Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfassungsmäßigkeit der Steuerfreiheit von Beihilfen i. S. des § 3 Nr. 11 EStG
Leitsatz (amtlich)
§ 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes ist mit dem Grundgesetz vereinbar.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 3 Nr. 11; EStG 1971 § 33 Abs. 1; LStR 1972 Abschn. 10 Abs. 2
Verfahrensgang
BFH (Beschluss vom 01.08.1985; Aktenzeichen VI B 187/84) |
FG Münster (Urteil vom 30.08.1984; Aktenzeichen II 6784/80 E) |
Tenor
Die Verfassungsbeschwerde wird zurückgewiesen.
Tatbestand
A.
Der Beschwerdeführer erblickt einen Verstoß gegen das Grundgesetz darin, daß § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes – EStG – Beihilfen, die vom Dienstherrn oder Arbeitgeber im Krankheitsfall gewährt werden, nur dann für steuerfrei erklärt, wenn sie aus öffentlichen Mitteln gezahlt werden.
I.
Die Vorschrift des § 3 Nr. 11 EStG erklärt bestimmte Bezüge aus öffentlichen Mitteln, insbesondere die nach Beamtenrecht zu gewährenden Beihilfen, für steuerfrei. Sie lautete für die Veranlagungszeiträume 1972 bis 1974:
§ 3
Steuerfrei sind
1. – 10. …
11.Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung und Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern. Darunter fallen nicht Kinderzuschläge und Kinderbeihilfen, die auf Grund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gewährt werden;
12. – 62. …
Andere Beihilfen – insbesondere solche, die in Krankheitsfällen nicht aus öffentlichen Kassen gezahlt werden – sind nicht steuerfrei. Doch können die Krankheitskosten innerhalb gewisser Grenzen bei der Besteuerung auf Antrag als außergewöhnliche Belastungen vom Einkommen abgezogen werden. Die einschlägige Bestimmung des Einkommensteuergesetzes lautete für die umstrittenen Veranlagungszeiträume:
§ 33
Außergewöhnliche Belastungen
(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Eigenbelastung übersteigt, vom Einkommen abgezogen wird. Die Höhe der zumutbaren Eigenbelastung ist nach der Höhe des Einkommens und nach dem Familienstand zu staffeln; das Nähere wird durch Rechtsverordnung bestimmt.
(2) …
Außerdem bestimmte Abschnitt 10 Absatz 2 der Lohnsteuer- Richtlinien vom 18. November 1971 – LStR 1972 – (BStBl. I S. 438, 445), daß Beihilfen, die ein privater Arbeitgeber unter anderem aus Anlaß von Krankheits- und Unglücksfällen an seinen Arbeitnehmer zahlte, unter gewissen Voraussetzungen bis zur Höhe von jährlich 600 DM nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn zu rechnen seien. In besonders gelagerten Notfällen konnte dieser Betrag auch überschritten werden.
II.
Der Beschwerdeführer war ursprünglich Forstbeamter des Landes Niedersachsen. Im Jahre 1957 schied er aus dem Beamtenverhältnis aus und trat in den Dienst eines privaten Waldeigentümers in Nordrhein-Westfalen. Mit diesem schloß er einen Dienstvertrag, nach welchem er in jeder Hinsicht wie ein beamteter Forstamtsleiter des Landes Nordrhein-Westfalen behandelt werden sollte. Insbesondere konnte er für sich und seine Familienangehörigen im Krankheitsfalle Beihilfe nach Maßgabe der für nordrhein-westfälische Beamte geltenden Beihilfevorschriften beanspruchen.
In den Veranlagungszeiträumen 1972 bis 1974 erhielt der Beschwerdeführer von seinem Arbeitgeber Beihilfen von jeweils mehr als 600 DM, die dieser als steuerfreie Bezüge behandelte. Nach einer Lohnsteueraußenprüfung änderte das Finanzamt die Steuerbescheide unter Bezugnahme auf Abschnitt 10 Absatz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien 1972. Die Beihilfeleistungen wurden nunmehr nur noch insoweit anerkannt, als sie 600 DM jährlich nicht überstiegen. Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos. Einen Antrag auf Anerkennung seiner Kosten als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG stellte der Beschwerdeführer nicht.
