Leitsatz (amtlich)
Behält der Arbeitgeber vereinbarungsgemäß von den Bezügen der Arbeitnehmer einen bestimmten Prozentsatz zwecks Zuführung als Arbeitnehmerbeiträge zu einer Ruhegeldeinrichtung ein, so sind diese Beträge im Zeitpunkt ihrer Einbehaltung als Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zugeflossen. Sie sind deshalb bei der Berechnung der Beiträge zur Sozialversicherung zu berücksichtigen.
Leitsatz (redaktionell)
Eine Bindung der Versicherungsträger an die Beurteilung der Lohnsteuerpflicht durch die Finanzbehörden (Finanzämter, Oberfinanzdirektionen) besteht nicht. Vielmehr haben die Träger der Sozialversicherung bei ihren Entscheidungen über die Beitragspflicht die materiell rechtliche Vorfrage der Lohnsteuerpflicht von Bezügen verantwortlich selbst zu prüfen, wobei allerdings der Beurteilung der Lohnsteuerpflicht durch die Finanzbehörden eine starke Indizwirkung zukommt.
Normenkette
RVO § 160 Abs. 1 Fassung: 1941-07-01; RFM/RAMErl 1944-09-10
Tenor
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Landessozialgerichts Berlin vom 9. Oktober 1963 wird zurückgewiesen.
Außergerichtliche Kosten des Revisionsverfahrens sind nicht zu erstatten.
Gründe
I
Die Berliner Verkehrs-Betriebe (BVG), Eigenbetrieb des Landes Berlin, unterhalten seit Jahrzehnten eine Ruhegeldeinrichtung. Sie ist keine juristische Person und unterliegt den "Bestimmungen über die Gewährung von Ruhegeld an die Arbeitnehmer der Berliner Verkehrs-Betriebe, Eigenbetrieb von Berlin" (Ruhegeldbestimmungen). Darin erklärten sich die BVG für verpflichtet, ihre bis zum 31. Dezember 1959 eingestellten, vollbeschäftigten Arbeitnehmer, die am Tage ihrer Einstellung oder Wiedereinstellung das 50. Lebensjahr noch nicht überschritten haben, in ihre Ruhegeldeinrichtung aufzunehmen und nach Maßgabe der Ruhegeldbestimmungen Ruhegeld, Witwengeld, Waisengeld und Krankenruhegeld zu gewähren (§§ 3, 8, 9, 13). Die Arbeitnehmer der BVG werden demgegenüber für verpflichtet erklärt, der Ruhegeldeinrichtung als Mitglied anzugehören (§ 2). Die erforderlichen Mittel werden nach den Ruhegeldbestimmungen durch Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer aufgebracht (§§ 1, 2). Der Arbeitgeberbeitrag beträgt 7 % des jeweiligen Bruttoarbeitslohns der Mitglieder (§ 1). Demgegenüber sollen die Arbeitnehmer verpflichtet sein, "schriftlich zu erklären, daß sie auf die Auszahlung eines entsprechenden, ab 1. Januar 1957 3 % ihres jeweiligen Bruttoarbeitseinkommens ausmachenden Betrages verzichten, der der Ruhegeldeinrichtung zuzuführen ist"; bei langjährigen Beschäftigten beträgt der Arbeitnehmerbeitrag 2 % (§ 2). Die Höhe des Ruhegeldes wird grundsätzlich nach dem zuletzt bezogenen, beitragspflichtigen Einkommen des Mitgliedes festgesetzt (§ 4 Ziff. 1). Scheidet ein Mitglied aus dem Dienst aus, das die Voraussetzungen für die Gewährung von Bezügen nach den Ruhegeldbestimmungen nicht erfüllt, so werden ihm "die von ihm selbst eingezahlten Beträge" mit 3 % Zinsen zurückgezahlt (§ 17).
Die BVG führten bis zum 31. Dezember 1960 nach einer Entscheidung der Generalsteuerdirektion in Berlin vom 2. Dezember 1947 für die Mitglieder der Ruhegeldeinrichtung Lohnsteuer in der Weise ab, daß sie das jeweilige Bruttoeinkommen ohne jeden Abzug, also einschließlich der Arbeitnehmerbeiträge zur Ruhegeldeinrichtung, als Bemessungsgrundlage nahmen. Dementsprechend berechneten sie auch die Beiträge zur Sozialversicherung nach dem ungekürzten Bruttoentgelt. Aufgrund dieser Verfahrensweise bei dem Lohnsteuerabzug unterwarfen sie die aus der Ruhegeldeinrichtung gewährten Bezüge nicht mehr der Lohnsteuer.
