Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / 1. Grundsätzliches

a) Systematische Einordnung

Rz. 181

Wie bereits im Zusammenhang mit dem Lohnsummenkriterium erwähnt, werden Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG) und Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) von Gesetzes wegen unmittelbar bei der (ersten) Steuerfestsetzung berücksichtigt. Sie stehen aber unter dem Vorbehalt der Erhebung von Nachsteuern, soweit gegen nachlaufende Verpflichtungen (Unterschreiten der Mindestlohnsumme, Verstoß gegen Fortführungsbedingungen bzw. Behaltensregelungen^[409]) verstoßen wird. Die Steuerbegünstigungen werden also zunächst nur vorläufig gewährt,^[410] sie sind sozusagen auflösend bedingt.

Rz. 182

Die auflösende Bedingung in diesem Sinne knüpft an die Verwirklichung eines Nachsteuertatbestandes an. Insoweit kommen zum einen die Verfehlung des Lohnsummenkriteriums (§ 13a Abs. 3 ErbStG) und zum anderen die Verwirklichung eines Tatbestandes nach § 13a Abs. 6 ErbStG in Betracht. Da die Nachsteuertatbestände untrennbar mit den erbschaftsteuerrechtlichen Verschonungsregelungen verknüpft sind, können sie sich allein aus dem Erbschaftsteuergesetz, nicht jedoch aus anderen gesetzlichen Regelungen bzw. deren analoger Anwendung ergeben.^[411]

Rz. 183

Im Übrigen muss sich der Verstoß, z.B. die Veräußerung, tatsächlich auf begünstigtes Vermögen (§ 13b Abs. 2 ErbStG) beziehen. Demzufolge ist beispielsweise die Veräußerung von jungem Verwaltungsvermögen oder jungen Finanzmitteln (die niemals begünstigt sein können) also stets unschädlich.^[412]

Für (sonstiges) Verwaltungsvermögen gilt (soweit es nicht unter § 13b Abs. 3 ErbStG fällt) im Prinzip dasselbe, wobei allerdings Besonderheiten in Bezug auf das unschädliche Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 7 S. 1 ErbStG zu beachten sein dürften.^[413]

Rz. 184

Die Verwirklichung eines Nachsteuertatbestandes wirkt abgabenrechtlich wie der Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses, so dass die Rechtsfolgen durch § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO bestimmt werden,^[414] soweit nicht § 13a Abs. 6 bzw. Abs. 7 ErbStG etwas anderes bestimmen. Vor diesem Hintergrund ist eine Änderung des zu Unrecht Verschonungen berücksichtigenden (bestandskräftigen) Steuerbescheides nicht ohne Weiteres möglich, wenn der Steuerpflichtige keinen Nachsteuertatbestand verwirklicht hat.^[415] Die Korrektur materiell-rechtlicher Fehler in bestandskräftigen Steuerbescheiden kommt somit also nur in Betracht, wenn überhaupt ein Nachsteuerfall vorliegt und der Bescheid daher im Hinblick auf die zu erhebende Nachsteuer der Änderung unterliegt, weil der Nachsteuerfall die Anwendbarkeit von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO eröffnet.^[416] Im Übrigen können auch im Rahmen der Festsetzung von Nachsteuern keine (sonstigen) Fehler eines bereits bestandskräftigen Steuerbescheids korrigiert werden,^[417] auch nicht zugunsten des Steuerpflichtigen (nach § 177 AO).^[418]

[409] Vgl. hierzu allgemein Urbach, KÖSDI 2014, 19136.

[410] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 198.

[411] Ähnlich Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 194.

[412] R E 13a.13 Abs. 2 S. 3 ErbStR 2019; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 191.

[413] Wie sich diese auswirken, ist aber noch unklar; zu Lösungsansätzen vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 192.

[414] R E 13a.12Abs. 1 S. 4 ErbStR 2019; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 199.

[415] FG Hamburg v. 4.9.2007 – 3 K 91/06, EFG 2008, 700.

[416] Ebenso Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 199 mit Hinweis auf Gebel, UVR 1994, 172, 180.

[417] Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 13a Rn 125.

[418] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 199.

b) Struktur der gesetzlichen Fortführungsbedingungen

Rz. 185

§ 13a Abs. 6 ErbStG knüpft den dauerhaften Erhalt der Verschonungen nach § 13a Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 ErbStG an Fortführungsbedingungen, die – im Fall der Regelverschonung – für eine Dauer von fünf Jahren ab dem Übergang des begünstigten Vermögens (im Falle der Vollverschonung sogar sieben Jahre lang) eingehalten werden müssen.

Rz. 186

Für den Fall des Verstoßes gegen die Anforderungen des § 13a Abs. 6 ErbStG entfallen rückwirkend die gewährten Verschonungen. Allerdings geschieht dies nur in dem Umfang, der der Wertrelation des vom Verstoß gegen die Fortführungsbedingungen betroffenen Vermögens zum Wert des insgesamt begünstigt erworbenen Vermögens entspricht.^[419] Darüber hinaus vermindert sich der Wegfall der Verschonungen mit zunehmendem zeitlichem Abstand zum Erwerbszeitpunkt. Die Abschmelzung berechnet sich jeweils nach Jahresabständen zu diesem Zeitpunkt, wobei das Jahr, in dem die Nachsteuer ausgelöst wird, für die Abgrenzung als voll nachsteuerrelevantes Jahr berücksichtigt wird.^[420]

Rz. 187

Ausgangspunkt der Nachsteuertatbestände ist der Fall der Veräußerung des begünstigt erworbenen Vermögens. Daneben regelt § 13a Abs. 6 ErbStG aber auch noch eine Vielzahl von Tatbeständen, die in ihren Rechtsfolgen einer Veräußerung gleichgestellt werden. Allen Nachsteuerregelungen ist gemein, dass sie in sachlicher Hin...