Die Klage des Beschwerdeführers gegen die Änderungsbescheide wurde abgewiesen. Das Finanzgericht hielt § 3 Nr. 11 EStG für nicht anwendbar, weil die dem Beschwerdeführer zugeflossenen Beihilfen nicht aus öffentlichen, sondern aus privaten Mitteln stammten. Darin liege auch kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Ungleichbehandlung sei nämlich deshalb gerechtfertigt, weil die Berechtigung von Zahlungen aus öffentlichen Mitteln – anders als die aus privaten Kassen – von besonders geschulten Beamten sowie von Dienstaufsichts- und Rechnungsprüfungsbehörden eingehend überprüft werde. Dadurch sei gewährleistet, daß der Beihilfeleistung nur tatsächlich angefallene Belastungen zugrunde gelegt würden. Diese Sicherheit fehle bei Zahlungen im Bereich der Privatwirtschaft.
Das Gericht vertrat außerdem die Ansicht, daß weder eine verfassungskonforme Auslegung der einschlägigen Bestimmungen noch ihre Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG an das Bundesverfassungsgericht in Betracht komme. Auch die Rüge des Beschwerdeführers, Abschnitt 10 der Lohnsteuer-Richtlinien 1972 sei wegen der Beschränkung des dort gewährten Freibetrags auf 600 DM verfassungswidrig, greife nicht durch. An diese Verwaltungsvorschrift sei das Finanzgericht ohnehin nicht gebunden.
Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision durch das Finanzgericht wies der Bundesfinanzhof ohne Angabe von Gründen als unbegründet zurück.
III.
Mit seiner Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Diesem entspreche es allein, private Arbeitnehmer im Hinblick auf die ihnen vom Arbeitgeber in Krankheitsfällen geleisteten Zuschüsse und Beihilfen ebenso zu behandeln wie die Angehörigen des öffentlichen Dienstes. Sein Dienstverhältnis unterscheide sich von dem eines gleichrangigen Forstbeamten lediglich dadurch, daß er von einer Privatperson angestellt sei. Daher stelle die schlechtere steuerliche Behandlung der ihm zustehenden Beihilfen eine nicht gerechtfertigte Benachteiligung dar. Diese könne nicht durch den Hinweis auf die besondere Kontrolle öffentlicher Kassen begründet werden; denn eine ebenso wirksame Kontrolle der privaten Arbeitgeber sei im Besteuerungsverfahren ohne weiteres sicherzustellen.
IV.
Zu der Verfassungsbeschwerde haben der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung, der Bundesfinanzhof und das für den Beschwerdeführer zuständige Finanzamt Stellung genommen.
Der Bundesminister ist der Ansicht, daß § 3 Nr. 11 EStG verfassungsgemäß sei. Die soziale Sicherung der privaten Arbeitnehmer und der Beamten sei nach so verschiedenen Grundsätzen geregelt, daß die Ungleichbehandlung auch im vorliegenden Falle unausweichlich sei. Insbesondere sei die Steuerfreiheit beamtenrechtlicher Beihilfeleistungen dadurch gerechtfertigt, daß deren Ordnungsmäßigkeit durch Verwaltungsorganisation und staatsinterne Kontrolle gewährleistet sei. Bei privaten Arbeitnehmern verhalte sich das ganz anders. Hier könne nicht ohne weiteres darauf vertraut werden, daß nicht auch steuerpflichtige Einkünfte als Beihilfeleistungen deklariert würden. Der Massencharakter der Einkommensbesteuerung lasse aber die Überprüfung der von den privaten Arbeitgebern gemachten Angaben im Besteuerungsverfahren nicht zu. Dazu sei die Finanzverwaltung angesichts der unterschiedlichen Regelungen auch gar nicht imstande; das Beihilferecht in Bund und Ländern sei zum Teil sehr verschieden ausgestaltet, und außerdem gebe es Beamtenkategorien mit weitgehenden Sonderregelungen.
