitere Handlungen gegenüber dem Finanzamt und der Einzugsstelle der Sozialversicherung vorgenommen hat, die - nach Beendigung der Lohnsteuerhinterziehung und des Betrugs - tatbestandsmäßig im Sinne des § 370 AO und des § 263 StGB waren. Soweit er dem Prüfer die Scheinrechnungen bei der Umsatzsteuersonderprüfung vorgelegt hat, ist offen, ob die mit der Vorlage beabsichtigte Täuschung des Finanzamts gelungen ist oder nicht. Aus den Feststellungen geht nicht hervor, mit welchem Ergebnis die Sonderprüfung abschloß.
3. Die Aufhebung des Schuldspruchs wegen der Beihilfetat hat die Aufhebung des zugehörigen Einzelstrafausspruchs (fünf Monate Freiheitsstrafe) und der gegen den Angeklagten verhängten Gesamtfreiheitsstrafe zur Folge.
Fundstellen
Haufe-Index 2992978 |
NJW 1989, 2140 |
NStZ 1989, 326 (Ls) |
StV 1989, 305 |