BVerwG Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 2.99 (veröffentlicht am 22.12.1999)

Verfahrensgang

OVG des Landes Sachsen-Anhalt (Aktenzeichen 2 S 329/98)

Tenor

Die Revision der Antragstellerin gegen das Urteil des Oberverwaltungsgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 23. Juni 1999 wird zurückgewiesen.

Die Antragstellerin trägt die Kosten des Revisionsverfahrens.

Tatbestand

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit des § 5 Abs. 1 Buchst. a) 1. Alt. der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer auf Spielgeräte und Spieleinrichtungen sowie Veranstaltungen anderer Art vom 27. April 1991 – VSS –. Die Vorschrift lautet:

„(1) Die Steuer auf Spielautomaten beträgt je Kalendermonat und je Gerät:

a) bei Geräten mit Gewinnmöglichkeit

in Spielhallen	300,00 DM
an sonstigen Aufstellorten	120,00 DM”

Mit Schreiben vom 28. August 1998 hat die Antragstellerin den Normenkontrollantrag bei Gericht gestellt.

Zur Begründung hat sie vorgetragen, die Satzung verstoße gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit und damit gegen Art. 3 GG. Die Wahl des Steuermaßstabes der Stückzahl sei nicht mehr vertretbar. Neuere Erkenntnisse zeigten, daß die Einspielergebnisse pro Gerät auch in Spielhallen durchaus unterschiedlich sein könnten. Die Erfassung und Überprüfung der konkreten Einspielergebnisse sei mittlerweile wegen des technischen Fortschritts aufgrund eingebauter Zählwerke seit dem 1. Januar 1997 ohne Schwierigkeiten möglich.

Mit Urteil vom 23. Juni 1999 hat das Oberverwaltungsgericht des Landes Sachsen-Anhalt den Normenkontrollantrag abgelehnt. Es hat zur Begründung ausgeführt, Art. 3 GG sei nicht verletzt. Das Bundesverfassungsgericht habe den Ersatzmaßstab der Stückzahl in seiner ständigen Rechtsprechung als zulässig erachtet. Dies habe sich nicht dadurch verändert, daß nunmehr wegen des Einbaus von Zählwerken in die Spielautomaten das Abstellen auf die konkreten Einspielergebnisse möglich oder jedenfalls einfacher als früher geworden sei. Nach wie vor habe der Stückzahlmaßstab Praktikabilitätsvorteile.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Oberverwaltungsgericht zugelassene Revision der Antragstellerin.

Die Antragstellerin hält ihr erstinstanzliches Vorbringen aufrecht. Sie meint, die Wahl des Stückzahlmaßstabes in der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die vom Bundesverfassungsgericht angenommene Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabes beruhe auf der These, daß die Einspielergebnisse der Geldspielgeräte annähernd gleich seien. Diese Einschätzung könne nicht aufrechterhalten werden. Vielmehr sei heute davon auszugehen, daß der durchschnittliche monatliche Kasseninhalt pro Gewinnspielgerät zwischen 2 000 DM und 2 500 DM liege, mithin um bis zu 25 % unterschiedlich sei. Auch Praktikabilitätserwägungen könnten den Stückzahlmaßstab nicht länger rechtfertigen. Jedenfalls ab dem 1. Januar 1997 würden bei Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit nur noch solche Geräte aufgestellt, die über manipulationssichere Zählwerke verfügten. Danach sei es ohne weiteres und ohne sonderlich gesteigerten Verwaltungsaufwand möglich, die konkreten Einspielergebnisse festzustellen und den Steuermaßstab danach auszurichten.

Die Antragstellerin beantragt,

das Urteil des Oberverwaltungsgerichts des Landes Sachsen-Anhalt aufzuheben und § 5 Abs. 1 Buchst. a) 1. Alt. der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Halle mit Wirkung vom 1. Januar 1997 für nichtig zu erklären.

Die Antragsgegnerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt das angefochtene Urteil und meint unverändert, ihre Vergnügungssteuersatzung befinde sich im Einklang mit höherrangigem Recht.

Entscheidungsgründe

II.

Die zulässige Revision ist unbegründet. Das Oberverwaltungsgericht hat festgestellt, daß die im Normenkontrollverfahren beanstandete Vorschrift gültig ist. Diese Auffassung steht mit dem Bundesrecht im Einklang, wobei Bundesrecht im Sinne des § 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO auch das Recht der Europäischen Union ist (vgl. BVerwGE 35, 277 f.).