In einem an die BVG gerichteten Schreiben vom 18. Juli 1960 vertrat der Berliner Senator für Finanzen die Ansicht, der als Arbeitnehmerbeitrag bezeichnete Lohnanteil, auf den der Arbeitnehmer bei Eintritt in das Dienstverhältnis nach § 2 der Ruhegeldbestimmungen und § 13 des Arbeitsvertrages zugunsten einer bedingten Versorgungszusage in unbestimmter Höhe - nach den jeweils gültigen Bestimmungen - verzichten müsse, sei nach den §§ 8 und 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kein im Zeitpunkt der buchmäßigen Leistung des Arbeitnehmerbeitrages dem Arbeitnehmer zufließender Arbeitslohn. Die angebliche "Rückzahlung von Beiträgen" nach § 17 der Ruhegeldbestimmungen stelle wirtschaftlich keine Rückzahlung, sondern eine erstmalige Zahlung (Nachzahlung von Arbeitslohn) aus dem Vermögen der BVG dar. Die Leistungen aus der Ruhegeldeinrichtung beruhten weder ganz noch teilweise auf früheren Beitragsleistungen der Arbeitnehmer. Sie gehörten vielmehr als Bezüge und Vorteile aus einem gegenwärtigen oder früheren Dienstverhältnis nach § 2 Abs. 2 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung - LStDV - (vgl. § 19 Ziff. 1 und 2 EStG) zum Arbeitslohn, der den Steuerabzügen zum Arbeitslohn zu unterwerfen sei. Dementsprechend bat der Senator für Finanzen die BVG in einem weiteren Schreiben vom 19. Oktober 1960, für die Zeit vom 1. Januar 1961 an, abweichend von der bisherigen Handhabung, die Leistungen aus der Ruhegeldeinrichtung den Steuerabzügen vom Arbeitslohn nach den allgemeinen Vorschriften über die Lohnsteuer zu unterwerfen. Dagegen sei vom gleichen Zeitpunkt an der sogenannte Arbeitnehmerbeitrag nach § 2 der Ruhegeldbestimmungen nicht mehr zum steuerpflichtigen Arbeitslohn zu rechnen. Für die Zeit bis zum 31. Dezember 1960 bleibe es bei dem bisherigen Verfahren.
Unter Hinweis auf dieses Schreiben erklärten die BVG gegenüber der Beklagten, sie würden aufgrund des Gemeinsamen Erlasses des Reichsministers der Finanzen und des Reichsarbeitsministers vom 10. September 1944 - AN 1944, II, 281 ff (Gem.Erl.) für die Zeit vom 1. Januar 1961 ab die Beiträge zur Sozialversicherung nur noch nach dem um den Arbeitnehmerbeitrag zur Ruhegeldeinrichtung gekürzten Arbeitseinkommen berechnen und abführen. Sie beantragten darüber hinaus die Erstattung der dementsprechend im Jahre 1960 zuviel abgeführten Beiträge zur Sozialversicherung.
Daraufhin entschied die Beklagte mit Bescheid vom 22. Februar 1961, der Beitragsberechnung seien auch für die Zeit nach dem 31. Dezember 1960 die Bruttoentgelte der Arbeitnehmer bis zu den jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen in den einzelnen Versicherungszweigen ungekürzt zugrunde zu legen. Dementsprechend lehnte sie eine Rückzahlung von Beiträgen für das Jahr 1960 ab.
Der Widerspruch des Klägers blieb erfolglos (Widerspruchsbescheid vom 27. Juni 1961).
Daraufhin erhob der Kläger Klage, die das Sozialgericht (SG) Berlin abwies (Urteil vom 15. November 1962).
