Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / 1. Beteiligung kraft Zurechnung

Rz. 3

Wem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, richtet sich nach zivilrechtlichen Grundsätzen (vgl. § 151 BewG Rdn 45). Maßgebend für die Zurechnung sind die tatsächlichen Verhältnisse zum Bewertungsstichtag (§ 157 Abs. 1, 4 und 5 BewG). In der Regel wird dies der unmittelbar durch die Schenkung oder den Eintritt des Erbfalles begünstigte, zivilrechtliche Eigentümer sein.^[10] Stellte man auf die zivilrechtliche Lage im Zeitpunkt der Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärung bzw. des Erlasses des Feststellungsbescheides ab, wäre abhängig von der Umlaufintensität des Feststellungsgegenstandes ein jeweils anderer Beteiligter heranzuziehen. Im Falle beispielsweise der Feststellung von Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 10 ErbStG wäre die Durchführung des Feststellungsverfahrens zumal in Fällen erheblich erschwert, in denen zwischen Bewertungsstichtag und Durchführung des Feststellungsverfahrens einige Zeit verstreicht. Historisches Wissen beim aktuellen Eigentümer bzgl. der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag dürfte eher selten vorhanden sein.^[11] Die Zurechnungsfeststellung, aus der unmittelbar auf die Beteiligtenstellung zu schließen ist, ist durch das ErbStRG v. 24.12 2008^[12] auf das Betriebsvermögen des § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3 BewG erweitert worden. Für Feststellungen nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 BewG sowie für Feststellungen für grunderwerbsteuerliche Zwecke ist keine Zurechnung im Bescheid vorgesehen. Gleichwohl wird aus der zivilrechtlichen Zuordnung des Wirtschaftsgutes (Eigentum) und der Haftung für die Verbindlichkeit (Schuldner) die Zurechnung herzuleiten sein. Auf den unteren Stufen eines mehrstufigen Feststellungsverfahrens ist dann nur noch die jeweilige Gesellschaft selber beteiligt. Mangels Inhaberstellung des Erben oder Beschenkten ist dieser an den unteren Stufen des mehrstufigen Feststellungsverfahrens nicht mehr beteiligt. Dementsprechend kann er keinen Einfluss auf den Ansatz von Werten nehmen, die später in Form der mittelbaren Wirkung im Folgebescheid der Besteuerung unterworfen werden. Da dies wohl nicht mit der Rechtsweggarantie (Art. 19 Abs. 4 GG) in Einklang zu bringen ist, ist die Regelung insoweit auszulegen, dass der Feststellungsbescheid auch dann dem oder den Steuerpflichtigen bekannt zu geben ist, wenn sich der Folgebescheid nicht gegen sie, sondern gegen eine Gesellschaft auf einer unteren Beteiligungsstufe richtet. In der neueren Rechtsprechung,^[13] allerdings für Bewertungsstichtage vor dem 1.1.2007, wird aus diesem Umstand sogar abgeleitet, dass die Gesellschaft nicht Inhaltsadressatin sei, da die Zurechnung des Wertes bei der Personengesellschaft weder steuerliche noch sonstige Belastungen auslöst. Es sind damit alle Personen zu beteiligen, die den Vermögenswert unmittelbar oder mittelbar der Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu unterwerfen haben. In komplexen Beteiligungsstrukturen kann dies dazu führen, dass der Erwerber eine Reihe von Feststellungsbescheiden erhält, deren Zuordnung in der Beteiligungsstruktur aufwendig sein kann und deren Richtigkeit er kaum überprüfen kann. Allerdings wird nur so sichergestellt, dass er im Wege des Einspruches die Fehlerhaftigkeit der Feststellung geltend machen kann. Ob sich dieses nach verfassungskonformer Auslegung der Nr. 1 ergibt, bleibt lediglich für Bewertungsstichtage zwischen dem 1.1.2009 und dem 30.6.2011 offen. Für Bewertungsstichtage ab dem 1.7.2011 erfasst die Nr. 3 den jeweiligen Steuerschuldner unabhängig davon, auf welcher Stufe einer tiefgestaffelten Beteiligungsstruktur die Feststellung des Wertes erforderlich ist. Während für Bewertungsstichtage zwischen dem 1.7.2011 und dem 31.12.2015 nur der jeweilige Steuerschuldner am Feststellungsverfahren zu beteiligen ist, wobei kraft gesetzlicher Vermutung der Beschenkte als Steuerschuldner angesehen wird, es sei denn der Schenker hat diese Steuer übernommen, wurde dieser Webfehler durch das Steueränderungsgesetz 2015^[14] für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2016 korrigiert. Nun sind alle Gesamtschuldner zu beteiligen, so dass Fälle, in denen zunächst der eine als Schuldner angesehen wurde, sich aber nach Eintritt der Feststellungsverjährung der andere als Steuerschuldner herausgestellt hat, nicht mehr auftreten können.

[10] Anders Hartmann, in: Stenger/Loose, BewG, § 154 Rn 10, der als Beteiligten den aktuellen Eigentümer ansieht.

[11] So aber Hartmann, in: Stenger/Loose, BewG, § 154 Rn 10.

[12] BGBl I 2008, 3018.

[13] BFH, Urt. v. 29.1.2010, BFH/NV 2010, 842.

[14] BGBl I 2015, 1834.