A. Die beanstandete Regelung der Vergnügungssteuersatzung verstößt nicht gegen höherrangiges nationales Recht.

1. Nach Art. 105 Abs. 2 a GG haben die Länder „die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind”. Diese Besteuerungskompetenz hat der Landesgesetzgeber des Landes Sachsen-Anhalt durch § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 des Kommunalabgabengesetzes in einer hinreichend bestimmten Weise auf die Gemeinden übertragen (vgl. dazu bereits BVerfG, Beschluß vom 1. März 1997 – 2 BvR 1599/89 u.a. – NVwZ 1997 S. 573/574). Ebenso genügt die zur Überprüfung gestellte Vorschrift der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und widerspricht nicht dem in Art. 105 Abs. 2 a GG bestimmten Gleichartigkeitsverbot. Daß eine Satzungsregelung wie § 5 Abs. 1 Buchst. a 1. Alt. VSS weder gegen die Art. 106, 107 GG noch gegen die Kompetenzordnung des Grundgesetzes noch gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstößt, hat der Senat zudem in seinen Urteilen vom heutigen Tage in den Normenkontrollverfahren BVerwG 11 CN 1 und 3.99 festgestellt. Darauf wird verwiesen.

2. Schließlich steht die beanstandete Vergnügungssteuer auch mit den Erfordernissen des steuerlichen Gleichheitssatzes im Einklang.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bedeutet für den Gesetzgeber die allgemeine Weisung, Gleiches gleich und Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln. Dies gilt nicht ausnahmslos, sondern nur, wenn die Gleichheit oder Ungleichheit der Sachverhalte so bedeutsam sind, daß ihre Beachtung unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten geboten erscheint. Dabei ist dem Gesetzgeber weitgehende Gestaltungsfreiheit zuzugestehen. Dies gilt auch für die das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG als Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können – insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen – durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum des Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG, Beschluß vom 25. Januar 1995 – BVerwG 8 N 2.93 – ≪Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28≫ mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Unter Anlegung dieses verfassungsrechtlichen Maßstabs erweist sich die Verwendung des Steuermaßstabs der Stückzahl bei der Besteuerung von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen als nach wie vor verfassungsgemäß. Dazu hat der Senat in seinem Urteil vom heutigen Tage in der Sache BVerwG 11 CN 1.99 im einzelnen ausgeführt:

„Die Vergnügungssteuer in der Form der Spielautomatensteuer ist eine indirekte örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG. Sie besteuert die gewerbliche Veranstaltung von Vergnügungen im Zusammenhang mit Geld- und Unterhaltungsspielen an Automaten. Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens. Er wird zur Vergnügungssteuer herangezogen, obwohl eigentliches Steuergut das Vergnügen des einzelnen bzw. dessen dafür erbrachter Aufwand als Indiz seiner wirtschaftlichen Leistungskraft ist. Die Vergnügungssteuer zielt also darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Der Steuermaßstab ist demgemäß am Vergnügungsaufwand auszurichten. Speziell bei der Spielautomatensteuer gilt herkömmlicherweise auch ein pauschaler Maßstab als sachgerecht, solange die Erfassung des Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich bleibt. Die für eine Pauschalierung sprechenden Praktikabilitätserwägungen sind durch den technologischen Fortschritt, der inzwischen die Erfassung der Einspielergebnisse der einzelnen Geräte erleichtert, nicht insgesamt unbeachtlich geworden. Im übrigen läßt sich auch gegenwärtig der Vergnügungsaufwand der einzelnen Spieler nicht erfassen. Die Anknüpfung der Spielautomatensteuer an den Vergnügungsaufwand des Spielers bliebe damit auch dann pauschal, wenn das Einspielergebnis der Geräte als Bemessungsgrundlage der Steuer gewählt würde. Schon die indirekte Erhebung dieser Vergnügungssteuer rechtfertigt somit unverändert ihre Pauschalierung nach herkömmlicher Art.

a) In seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 (BVerfGE 14, 76 ff.) hat das Bundesverfassungsgericht die Verwendung des Steuermaßstabes der Stückzahl mit der Erwägung begründet, die Anschaffungspreise für die Spielautomaten schwankten im allgemeinen zwischen 600 und 800 DM oder nach den Angaben der damaligen Kläger zwischen 560 und 805 DM; diese geringen Unterschiede der Erstanschaffungspreise deuteten darauf hin, daß an den Apparaten der verschiedenen Bauarten im Durchschnitt etwa gleich häufig gespielt werde. Mithin könne der herkömmliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab der Stückzahl und dem Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden (a.a.O. S. 95). Sei die Wertverschiedenheit der Apparate relativ gering, so könne auch die besondere Bemessung der Steuer gerade nach der Stückzahl nicht als willkürlich bezeichnet werden (a.a.O. S. 103). Zusätzlich hat das Bundesverfassungsgericht in der genannten Entscheidung (S. 103) den pauschalierenden Stückzahlmaßstab noch mit der Erwägung gerechtfertigt, die weitaus meisten Spielapparate befänden sich in den Händen verhältnismäßig weniger Aufsteller und seien über ein großes Gebiet verteilt, so daß Härten der Stückzahlsteuer sich beim einzelnen Unternehmen weitgehend ausgleichen könnten.

