Entscheidungsstichwort (Thema)
Verjährungsunterbrechung bei Berufspflichtverletzungen eines Steuerberaters
Leitsatz (redaktionell)
1. Ob § 93 Satz 1 StBerG hinsichtlich der Nichtverjährung bei Berufspflichtverletzungen, die zum Ausschluß aus dem Beruf führen können, verfassungsgemäß ist, ist nicht entscheidend, wenn die Verjährung auch bei Heranziehung der fünfjährigen Verjährungsfrist nicht eingetreten wäre, weil die Verfolgungsverjährung unterbrochen worden ist.
2. Ist in einer verjährungsunterbrechenden Verfügung der Generalstaatsanwaltschaft nur ein Fall eines pflichtwidrigen Handelns des Steuerberaters erwähnt und stellt sich dieser Teil des Gesamtverhaltens des Steuerberaters als Bestandteil einer einheitlichen Pflichtverletzung dar, wirkt die Unterbrechungshandlung auch hinsichtlich der übrigen, nicht erwähnten Fälle (Anschluß an BGH vom 27.05.1968 AnwSt (R) 8/67, BGHSt 22, 157).
3. Der Umstand, daß gegen einen Steuerberater wegen zum Teil derselben Vorwürfe ein mit dem Urteil eines Schöffengerichts rechtskräftig abgeschlossenes Strafverfahren durchgeführt worden ist, steht einer zusätzlichen berufsgerichtlichen Ahndung nach Maßgabe des § 92 StBerG (disziplinarer Überhang) nicht entgegen.
4. Im Streitfall ist die Verjährung durch Einreichung der Anschuldigungsschrift unterbrochen worden.
Normenkette
StBerG § 57 Abs. 1, § 93 S. 1
Verfahrensgang
OLG Düsseldorf (Urteil vom 27.09.1993; Aktenzeichen StO 5/93) |
LG Münster (Urteil vom 06.11.1992; Aktenzeichen 7a StL 4/92) |
Tatbestand
Die Kammer für Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen beim Landgericht Münster hat den Steuerberater durch Urteil vom 6. November 1992 wegen Berufspflichtverletzung nach § 57 Abs. 1 StBerG aus dem Beruf ausgeschlossen. Die in der Hauptverhandlung vor dem Oberlandesgericht wirksam auf den Maßnahmenausspruch beschränkte Berufung des Steuerberaters gegen dieses Urteil hat der Senat für Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen beim Oberlandesgericht Düsseldorf durch Urteil vom 27. September 1993 als unbegründet verworfen. Mit seiner gegen diese Entscheidung gerichteten Revision beanstandet der Steuerberater die Verletzung förmlichen und sachlichen Rechts.
A.
Das Berufungsgericht hat festgestellt:
I.
Der jetzt 49jährige Beschwerdeführer wurde 1983 als Steuerberater zugelassen, nachdem er zuvor als Steuerbevollmächtigter tätig gewesen war. 1986 gründete er zusammen mit seiner damaligen Ehefrau die „M. + E. S. Steuerberatungsgesellschaft mbH”, die er seit 1989 als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer betreibt. Die Gesellschaft befaßt sich neben der Beratung in Steuer- und Vermögensangelegenheiten mit Wirtschafts- und Unternehmensberatung, der Ausführung von Treuhandaufträgen sowie Buchführungsarbeiten.
II.
Die Kammer für Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen beim Landgericht Münster hat gegen den Steuerberater im berufsgerichtlichen Verfahren am 20. Februar 1987 einen Verweis sowie eine Geldbuße verhängt. Diesem Verfahren lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Ab November 1984 legte der Steuerberater einer Mandantin, der Firma N. GmbH, zutreffend anhand des von der Gesellschaft mitgeteilten Zahlenmaterials erstellte Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen vor. Er erhielt zur Weiterleitung an das Finanzamt Schecks in Höhe der errechneten Steuerbeträge oder es blieb ihm anhand erteilter Abbuchungsermächtigungen überlassen, vom Firmenkonto die entsprechenden Beträge an das Finanzamt zu überweisen. Der Steuerberater ließ jedoch die Schecks auf seinem Bankkonto gutschreiben oder nahm die Abbuchungen zugunsten seines eigenen Kontos vor. Anschließend fertigte er ohne Wissen der Mandantin neue Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen, setzte niedrigere Beträge ein, legte die Anmeldungen dem Finanzamt vor und zahlte die entsprechend niedrigeren Summen ein. Den Differenzbetrag, der bis Dezember 1985 auf 69.872,– DM angewachsen war, behielt er für sich.