Durch Urteil vom 9. Oktober 1963 hat das Landessozialgericht (LSG) die Berufung zurückgewiesen. In seinen Entscheidungsgründen hat es ausgeführt, die Beklagte habe den Kläger zu Recht aufgefordert, die Beiträge zur Sozialversicherung nach dem ungekürzten Bruttolohn abzuführen. Der Teil des Lohns, den die BVG als Arbeitgeber im Interesse ihrer Arbeitnehmer einbehielten und zu dem vertraglich vorgesehenen sozialen Zweck verwendeten, gehöre zur Vergütung für geleistete Arbeit. Er sei lohnsteuerpflichtig und daher zur Beitragspflicht heranzuziehen. Die Tatsache, daß die Arbeitnehmer über ihn nicht verfügen könnten, solange sie bei den BVG beschäftigt seien, schließe den Zufluß von Arbeitslohn nicht aus. Die Arbeitnehmer hätten schon bei Abschluß des Arbeitsvertrages in ihrem eigenen Interesse über ihre künftig fällig werdenden Lohnansprüche nach Maßgabe der Ruhegeldbestimmungen zum Zwecke ihrer Zukunftssicherung verfügt. Es liege kein Lohnverzicht vor. Die Arbeitnehmer hätten nicht auf einen Teil ihrer Lohnforderung, sondern nur auf dessen "Auszahlung" verzichtet. Die Beklagte sei für ihren Aufgabenbereich als Einzugsstelle an die Entscheidungen des Berliner Senators für Finanzen über die lohnsteuerrechtliche Behandlung der Arbeitnehmerbeiträge zur Ruhegeldeinrichtung auch unter Berücksichtigung des Gem.Erl. nicht gebunden. Es gebe keine Bindung der Träger der Sozialversicherung an die Verwaltungsakte der Finanzbehörde.
Gegen dieses Urteil hat der Kläger die zugelassene Revision eingelegt und beantragt,
unter Abänderung des angefochtenen Urteils das Urteil des SG Berlin vom 29. November 1962 sowie den Bescheid der Beklagten vom 22. Februar 1961 und den Widerspruchsbescheid vom 27. Juni 1961 aufzuheben und
1. festzustellen, daß der Beitragsberechnung für die Beigeladenen A Sch und O D für die Zeit vom 1. Januar 1961 an die Bruttoentgelte unter Kürzung des für diese an die Ruhegeldeinrichtung abgeführten Beitrages zugrunde zu legen sind.
2. die Beklagte zu verpflichten, dem Kläger die im Kalenderjahr 1960 für die Beigeladenen A Sch und O D zu Unrecht zur Sozialversicherung entrichteten Beiträge zurückzuerstatten.
Zur Begründung führt er aus, das Berufungsgericht habe rechtsirrig die Anwendung des Gem.Erl. abgelehnt. Seine Anwendung aber rechtfertige die Klageanträge, wie sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Februar 1966 - BStBl. III S. 225 ff - ergebe.
Die Beigeladenen D und Sch schließen sich dem Antrag des Klägers an.
Die Beklagte und die beigeladenen Versicherungsträger beantragen,
die Revision des Klägers zurückzuweisen.
II
Die Revision des Klägers ist nicht begründet. Die als "Arbeitnehmerbeiträge zur Ruhegeldeinrichtung" der BVG bezeichneten Beträge der beigeladenen Arbeitnehmer sind als beitragspflichtiges Entgelt im Sinne des Gem.Erl. des Reichsministers der Finanzen und des Reichsarbeitsministers über weitere Vereinfachung des Lohnabzuges vom 10. September 1944 (Gem.Erl. 1944, AN 1944, 281) anzusehen. Die ununterbrochene Rechtswirksamkeit dieses Erlasses hat der Senat in ständiger Rechtsprechung bejaht (BSG 6, 47; 15, 69; 16, 94, 103; 21, 50; 22, 106; 24, 72; BSG SozR RVO § 160 Nr. 13, 14 und 15).
Zu Unrecht nimmt der Kläger an, die im Schreiben des Senators für Finanzen an die BVG vom 19. Oktober 1960 enthaltene Aufforderung, die Arbeitnehmerbeiträge zur Ruhegeldeinrichtung nicht mehr zum steuerpflichtigen Arbeitslohn zu rechnen, sei mit der darin enthaltenen Beurteilung der Lohnsteuerpflicht für die beklagte Krankenkasse als Einzugsstelle verbindlich und von ihr ohne eigene Prüfung ihrer Entscheidung über die Beitragspflicht zugrunde zu legen. Der Gem.Erl. 1944 sieht nur eine materiell-rechtliche Transmissionswirkung vor dergestalt, daß er den Betrag, der für die Lohnsteuer maßgebend ist, grundsätzlich auch für die Berechnung der Beiträge zur Sozialversicherung bestimmend sein läßt. Eine Bindung der Versicherungsträger an die Beurteilung der Lohnsteuerpflicht durch die Finanzbehörden besteht jedoch nicht. Vielmehr haben die Träger der Sozialversicherung - insbesondere die Krankenkassen als Einzugsstellen bei ihren Entscheidungen über die Beitragspflicht - die materiell-rechtliche Vorfrage der Lohnsteuerpflicht von Bezügen verantwortlich selbst zu prüfen, wobei allerdings der Beurteilung der Lohnsteuerpflicht durch die Finanzbehörden eine starke Indizwirkung zukommt (so die ständige Rechtsprechung des Senats; vgl. BSG 21, 48, 51 und 22, 169, 170). Mit Recht hat daher die Beklagte die für die Frage der Beitragspflicht der Arbeitnehmerbeiträge zur Ruhegeldeinrichtung wesentliche Vorfrage ihrer Lohnsteuerpflicht in eigener Verantwortung geprüft. Auch ihre Sachentscheidung ist richtig.