Die Zulässigkeit des Ersatzmaßstabes der Stückzahl hat das Bundesverfassungsgericht seit der genannten Entscheidung auch in der Folgezeit weiter betont, allerdings ohne auf die konkreten Sachumstände wie die Vergleichbarkeit der Einspielergebnisse oder die Zahl der Automatenaufsteller nochmals einzugehen (BVerfGE 31, 8 ff.; BVerfG, Beschluß vom 1. März 1997 – 2 BvR 1599/89 u.a. – NVwZ 1997, 573 ff.). Vielmehr wird in diesen Entscheidungen die Zulässigkeit der Spielautomatensteuer als einer Pauschalsteuer ohne weitere Diskussion angenommen.

b) Diese Argumentation macht deutlich, daß die Spielautomatensteuer historisch als eine am Maßstab der Apparatestückzahl orientierte Pauschalsteuer entstanden ist, wobei von jeher ein gelockerter Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand, wie er sich in den konkreten Einspielergebnissen der einzelnen Automaten ausdrückt, als ausreichend und der Steuergerechtigkeit entsprechend angesehen wurde. Dieser traditionelle Charakter der Spielautomatensteuer verändert sich nach Auffassung des Senats nicht zwangsläufig allein dadurch, daß unter den jetzigen technischen Bedingungen mit Hilfe elektronischer Datenerfassung die Feststellung der exakten Einspielergebnisse der Spielautomaten, die früher nur durch Auszählung der Münzen möglich gewesen wäre, erleichtert ist. Vielmehr kann der dem Steuergesetzgeber im Grundsatz zustehende Gestaltungsspielraum hinsichtlich der Auswahl des Steuermaßstabes nur dann als überschritten angesehen werden, wenn der Normgeber sich für seine Entscheidung, als Steuermaßstab nach wie vor die Stückzahl der Geräte zu wählen, nicht länger auf eine wenigstens lockere Beziehung zwischen diesem Maßstab und den konkreten Einspielergebnissen berufen könnte. Dies ist indessen nicht der Fall, so daß die von der Antragstellerin gerügte Wahrnehmung des Gestaltungsspielraumes der Antragsgegnerin nicht mit Erfolg beanstandet werden kann. Dabei ist zu berücksichtigen, daß die Antragsgegnerin in ihrer Vergnügungssteuersatzung mit der Differenzierung nach Aufstellorten für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit bereits den Anforderungen entsprochen hat, die das Bundesverwaltungsgericht in seinem Beschluß vom 25. Januar 1995 (BVerwG 8 N 2.93, a.a.O.) formuliert hat.

c) Wenn für Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen Einspielergebnisse zwischen 2 000 und 2 500 DM monatlich zu verzeichnen sind, so ist der für die Rechtfertigung der Spielautomatensteuer als Pauschalsteuer erforderliche lockere Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem Vergnügungsaufwand jedenfalls gewahrt. Wird bedacht, daß die Spielautomatensteuer im Rahmen des Gestaltungsspielraumes der Steuergesetzgeber als Pauschalsteuer entstanden ist, so gewährleisten Einspielergebnisse mit der angegebenen Schwankungsbreite zwar keinen wirklichkeitsgenauen, wohl aber in jedem Fall einen lockeren Bezug zwischen Maßstab und Aufwand. Hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil aus dem Jahre 1962 den erforderlichen Bezug zwischen den beiden genannten Größen wegen einer gewissen Vergleichbarkeit in den Anschaffungspreisen (zwischen 600 und 800 DM) für die Automaten bejaht, so kann er nicht heute in Frage gestellt werden, weil die gegenüber den Anschaffungspreisen wirklichkeitsnäheren Einspielergebnisse nicht stärker, sondern schwächer schwanken als die seinerzeitigen Anschaffungspreise. Auf die Frage der Zahl der Automatenaufsteller und der von ihnen jeweils betriebenen Geräte kommt es dann nicht mehr an.

d) Praktikabilitätserwägungen stützen unverändert die Verwendung des Stückzahlmaßstabes.

