Bilanz und Buchhaltung der GmbH / 3 Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen GmbH und Gesellschafter

3.1 Anerkennung von Darlehensvereinbarungen

Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen GmbH und Gesellschaftern werden handels- und steuerrechtlich anerkannt. Daher können Gesellschafter der GmbH statt Eigenkapital auch Darlehen zur Verfügung stellen bzw. bei eigenem Kapitalbedarf von der GmbH einen Kredit aufnehmen.

Wichtig

Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung eines Darlehens

Damit ein derartiges Darlehen steuerlich anerkannt wird, muss es eine Reihe von Voraussetzungen erfüllen:^[1]

• Der Darlehensvertrag muss zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sein. Dies ist regelmäßig der Fall, da nicht einmal Schriftform vorgeschrieben ist. Dennoch sollte aus Nachweisgründen nicht auf einen schriftlichen Darlehensvertrag verzichtet werden.
• Inhaltlich muss der Darlehensvertrag dem standhalten, was mit einem Fremden vereinbart worden wäre. Deshalb ist es empfehlenswert, die Höhe, die Besicherung, die Laufzeit, die Tilgung und die Verzinsung des Darlehens zu regeln.

Maßstab für den Fremdvergleich sind bei Darlehensverträgen, die nicht nur dem Interesse der GmbH an Kapital außerhalb einer Bankfinanzierung dienen, sondern auch das Interesse des Gesellschafters an einer Geldanlage berücksichtigen, nicht allein die Vereinbarungen, die zwischen Banken und GmbH üblich sind, sondern zudem auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage.^[2]

Falls der Darlehensvertrag nicht anerkannt wird, kann das steuerlich zur Konsequenz haben, dass

• die Zinsen, die die GmbH für das erhaltene Darlehen zahlt, als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden,
• das Darlehen, das der Gesellschafter gewährt hat, als verdeckte Einlage angesehen wird,
• das Darlehen, das die GmbH gewährt hat, als verdeckte Gewinnausschüttung eingestuft wird.

Auch dann, wenn das Darlehen anerkannt wird, bleibt ein Restrisiko: Zahlen Gesellschafter der GmbH für ein ihnen gewährtes Darlehen zu niedrige Zinsen, kann die Differenz zum marktüblichen Zins wiederum als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet werden. Ein zu niedriger Zins der GmbH für ein vom Gesellschafter erhaltenes Darlehen ist dagegen für die GmbH steuerlich unschädlich, kann aber im Fall eines refinanzierten Darlehens für den Gesellschafter die vollständige oder teilweise Versagung des Werbungskostenabzugs zur Folge haben.

Stimmt eine GmbH angesichts des Zinsniveaus einer Vereinbarung mit ihrem Gesellschafter zu, den für ein dem Gesellschafter gewährtes Darlehen festgesetzten Zinssatz zu reduzieren, ohne dass der Gesellschafter darauf einen Anspruch gehabt hätte oder ein fremder Dritter ebenso verfahren wäre, führt die Herabsetzung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.^[3]

Wichtig

Zufluss von Zinsen

Von der GmbH für ein Gesellschafterdarlehen zu zahlende Zinsen sind dem beherrschenden Gesellschafter nicht erst bei Gutschrift auf seinem Konto, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zugeflossen. Das gilt immer dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig sowie die GmbH zahlungsfähig ist. Von Zahlungsfähigkeit ist auszugehen, wenn

• kein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH gestellt wurde,
• die GmbH Forderungen anderer Gläubiger befriedigt, zur Begleichung der Zinszahlung aber keine Mittel mehr verbleiben,
• die GmbH vorhandene Mittel für ihr vordringlicher erscheinende Zwecke verwendet.

Ist der Gesellschafter zu mehr als 10 % an der GmbH beteiligt, muss er die ihm (fiktiv) zugeflossenen Zinseinnahmen dem individuellen Steuersatz unterwerfen; diese Zinsen unterliegen nicht der Abgeltungsteuer.^[4] Daher können Zinsen infolge der Refinanzierung des Gesellschafterdarlehens auch als Werbungskosten abgesetzt werden, sofern der Gesellschafter mit Gewinnerzielungsabsicht handelt.^[5]

[1] BMF, Schreiben v. 23.12.2010, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl 2011 I S. 37; v. 29.4.2014, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl 2014 I S. 809.

[2] BFH, Urteil v. 22.10.2013, X R 26/11, BStBl 2014 II S. 374.

[3] FG Hamburg, Urteil v. 12.9.2012, 6 K 110/10, n. v.

[4] BFH, Urteil v. 29.4.2014, VIII R 23/13, BStBl 2014 II S. 884.

[5] FG Hamburg, Urteil v. 25.4.2013, 2 K 142/12, n. v.

3.2 Ausweis in Buchhaltung und Bilanz

Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind in der Bilanz gesondert kenntlich zu machen oder im Anhang anzugeben. Darüber hinaus ist

• bei Forderungen der GmbH gegenüber einem Gesellschafter nach § 268 Abs. 4 Satz 1 HGB der Betrag mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr anzugeben
• bei Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber dem Gesellschafter nach § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB der Betrag mit einer Restlaufzeit bis zu 1 Jahr sowie nach § 285 Nr. 1 Buchst. a HGB der Betrag mit einer Restlaufzeit von mehr als 5 Jahren anzugeben. Das bedeutet letztlich, dass Geschäftsführer die Verbindlichkeiten in 3 Fristengruppen aufteilen müssen.

Hat ein Gesellschafter der GmbH ein Darlehen mit einer Laufzeit von 8 Jahren aus seinem Privatvermögen eingeräumt und den Darlehensbetrag auf das GmbH-Konto überwiesen, ist der Vorgang folgendermaßen abzuwickeln:

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
1200	Bank	...