Seit der Bindung des sozialversicherungsrechtlichen Entgeltbegriffes an das Lohnsteuerrecht durch den Gem.Erl. 1944 kann grundsätzlich nur das Entgelt der Berechnung des Beitrages zur Sozialversicherung zugrunde gelegt werden, das für die Berechnung der Lohnsteuer maßgebend ist (vgl. BSG 6, 47, 51; 16, 91, 94; 22, 157, 169 f). Die Arbeitnehmerbeiträge zur Ruhegeldeinrichtung sind zusammen mit dem übrigen Arbeitsentgelt der Lohnsteuer zu unterwerfen, wenn sie im Zeitpunkt der Lohn- bzw. Gehaltszahlung Arbeitslohn darstellen, der dem Arbeitnehmer zugeflossen ist. Der Begriff des "Zufließens" ist dabei rein wirtschaftlich zu verstehen. Es ist darauf abzustellen, ob das Geld oder die geldwerten Güter so in die Vermögenssphäre des Arbeitnehmers gelangt sind, daß er über sie verfügen kann (vgl. Gericke in Hartmann-Böttcher, Großkommentar zur Einkommensteuer Stand September 1966 Anm. 2 b zu § 11 EStG), wobei maßgebend die tatsächliche, also wirtschaftliche Verfügungsmacht ist. Danach können nicht nur die bare Zahlung, sondern auch andere Rechtshandlungen, wie z.B. Gutschriften auf Kontokorrent, Überweisungen auf ein Konto des Gläubigers oder an einen Dritten für Rechnung des Gläubigers den Tatbestand des Zufließens von Arbeitslohn erfüllen; verfügt z.B. der Steuerpflichtige über künftige Einnahmen, so sind ihm diese Beträge zugeflossen, wenn der Schuldner an den Dritten zahlt (vgl. Gericke, aaO, Anm. 2 c zu § 11 EStG; ähnlich Blümich-Falk, EStG, 9. Aufl. 1964 Anm. 2 a zu § 11). Das Bundessozialgericht (21, 48, 51) hat bereits entschieden, daß als Lohnzahlung auch eine Gutschrift anzusehen ist, sofern in ihr bereits ein "Zufließen" und damit die Zahlung an den Berechtigten zu erblicken ist. Für die Frage des Zufließens ist dabei als wichtiges Indiz der Umstand zu werten, in wessen Interesse die Nichtauszahlung geschieht. Liegt die Rückstellung vorwiegend im Interesse des Arbeitgebers und ist es völlig ungewiß, ob und in welcher Höhe sie einmal dem Arbeitnehmer zukommen wird, so kann von einem Zufließen nicht gesprochen werden (vgl. BSG aaO mit weiteren Nachweisen). Lägen dagegen die Rückstellungen des Arbeitgebers im Interesse des Arbeitnehmers, dann sind sie auch dem Arbeitnehmer zugeflossen. Nach Charlier-Horowski (Lohnsteuer Stand Oktober 1966 Anm. 23 zu § 2 LStDV 1965) sind die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung dann gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, wenn sich die Sache - wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte. Das war hier der Fall.