Der Steuerberater wurde aufgrund dieses Sachverhalts vom Schöffengericht Münster am 9. September 1986 wegen Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Betrug und Untreue zu einer Freiheitsstrafe von elf Monaten unter Strafaussetzung zur Bewährung verurteilt.
III.
Für die dem vorliegenden Verfahren zugrunde liegenden Pflichtverletzungen ist folgender Sachverhalt bindend festgestellt:
- Anfang 1984 betreute der Steuerberater u.a. die Firmen D., F. GmbH und Sch.. Er faßte hinsichtlich jeder dieser Mandantinnen gesondert den wie im Fall A II ausgestalteten Entschluß, unter Ausnutzung der ihm im Rahmen des Mandats zustehenden tatsächlichen Möglichkeiten und rechtlichen Befugnisse einen Teil ihm anvertrauter Gelder für sich zu verwenden. In der Zeit von Januar 1984 bis April 1986 legte er den Mandantinnen zutreffend erstellte monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen vor. In einer Reihe von Fällen ließ er die daraufhin von den Firmen in Höhe der errechneten Steuerbeträge ausgestellten Schecks, die zur Weiterleitung an das Finanzamt vorgesehen waren, seinem Bankkonto gutschreiben; in anderen Fällen nahm er aufgrund der ihm erteilten Abbuchungsermächtigung Abbuchungen ohne Wissen der Mandantinnen zugunsten seines Bankkontos vor. Dem Finanzamt übersandte er sodann Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen mit unzutreffenden niedrigeren Beträgen als den seinen Mandantinnen gegenüber angegebenen und zahlte nur die sich daraus ergebenden niedrigeren Summen beim Finanzamt ein. Den Differenzbetrag behielt er für sich; und zwar 15.400,– DM zum Nachteil der Firma D., 38.506,98 DM zum Nachteil der Firma F. GmbH und 9.837,66 DM zum Nachteil der Firma Sch.. Die unrichtigen Voranmeldungen berichtigte er – wie von vornherein geplant – in den nachfolgenden Jahressteuererklärungen und machte den Schaden wieder gut, indem er die Differenzbeträge aus seinem eigenen Vermögen entrichtete.
- In der Zeit von November 1987 bis Dezember 1989 führte der Steuerberater für eine Angestellte und einen Auszubildenden vermögenswirksame Leistungen nicht zum vereinbarten Zeitpunkt, sondern erst nach Einschaltung des Arbeitsgerichts mit erheblicher Verspätung ab, so daß die Zahlungen nicht mehr prämienbegünstigt waren. So behielt der Steuerberater von dem Gehalt der einen Beschäftigten im Jahr 1989 den Arbeitnehmeranteil für die vermögenswirksamen Leistungen in Höhe von monatlich 87,– DM ein. Ebenso behielt er in der Zeit von November 1987 bis Juni 1989 (mit Ausnahme der Monate April 1988 und Mai 1988) von der Vergütung des anderen Beschäftigten monatlich 52,– DM für sich, anstatt sie als vermögenswirksame Leistungen zu überweisen.
- Darüber hinaus kam der Steuerberater seinen eigenen steuerlichen Verpflichtungen nicht ordnungsgemäß nach. So erstellte er für die Zeit von Januar 1988 bis einschließlich August 1989 für seine Steuerberatungsgesellschaft Umsatzsteuervoranmeldungen, denen er unzutreffende Umsätze und Vorsteuerbeträge zugrundelegte. Ohne Berücksichtigung von Vorsteuern hat der Steuerberater auf diese Weise im Jahre 1988 Umsatzsteuer in Höhe von 13.939,– DM und im Jahre 1989 in Höhe von 14.366,– DM verkürzt.
