Rz. 27
Wird der Anteil an einer Personengesellschaft verschenkt oder gehört dieser zum Nachlass, ist zunächst das Betriebsvermögen in Gänze zu bewerten (§ 3 BewG) und dann nach Maßgabe des § 97 Abs. 1a BewG auf die Beteiligten nach dem Verhältnis ihrer Anteile zu verteilen. Gesondert festzustellen ist der Anteil des Erwerbers zuzüglich seines Sonderbetriebsvermögens, ohne dass die anderen Beteiligten am Verfahren teilnehmen. Hierzu sind die Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt maßgeblich. Dies gilt selbst dann, wenn der Erwerber des Anteils zum Zeitpunkt der Wertfeststellung bereits aus der Gesellschaft ausgetreten ist. Tritt der Erwerber unverzüglich nach dem Erwerb aufgrund einer im Gesellschaftsvertrag enthaltenen Regelung aus der Gesellschaft aus (vgl. z.B. § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB) und ist der Wert des Anteiles höher als der Abfindungsanspruch des Erwerbers, regelt § 10 Abs. 10 ErbStG in der Fassung des ErbStRG v. 24.12.2008,[116] dass nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall des § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG gehört. Dies kommt in Betracht, wenn eine Abfindung des Erben der Gesellschaft nur in Höhe der aktuellen Buchwerte des Betriebsvermögens vorgesehen ist. Eine gesonderte Feststellung wird hier mangels Bedeutung für die Besteuerung regelmäßig ausscheiden. Verschenkt der Treugeber einen treuhänderisch gehaltenen Vermögenswert oder verfügt er hierüber von Todes wegen, so ist zwar als Gegenstand der Zuwendung der Herausgabeanspruch gegen den Treuhänder nach § 667 BGB anzusehen.[117] Da sich der Umfang des gesondert festzustellenden Betriebsvermögens aber nach ertragsteuerlichen Grundsätzen bestimmt (§ 95 BewG) und damit wirtschaftlich der Gegenstand dem Treugeber zuzurechnen ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO), kommt eine gesonderte Feststellung nach § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG in Betracht, wenn der Vermögensgegenstand beim Treunehmer als Betriebsvermögen anzusehen ist.[118] Dies gilt auch für atypisch stille Beteiligungen und atypische Unterbeteiligungen an gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaften, die als Betriebsvermögen nach § 12 Abs. 5 ErbStG und § 95 BewG zu bewerten sind. Ob es sich bei Letztgenanntem um begünstigtes Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG handelt, ist umstritten.[119]
Rz. 28
Das Sonderbetriebsvermögen ist in die Gesamtbetriebsbewertung einzubeziehen. Gegenstand der Bewertung ist das Betriebsvermögen nach §§ 95 bis 97 BewG, zu dem auch der Anteil an einer Personengesellschaft zuzüglich des mit dem Anteil übertragenen Sonderbetriebsvermögens (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 BewG) gehört. Dies wird auch durch die für die Bewertung nach §§ 95 bis 97 BewG maßgebliche ertragsteuerliche Sicht bestätigt, nach der zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft nicht nur der Anteil am Gesamthandsvermögen, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen gehört.[120] Der gemeine Wert des Sonderbetriebsvermögens ist bei der Feststellung der Höhe des Anteiles nach § 151 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 BewG beim Inhaber des Sonderbetriebsvermögens vorab anzusetzen (§ 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG). Gesetzlich unklar ist, wie das Sonderbetriebsvermögen bei der Verbundvermögensaufstellung nach § 13b Abs. 9 S. 1 ErbStG zu berücksichtigen ist.[121] Ist das Sonderbetriebsvermögen als Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG anzusehen bzw. erhöht es nur den Anteil des Verwaltungsvermögens bei der Beurteilung des Anteils am Betriebsvermögen (§ 13b Abs. 7 ErbStG), so wird der der Besteuerung zu unterwerfende Betriebsanteiles nach § 13b Abs. 2 ErbStG entsprechend größer ausfallen, als wenn er dem Verwaltungsvermögen bei der Verbundvermögensaufstellung nach § 13b Abs. 9 ErbStG zugerechnet wird. Klarheit schafft hier auch nicht der für Bewertungsstichtage nach dem 30.6.2011 eingefügte § 13b Abs. 10 ErbStG,[122] da dieser nur vom gemeinen Wert des jeweiligen Vermögensgegenstandes in Gänze spricht. Dabei bleibt aber ungeklärt, ob einzelne Gegenstände des Verwaltungsvermögen im Sonderbetriebsvermögens in die Verbundvermögensaufstellung einzubeziehen sind oder aber dem der Besteuerung zu unterziehende Anteil des Wertes des Betriebsvermögens hinzuzusetzen ist. Da die ertragsteuerliche Behandlung bei der Verbundvermögensaufstellung nach § 13b Abs. 9 ErbStG außer Acht bleibt, wird m.E. das Sonderbetriebsvermögen beim Anteil des Verwaltungsvermögens am Gesamthandsvermögen anzusetzen sein. Für die Frage der Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft sind nach § 13b Abs. 4 ErbStG genauso die Umstände zum Bewertungsstichtag maßgeblich wie für die Bewertung desselben. Im Falle der Betriebsaufspaltung ist das der Betriebsgesellschaft überlassene Grundstück nach der Verwaltungsauffassung[123] nicht als Verwaltungsvermögen anzusehen, so dass sich in diesen Fällen die Frage nicht stellt. Dies setzt jedoch voraus, dass die Rechtsstellung unverändert auf den Erwerber übergeht.
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