Blersch/Goetsch/Haas, InsO § 171 Berechnung des Kostenbe ... / 2.3 Umsatzsteuer als Sonderfall der Verwertungskosten (§ 171 Abs. 2 Satz 3)

2.3.1 Anfall von Umsatzsteuer

Rn 13

Die Verwertung des mit dem Absonderungsrecht behafteten Gegenstands führt regelmäßig – von Ausnahmen wie §§ 4 Nr. 1a) i.V.m. 6 UStG (Verkauf in das Ausland) oder §§ 4 Nr. 1b) i.V.m. 6a UStG (Lieferungen innerhalb der EU) abgesehen – zu einer Umsatzsteuerschuld der Insolvenzmasse:

• Verwertet der Insolvenzverwalter, liegt umsatzsteuerrechtlich ein Umsatz direkt mit dem Abnehmer vor, Umsatzsteuer entsteht einmal.^[14]
• Gibt der Insolvenzverwalter Sicherungsgut frei, liefert er umsatzsteuerrechtlich an den Sicherungsgläubiger, und es liegt ein steuerbarer Umsatz vor, bei späterer (Weiter-)Veräußerung durch den Sicherungsgläubiger liegt ein zweiter steuerbarer Umsatz vor; Umsatzsteuer fällt im Ergebnis zweimal an (Theorie des sog. Doppelumsatzes^[15]).

[14] Maus, ZIP 2000, 339 (340); Onusseit, ZIP 2000, 777 (778).

[15] BFH ZIP 1987, 1134 (1135) [BFH 04.06.1987 - V R 57/79].

2.3.2 Regelung vor Inkrafttreten der InsO

Rn 14

Obwohl es sich bei den aus Verwertungshandlungen entstehenden Umsatzsteuerverpflichtungen (und damit bei deren Erstattungspflicht zugunsten der Masse) um Vorgänge von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung handelt, fehlte es bisher an einer gesetzlichen Regelung. Diese Kosten waren wirtschaftlich von der insoweit im Verhältnis zum Fiskus steuerpflichtigen Masse zu tragen. Die aus Verwertungshandlungen resultierenden Umsatzsteuerverpflichtungen der Masse waren nach der Rechtsprechung auch nicht als Konkursforderungen anzusehen, da sie erst mit der Verwertungshandlung und damit nach der Eröffnung des Verfahrens entstehen; sie wurden als Massekosten nach § 58 Nr. 2 KO eingestuft^[16] und damit entsprechend § 60 KO vorrangig befriedigt.

Rn 15

Diese Kosten konnten auch nicht auf den absonderungsberechtigten Gläubiger abgewälzt werden. Vielmehr hatte der Sicherungsgläubiger unabhängig davon, ob der Verwalter den Gegenstand verwertete oder der Gegenstand an den Sicherungsgläubiger freigegeben wurde, Anspruch auf den vollen Bruttoerlös.^[17] Auf diese Weise konnte es zu einer erheblichen Belastung der Masse kommen,^[18] was wiederum eine Benachteiligung der Gesamtgläubigerschaft zur Folge hatte.

[16] BFH ZIP 1987, 1134 (1136) [BFH 04.06.1987 - V R 57/79], a.A. die wohl überwiegende Literatur siehe Gottwald-Frotscher, 1. Auflage, § 44 Rn. 98; Mohrbutter/Mohrbutter-Vortmann, Rn. XIV.82 f.

[17] BGH ZIP 1980, 520 (523) [BGH 12.05.1980 - VIII ZR 167/79].

[18] Haarmeyer/Wutzke/Förster, Kap. 5 Rn. 459.

2.3.3 Ersatzpflicht des Gläubigers für die Umsatzsteuern

Rn 16

Aufgrund der ausdrücklichen Neuregelung der InsO muss der Gläubiger diese Steuer nunmehr – sowohl bei Verwertung durch den Insolvenzverwalter (§ 170 Abs. 1 i.V.m. § 171 Abs. 2 Satz 3) als auch bei Eigenverwertung (§ 170 Abs. 2) – selbst tragen. Dadurch wird das unbillige Ergebnis der alten Rechtsordnung vermieden. Der Insolvenzverwalter kann die aus der Verwertung entstandene Umsatzsteuer in Abzug bringen und braucht nur den Nettoerlös auszukehren. Die Umsatzsteuer ist als Teil der Verwertungskosten qualifiziert worden, so dass sie nach dem Gesetzeswortlaut ausdrücklich zusätzlich zu der Pauschale für Feststellungskosten und der Pauschale oder den tatsächlichen sonstigen Kosten für die Verwertung abzuziehen ist. Damit passt sich die InsO an die außerhalb der Insolvenz geltende Regel des § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV an, nach der die Sicherungsgläubiger die bei der Verwertung von sicherungsübereigneten Sachen anfallende Mehrwertsteuer zu tragen haben.^[19]

[19] Wellensiek, in: Kölner Schrift, S. 403 (411), Rn. 30.

2.3.4 Tätigkeit eines vorläufigen Verwalters

Rn 17

Unter der Geltung der KO wurden auch die im Rahmen einer angeordneten Sequestration aus Verwertungshandlungen entstandenen Umsatzsteuerverpflichtungen des späteren Gemeinschuldners als Konkursforderungen angesehen,^[20] weil hier die Steuerforderung durch eine Handlung begründet wird, die vor der Eröffnung des Verfahrens vorgenommen wurde. Für den dadurch entstehenden Ausfall haftete der Sequester dem Finanzamt auch nicht persönlich.^[21]

Rn 18

Wenn nunmehr die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als sonstige Masseverbindlichkeiten gelten und dieses auch für die durch Rechtsgeschäfte entstehenden gesetzlichen Verpflichtungen und damit auch für die Umsatzsteuer gilt (vgl. § 55 Rn. 46), so muss nach neuem Recht bereits der vorläufige Verwalter als berechtigt angesehen werden, im Falle von – nur ausnahmsweise zulässigen (vgl. § 166 Rn. 21 f.) – Verwertungen von Gegenständen mit Absonderungsrechten entstehende Verwertungskosten (einschließlich der insoweit entstehenden Umsatzsteuerverpflichtung) von dem Absonderungsgläubiger zu erheben.^[22]

[20] BFH ZIP 1986, 849 (851) [BFH 29.04.1986 - VII R 184/83] und ZIP 1989, 384 (385) [BFH 21.12.1988 - V R 29/86]; Mohrbutter/Mohrbutter-Ernestus, Rn. I.68.

[21] BFH ZIP 1993, 686 (688).

[22] AG Duisburg ZIP 1999, 1366 (1367) = ZInsO 1999, 478 = NZI 1999, 421.

2.3.5 Freigabe

Rn 19

Soweit der Verwalter den Anfall von Umsatzsteuer zu Lasten der Masse nach altem Recht dadurch umgehen konnte, dass er den Gegenstand freigab,^[23] hat dieser Weg s...