- In der Zeit von Juli 1988 bis November 1991 mußten gegen den Steuerberater wegen titulierter Forderungen gegen ihn und die von ihm als Geschäftsführer vertretene Steuerberatungsgesellschaft Zwangsvollstreckungsmaßnahmen ergriffen werden. Dabei handelte es sich um insgesamt 54 vollstreckbare Titel mit einem Volumen von über 200.000,– DM.
Aufgrund des zu 1) und 2) mitgeteilten Sachverhalts hat das Schöffengericht Münster den Steuerberater am 28. Mai 1991 wegen Untreue in Tateinheit mit Betrug in drei Fällen sowie wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt in zwei Fällen unter Einbeziehung der Strafe aus dem Urteil des Schöffengerichts Münster vom 9. September 1986 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten unter Strafaussetzung zur Bewährung sowie zu einer Gesamtgeldstrafe von 30 Tagessätzen verurteilt. Hinsichtlich des zu 3) mitgeteilten Sachverhalts ist das Strafverfahren gemäß § 154 StPO eingestellt worden.
Entscheidungsgründe
B.
Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg.
I.
Verfahrenshindernisse bestehen nicht.
1. Die Verfolgung der dem hiesigen Verfahren zugrunde liegenden Pflichtverletzungen ist nicht verjährt. Dabei kommt es auf die von der Revision in Zweifel gezogene Verfassungsmäßigkeit des § 93 Satz 1 StBerG hinsichtlich der Nichtverjährung bei Berufspflichtverletzungen, die zum Ausschluß aus dem Beruf führen können, nicht an. Das Berufungsgericht hat zutreffend dargelegt, daß die Verjährung auch bei Heranziehung der fünfjährigen Verjährungsfrist nicht eingetreten wäre. Die Verfügung der Generalstaatsanwaltschaft Düsseldorf vom 7. September 1990 erwähnt nur den Fall F.. Da das Gesamtverhalten des Steuerberaters jedenfalls zu A III 1 eine einheitliche Pflichtverletzung darstellt, wirkt die Unterbrechungshandlung aber auch hinsichtlich der übrigen, nicht erwähnten Fälle D. und Sch. (vgl. BGHSt 22, 157, 166). Im übrigen ist die Verjährung durch Einreichung der Anschuldigungsschrift vom 27. Mai 1992 unterbrochen worden.
2. Auch ein aus Art. 103 Abs. 3 GG herzuleitendes Verfolgungshindernis ist nicht gegeben.
a) Der Umstand, daß gegen den Steuerberater wegen zum Teil derselben Vorwürfe ein mit dem Urteil des Schöffengerichts Münster vom 28. Mai 1991 rechtskräftig abgeschlossenes Strafverfahren durchgeführt worden ist, steht einer zusätzlichen berufsgerichtlichen Ahndung nach Maßgabe des § 92 StBerG (disziplinarer Überhang) nicht entgegen (vgl. BVerfGE 21, 378 ff; 21, 391 ff; 27, 180 ff; 32, 40, 48 f). Die dagegen gerichteten Ausführungen der Revision geben dem Senat keinen Anlaß, die gefestigte Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts in Zweifel zu ziehen.
b) Das mit Urteil der Kammer für Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen beim Landgericht Münster vom 20. Februar 1987 rechtskräftig abgeschlossene berufsgerichtliche Verfahren hindert die Verfolgung der vor jenem Urteil begangenen Pflichtverletzungen nach den vom Berufungsgericht zutreffend herangezogenen Grundsätzen der Entscheidung BGHSt 19, 90, 93 ebenfalls nicht.