Der Bundesfinanzhof hat eine Stellungnahme des im Ausgangsverfahren zuständigen VI. Senats übermittelt. Dieser teilt mit, daß er in einer Entscheidung, die sich auf Beihilfeleistungen für die Lehrer einer staatlich anerkannten Ersatzschule bezogen habe, von der Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 11 EStG ausgegangen sei.
Das für den Beschwerdeführer zuständige Finanzamt hat im wesentlichen auf den Unterschied zwischen dem öffentlichen Dienst und privaten Beschäftigungen hingewiesen, daneben auch auf die besondere Zuverlässigkeit, die staatliche Beihilfebescheide wegen ihrer Bindung an das Haushaltsrecht auszeichneten. Ein Recht auf Gleichbehandlung gebe es unter diesen Umständen nicht.
Entscheidungsgründe
B.
Die Verfassungsbeschwerde, die sich unmittelbar gegen die Entscheidungen der Finanzgerichte und mittelbar gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 11 EStG richtet, ist zulässig.
Bei der gegebenen Rechtslage hätte es für den Beschwerdeführer nahegelegen, sich bereits im Ausgangsverfahren und anschließend mit der Verfassungsbeschwerde auch gegen die durch § 33 Abs. 1 EStG angeordnete Beschränkung der Abzugsfähigkeit seiner krankheitsbedingten außergewöhnlichen Belastungen zu wenden. Daß dies im Ausgangsverfahren geschehen ist, läßt sich weder den angegriffenen Entscheidungen noch der Begründung der Verfassungsbeschwerde entnehmen. Anders als § 3 Nr. 11 EStG ist die Bestimmung in der Beschwerdeschrift nicht erwähnt. Diese enthält auch keine Angaben über die Familien- und Einkommensverhältnisse des Beschwerdeführers in den fraglichen Jahren; seine Belastung im Verhältnis zu vergleichbaren Beamten kann daher im vorliegenden Verfahren nicht ermittelt werden. Bezöge sich die Verfassungsbeschwerde auch auf § 33 Abs. 1 EStG, so würde sie daher den Anforderungen nicht gerecht, die § 92 BVerfGG an ihre Begründung stellt. Insgesamt ist deshalb anzunehmen, daß der Beschwerdeführer den Antrag nach § 33 Abs. 1 EStG im Besteuerungsverfahren – offenbar bewußt – nicht gestellt hat und daß sich deshalb auch die Verfassungsbeschwerde von vornherein nicht gegen § 33 Abs. 1 EStG richtet.
C.
In dem dargelegten Umfang ist die Verfassungsbeschwerde unbegründet. Ein Verfassungsverstoß der Finanzbehörden und der Gerichte bei der Auslegung und Anwendung von § 3 Nr. 11 EStG ist nicht feststellbar. Die Vorschrift selbst verstößt in der hier maßgeblichen Fassung nicht gegen das Grundgesetz, insbesondere nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
I.
Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet den Staat, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln.
Die Anwendung dieser Verfassungsvorschrift verlangt den Vergleich von Lebensverhältnissen, die nicht in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sein können. Grundsätzlich ist es Sache des Gesetzgebers, zu entscheiden, welche von diesen Elementen er als maßgebend für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht (vgl. BVerfGE 13, 181 ≪202≫; 26, 302 ≪310≫; 50, 386 ≪391 f.≫; 81, 108 ≪117≫). Bei der Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz hat das Bundesverfassungsgericht daher nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (vgl. BVerfGE 52, 277 ≪280 f.≫; 68, 287 ≪301≫; 81, 108 ≪117 f.≫). Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz kommt vor allem in Betracht, wenn der Gesetzgeber eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obgleich zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen könnten (vgl. BVerfGE 55, 72 ≪88≫; st. Rspr.).
II.
Diese Grundsätze werden nicht dadurch verletzt, daß § 3 Nr. 11 EStG die Steuerfreiheit nur für solche Beihilfeleistungen anordnet, die dem Steuerpflichtigen aus öffentlichen Mitteln gewährt worden sind.