Die Spielautomatensteuer wird als kommunale Aufwandsteuer regelmäßig nicht durch die Finanzverwaltung, sondern durch die kommunalen Verwaltungen erhoben. Anders als die Finanzverwaltungen verfügen die Kommunen jedenfalls in aller Regel nicht über Einrichtungen und Personal, das in bezug auf die Steuererhebung vor allem im Hinblick auf die Überprüfung von Erklärungen der Steuerpflichtigen besonders geschult wäre. Um so mehr erscheint es angemessen, die „Einfachheit” der Steuererhebung mittels des Maßstabes der Stückzahl als besonderen Praktikabilitätsgewinn für die Kommunen anzusehen. Insofern gewinnt Bedeutung, daß nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz – die für den Senat bindend sind (§ 137 Abs. 2 VwGO) – die bislang eingebauten Zählwerke zwar „nahezu manipulationssicher” sind, dies aber nicht für die Ausdrucke gilt (UA S. 10). Bei einer Besteuerung auf der Grundlage der Einspielergebnisse würde hieraus die Notwendigkeit resultieren, verwaltungsseitig Kontrollmechanismen einzuführen, um einer Steuerhinterziehung entgegenzuwirken. Zwar werden die Kommunen auch für die Verwendung des Stückzahlmaßstabes kaum ohne Kontrollen (etwa stichprobenartig durchgeführte Besichtigungen der Spielhallen) auskommen. Es liegt aber auf der Hand, daß die Abwicklung dieser Kontrollen nach Lage der Dinge einen geringen Aufwand erfordert. Kontrollen gegenüber Manipulationen der Zählwerke oder der Ausdrucke würden demgegenüber die kommunalen Verwaltungen schon mangels entsprechend geschulten Personals weitgehend überfordern.

Hinzu kommt, daß der Einbau von Zählwerken in die Geldautomaten mit Gewinnmöglichkeit aufgrund der Vereinbarung der beteiligten Verbände mit den zuständigen Ministerien des Bundes nicht die Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit betrifft. Bei Aufgabe des Stückzahlmaßstabes müßten die kommunalen Satzungsgeber folglich in ihren Vergnügungssteuersatzungen für die Erhebung der Spielautomatensteuer unterschiedliche Steuermaßstäbe vorsehen. Für Geräte mit Gewinnmöglichkeit müßte ein am konkreten Umsatz orientierter Maßstab gewählt werden, für die Geräte ohne Gewinnmöglichkeit könnte es bei dem bisherigen Stückzahlmaßstab verbleiben. Unzweifelhaft wäre auch damit ein gewisser zusätzlicher Verwaltungsaufwand verbunden.”

Das Oberverwaltungsgericht hat in seiner angefochtenen Entscheidung keine ausdrücklichen Feststellungen zu den Einspielergebnissen der Antragstellerin oder überhaupt von Spielautomaten im Gebiet der Antragsgegnerin getroffen. Es hat statt dessen zur Rechtfertigung seiner Rechtsauffassung, der Stückzahlmaßstab sei unverändert verfassungsgemäß, auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts zu diesem Thema ausdrücklich Bezug genommen. Besondere Bedeutung kommt dabei dem Umstand zu, daß das Bundesverwaltungsgericht in seinem Beschluß vom 25. Januar 1995 (a.a.O.) für Automaten mit Gewinnmöglichkeit Einspielergebnisse von durchschnittlich 1 100 DM monatlich bei Gaststättenaufstellung und von 2 000 bis 2 500 DM (Stellungnahme der kommunalen Spitzenverbände vom 14. April 1998 gegenüber dem Oberverwaltungsgericht Münster) bei Geräten in Spielhallen berichtet und seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat. Dies deckt sich mit den in der Sache BVerwG 11 CN 1.99 von der Vorinstanz getroffenen tatsächlichen Feststellungen und auch mit den Angaben der Antragstellerin im Revisionsverfahren. Mangels andersartiger neuerer Erkenntnisse ist mithin davon auszugehen, daß diese Größenordnung von Einspielergebnissen die tatsächliche Grundlage darstellt, auf der die Vorinstanz ihre Überzeugung gebildet hat. Folglich hat auch der erkennende Senat seiner Entscheidung die genannte Tatsachenbasis zugrunde zu legen.

B. Ebenso wie mit dem nationalen höherrangigen Recht steht die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin mit ihrer beanstandeten Regelung auch mit dem europäischen Recht im Einklang.

Die Erhebung der Spielautomatensteuer verstößt insbesondere nicht gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 91/680/EWG vom 16. Dezember 1991 (ABl EG Nr. L 376 S. 1). Das hat das Bundesverwaltungsgericht bereits in seinem Beschluß vom 21. März 1997 (BVerwG 8 B 51.97 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 30 – mit zahlreichen weiteren Nachweisen) entschieden. Daran wird festgehalten (vgl. auch Urteil des Senats vom heutigen Tage in dem Normenkontrollverfahren BVerwG 11 CN 3.99).

C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

Unterschriften

Hien, Dr. Storost, Kipp, Vallendar, Prof. Dr. Rubel

Veröffentlichung

Veröffentlicht am 22.12.1999 durch Kettlitz Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle

Fundstellen

Dokument-Index HI558179