Der Einwand der Revision, die Vergehen zum Nachteil der Firmen D., F. GmbH und Sch. seien mit der bereits geahndeten Pflichtverletzung zum Nachteil der Firma N. GmbH als in rechtlicher Handlungseinheit stehend anzusehen, so daß insoweit ein dem Strafklageverbrauch entsprechendes Prozeßhindernis eingetreten sei, geht schon deshalb fehl, weil zwischen den einzelnen Verfehlungen kein Fortsetzungszusammenhang besteht.
II.
Die Verfahrensrügen haben keinen Erfolg.
1. Die bloße Teilverlesung des erstinstanzlichen Urteils vermag die Revision nicht zu begründen (vgl. Kleinknecht/Meyer-Goßner, StPO 41. Aufl., § 324 Rdn. 9). Auch ein von der Revision der Sache nach behaupteter Verstoß gegen § 261 StPO liegt nicht vor. Der persönliche und berufliche Werdegang des Beschwerdeführers ist in der Berufungshauptverhandlung erörtert worden. Die „wirtschaftlich schwierigen Verhältnisse”, in denen sich der Steuerberater über Jahre befand, sind bei den Ausführungen zum Maßnahmenausspruch ebenso wie eine inzwischen eingetretene Konsolidierung dieser Verhältnisse ausdrücklich zu seinen Gunsten berücksichtigt worden (UA S. 16).
2. Die Rüge eines Verstoßes gegen §§ 249, 244 Abs. 2 StPO ist nicht ordnungsgemäß ausgeführt und deshalb unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO i.V.m. § 153 Abs. 1 StBerG). Die Revision trägt lediglich vor, im Rahmen der Erörterung des persönlichen Werdegangs des Steuerberaters habe dieser ergänzend zu seinen mündlichen Ausführungen eine (schriftliche) von ihm und seinem Verteidiger erläuterte Zusammenstellung überreicht. Die Urkunde sei nicht verlesen worden. Diese Mitteilungen genügen den Zulässigkeitsanforderungen an eine Aufklärungsrüge nicht (vgl. dazu BGHR StPO § 344 Abs. 2 Satz 2 Aufklärungsrüge 6). Weder der Inhalt der Zusammenstellung noch das zu erwartende Beweisergebnis sind benannt. Der Beschwerdeführer spricht nur davon, die Verlesung hätte „zu einer weitergehenden Information aller Richter und Beteiligten geführt”. Damit ist nicht dargetan, weshalb sich der Tatrichter zu der vom Beschwerdeführer in der Hauptverhandlung nicht einmal beantragten Verlesung gedrängt sehen mußte. Hinzu kommt, daß der Inhalt der Zusammenstellung auch durch die nicht protokollierungsbedürftige Erörterung der Urkunde mit dem Steuerberater zulässig in die Hauptverhandlung eingeführt worden sein kann. Hierfür spricht, daß der Beschwerdeführer selbst vorträgt, die Zusammenstellung sei von ihm und seinem Verteidiger „erläutert” worden; er habe sich „dazu erklärt”.
III.
Die Sachrüge deckt keinen Rechtsfehler auf.
1. Die Einwendungen der Revision gegen die Würdigung einzelner Vorwürfe als Berufspflichtverletzung können schon wegen der zulässigen Beschränkung der Berufung keinen Erfolg haben.