Nach den Vereinbarungen zwischen dem Kläger und den beigeladenen Arbeitnehmern wird von einem den Beigeladenen zustehenden Einkommen ausgegangen. Dies unterlag grundsätzlich auch ihrer Verfügungsgewalt und nicht der des Klägers, denn sonst wäre eine gesonderte Verfügung hinsichtlich der Ruhegeldbeiträge in der Form des "Verzichts" auf die Auszahlung eines Teils des Arbeitseinkommens nicht erforderlich gewesen. Durch diesen Verzicht ist auch nicht auf einen Teil des Lohnes in der Form eines Erlaßvertrages (§ 397 BGB), also des Erlöschens der Lohnforderung, verzichtet worden, sondern lediglich auf die "Auszahlung". Dafür, daß hier kein echter Verzicht auf Lohn vorliegt, sondern daß die Einbehaltung im Interesse des Arbeitnehmers für dessen Zukunftssicherung geschah, spricht weiter der Umstand, daß in § 2 der Ruhegeldbestimmungen einerseits festgelegt wird, in welcher Weise die Arbeitnehmer-Beiträge vom Brutto-Arbeitseinkommen berechnet werden, während § 17 hervorhebt, daß an denjenigen, der die Voraussetzungen für die Gewährung von Bezügen nach den Ruhegeldbestimmungen endgültig nicht erfüllt, "die von ihm selbst eingezahlten Beträge" mit Zinsen zurückgezahlt werden.
Diese Rechtsausfassung des Senats wird auch vom BFH geteilt (vgl. BFH vom 23.2.1966 - VI 246/65, BStBl III 224 f = BFHE 85, 31, 32 und VI 285/65, BStBl III 225 f = BFHE 85, 33, 36). Insbesondere im letztgenannten Urteil kommt der BFH in einem Rechtsstreit eines Steuerpflichtigen, der bei den BVG beschäftigt ist, gegen das Finanzamt zu dem Schluß, dieser Lohnanteil in der Form der Beitragszahlung stände "rechtlich den Arbeitnehmern zu und sie verfügten darüber wirtschaftlich durch ihre Anweisung an die BVG". Soweit der Kläger aus einem Teil des Urteils andere Schlüsse zieht, legt er diese Entscheidung unrichtig aus. Der BFH meint zwar, es wäre sachgerecht gewesen, wenn die BVG mit ihren Arbeitnehmern vereinbart hätten, daß sie nur einen um die Beiträge gekürzten Arbeitslohn erhalten und der Lohnsteuer unterwerfen sollten, aber solche Vereinbarungen sind nach den Feststellungen des LSG zwischen den BVG und den Beigeladenen nicht getroffen worden.
Wenn es weiter in dem genannten Urteil des BFH heißt, die steuerrechtliche Behandlung der Arbeitnehmer-Beiträge sei jahrelang unrichtig erfolgt, so liegt dies in dem Umstand begründet, daß die Vereinbarungen der BVG mit ihren Arbeitnehmern die lohnsteuerrechtliche Folge hatten, daß sowohl Beiträge zur Ruhegeldeinrichtung als auch später gezahlte Ruhegeldbezüge der Lohnsteuer zu unterwerfen waren.
Diese steuerrechtliche Diskrepanz hat der BFH unter Berufung auf Treu und Glauben dahin gelöst, daß er die Leistungen der BVG aus ihrer Ruhegeldeinrichtung nicht als Arbeitslohn, sondern wie eine Rente im Sinne des § 22 EStG behandelt hat.
Aus alledem läßt sich mithin dem Urteil des BFH jedoch nur entnehmen, daß lediglich im Hinblick auf die spätere steuerliche Behandlung der Leistungen aus der Ruhegeldeinrichtung es lohnsteuerrechtlich relativ unrichtig gewesen sei, die Arbeitnehmer-Beiträge zur Ruhegeldeinrichtung der Lohnsteuer zu unterwerfen. Diese rein steuerliche Betrachtungsweise ändert aber nichts an dem Umstand, daß der BFH - wie oben näher dargelegt - ebenfalls die Auffassung vertritt, die als "Arbeitnehmer-Beiträge zur Ruhegeldeinrichtung" bezeichneten Zuschüsse der Beigeladenen zur Ruhegeldeinrichtung der BVG seien zugeflossener Arbeitslohn und somit im Sinne des Gem.Erl. Teile des Betrages, der für die Berechnung der Lohnsteuer maßgebend ist. Gemäß dem in Abschnitt I des Gem.Erl. festgelegten Grundsatz sind also die Arbeitnehmer-Beiträge zur Ruhegeldeinrichtung auch Teile des Betrages, von dem die Beiträge zur Sozialversicherung zu berechnen sind.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 193 Abs. 4 des Sozialgerichtsgesetzes.
Fundstellen