1. In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist es unerheblich, daß Beihilfeleistungen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG den Einkünften des Empfängers von vornherein nicht zugerechnet werden, während andere Leistungen zum Ausgleich von krankheitsbedingten Belastungen als Einkünfte behandelt werden müssen und die ihnen zugrunde liegenden Aufwendungen lediglich als außergewöhnliche Belastungen vom Einkommen abgezogen werden können. Sieht man von der gesetzlich vorgeschriebenen Einschränkung dieser Absetzungsmöglichkeit ab, die – wie oben ausgeführt wurde – nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, so ist das finanzielle Ergebnis für den Steuerpflichtigen in beiden Fällen gleich. Nur darauf kommt es unter dem verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen an. Insoweit ist es Sache des Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, ob ein bestimmtes Ergebnis durch Anordnung der Steuerfreiheit oder der Absetzbarkeit als Werbungskosten, Betriebsausgaben, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen erreicht werden soll (vgl. dazu BVerfGE 61, 319 ≪349, 354 f.≫).
2. Im übrigen führt die Verfassungsbeschwerde nur noch zu der Frage, ob es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar ist, daß nach der geltenden gesetzlichen Regelung Beihilfen aus öffentlichen Mitteln von vornherein steuerfrei sind, während es bei vergleichbaren Leistungen privater Arbeitgeber der Überprüfung im Einzelfall bedarf. Insoweit rechtfertigt die Art und Weise, in der öffentliche Beihilfen einerseits berechnet und andererseits überwacht werden, die verfahrensvereinfachende Regelung des § 3 Nr. 11 EStG. Wie auch das Finanzgericht und der Bundesminister der Finanzen ausgeführt haben, werden Beihilfen aus öffentlichen Mitteln von speziell dafür ausgebildeten Beamten sowohl nach ihrer sachlichen Berechtigung als auch nach ihrer Höhe geprüft. Ferner unterliegen sie in vollem Umfang der Überprüfung durch vorgesetzte Behörden, Vorprüfungsstellen und Rechnungshöfe. Bei privaten Arbeitgebern ist ein derartiges Prüfungs- und Kontrollverfahren weder gesetzlich vorgeschrieben noch unter allen Umständen gesichert; deshalb kann nicht ausgeschlossen werden, daß der einzelne Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer bei der Gewährung solcher Beihilfen tatsächlich einen unversteuerten Zuschuß zum Einkommen verschafft. Unter diesen Umständen ist es hinreichend gerechtfertigt, daß der Gesetzgeber im einen Falle die Entscheidung der zuständigen Stelle ungeprüft übernimmt, während er im anderen Falle die Überprüfung durch die Steuerbehörden im Einzelfall anordnet.
Ob die Zugehörigkeit beider Leistungsarten zu ganz verschiedenen Normen- und Besoldungssystemen – dem der Beamten und Arbeitnehmer des öffentlichen Dienstes einerseits und dem der privaten Arbeitnehmer andererseits – für sich bereits die Verfassungsmäßigkeit der Verschiedenbehandlung zu rechtfertigen vermöchte, braucht hier nicht entschieden zu werden.
III.
Auch die angegriffenen Entscheidungen der Finanzgerichte lassen keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG erkennen.
Das Finanzgericht hat, wie auch der Beschwerdeführer nicht bestreitet, die Vorschrift des § 3 Nr. 11 EStG auf den vorliegenden Fall zu Recht nicht angewendet. Die hier offenbleibende Frage, ob die Beschränkung der Absetzung krankheitsbedingter Aufwendungen auf den Betrag, der die zumutbare Eigenbelastung (§ 33 Abs. 1 EStG) übersteigt, private Arbeitnehmer gegenüber öffentlichen Dienstnehmern in verfassungswidriger Weise benachteiligt, konnte im finanzgerichtlichen Verfahren schon deshalb keine Rolle spielen, weil der Beschwerdeführer den Antrag nach dieser gesetzlichen Vorschrift nicht gestellt hatte. Deshalb ist er insoweit durch die angegriffenen Entscheidungen nicht belastet.
Fundstellen
BVerfGE, 395 |
NVwZ 1991, 1171 |