2. Der Maßnahmenausspruch hält rechtlicher Prüfung stand.
a) Wie der Senat in seiner Entscheidung vom 6. August 1993 (BGHSt 39, 281 ff = NJW 1994, 206, 207 = StB 1994, 57 m.w.N.) ausgeführt hat, kommt entsprechend den vom Bundesverfassungsgericht und dem Anwaltssenat des Bundesgerichtshofs für die Ausschließung aus der Rechtsanwaltschaft nach § 114 Abs. 1 BRAO entwickelten Grundsätzen die Ausschließung aus dem Beruf des Steuerberaters nach § 90 Abs. 1 Nr. 4 StBerG als schwerste berufsgerichtliche Maßnahme, die den Betroffenen zur Beendigung seiner Berufstätigkeit zwingt, nach Art. 12 Abs. 1 GG nur in Betracht, wenn sie bei schweren Pflichtverletzungen zum Schutze eines überragend wichtigen Gemeinschaftsgutes, nämlich des Interesses der Allgemeinheit an einer funktionstüchtigen Rechtspflege und der Wahrung des Vertrauens der Rechtsuchenden in die Integrität des Berufsstandes – soweit dies über bloße berufsständische Belange hinaus im Interesse der Rechtspflege liegt – geeignet und erforderlich ist. Im Rahmen einer Gesamtabwägung ist zu prüfen, ob mildere Mittel ausreichen. Deshalb genügt die Feststellung, der Steuerberater habe eine schwerwiegende Pflichtverletzung begangen, für sich allein nicht. Zur Vermeidung unverhältnismäßiger Eingriffe in die Berufsfreiheit ist vielmehr eine Gesamtwürdigung von Tat, Persönlichkeit und Gesamtverhalten anzustellen; nur wenn diese nach dem Erkenntnisstand des Tatrichters zu der Prognose führt, der Betroffene sei weiterhin als Steuerberater untragbar, weil von ihm noch eine Gefährdung der Rechtspflege ausgeht, darf auf die Ausschließung aus dem Beruf erkannt werden.
b) Diese Grundsätze hat das Berufungsgericht beachtet. Es hat den Fällen der Untreue und des Betruges mit Recht besonderes Gewicht beigemessen und aus diesen schweren Verfehlungen im Zusammenspiel mit den weiteren Pflichtverletzungen, zu denen auch der Vorwurf der Steuerhinterziehung in erheblichem Umfang gehört, den Schluß gezogen, der Steuerberater sei aus dem Beruf auszuschließen. Insbesondere hat das Berufungsgericht auch die verfassungsrechtliche Bedeutung des Ausschlusses aus dem Beruf beachtet und die erforderliche Gesamtabwägung vorgenommen, in die auch die inzwischen eingetretene Konsolidierung der beruflichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerberaters sowie der zeitliche Ablauf – einschließlich des Umstandes, daß die schwersten Verfehlungen lange zurückliegen – einbezogen worden sind. Wenn der Tatrichter mit Rücksicht auf den langen Zeitraum und den Umfang der Verfehlungen sowie im Hinblick auf eine mangelnde Beeindruckung des Steuerberaters durch das vorangegangene Strafverfahren und die erste berufsgerichtliche Maßnahme zu dem Ergebnis gelangt, der Steuerberater sei in seinem Beruf untragbar, weil von ihm auch heute noch eine Gefährdung der Rechtspflege ausgehe, so ist dies aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Dabei hat der Tatrichter zutreffend darauf verwiesen, daß die zu beurteilenden Pflichtverletzungen das unabdingbare Vertrauen zwischen dem Berufsangehörigen und seinen Mandanten erschüttern und dazu führen, daß die für eine sachgerechte Beratung notwendige innere Unabhängigkeit des Beraters weiterhin stark beeinträchtigt ist.
3. Zu der vom Beschwerdeführer mit Blick auf Art. 103 Abs. 2, 12 Abs. 1 GG aufgeworfenen und bereits vom Tatrichter zutreffend beantworteten Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 89 StBerG bemerkt der Senat, daß die Verwendung von Generalklauseln zur Bestimmung der mit berufsgerichtlichen Maßnahmen zu ahndenden Pflichtverletzungen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht zu beanstanden ist, weil eine vollständige Aufzählung der mit einem Beruf verbundenen Pflichten nicht möglich wäre. Eine Einzelnormierung erscheint hier – anders als im allgemeinen Strafrecht – in der Regel auch nicht nötig; denn es handelt sich um Normen, die nur den Kreis der Berufsangehörigen betreffen, sich aus der ihnen gestellten Aufgabe ergeben und daher für sie im allgemeinen leicht erkennbar sind (vgl. BVerfGE 26, 186, 204; 76, 171, 186 m.w.N.).
Fundstellen