Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / (2) Eintrittsklausel

(a) Zivilrecht

Rz. 65

Sieht der Gesellschaftsvertrag ein Eintrittsrecht für einen oder alle Erben oder auch für fremde Dritte vor,^[187] wird die Gesellschaft zunächst – wie bei der Fortsetzungsklausel – mit den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Die in der Eintrittsklausel genannten Personen haben aber das Recht (Option), in die Gesellschaft einzutreten. Die Besonderheit dieser Nachfolgeregelung besteht darin, dass die Mitgliedschaft in der Gesellschaft nicht erbrechtlich, sondern durch Rechtsgeschäft unter Lebenden begründet wird. Insoweit handelt es sich bei der Eintrittsklausel um einen Vertrag zugunsten Dritter i.S.d. §§ 328 ff. BGB.^[188]

Rz. 66

Das Recht, in die Gesellschaft eintreten zu dürfen, entbindet den Berechtigten aber an und für sich nicht von der Verpflichtung, eine Einlage in die Gesellschaft leisten zu müssen. Auch ein Übergang des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters auf den Eintrittsberechtigten findet nicht statt. Der Eintretende begründet vielmehr eine neue und von der des Ausgeschiedenen völlig unabhängige Mitgliedschaft.

[187] BGH DNotZ 1977, 387.

[188] Riedel, ZErb 2009, 2, 5.

(b) Erbschaftsteuer

Rz. 67

Da die Gesellschaft zunächst – wie bei der Fortsetzungsklausel – unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird, denen der Anteil des Verstorbenen anteilig anwächst, gelten zunächst die oben beschriebenen erbschaftsteuerrechtlichen Konsequenzen. Der Eintrittsberechtigte erlangt seine (neue) Gesellschafterstellung nicht durch den Erbfall, sondern quasi in einem davon unabhängigen, zweiten Schritt durch Vertrag mit den verbliebenen Altgesellschaftern. Soweit diesen die Verschonungen nach §§ 13a, 19a etc. ErbStG zugestanden haben bzw. hätten, entfallen sie gem. §§ 13a Abs. 5, 19a Abs. 2 S. 2 ErbStG (Weitergabeverpflichtung).

Rz. 68

Hinsichtlich der Person des Eintretenden stellt sich die Frage, ob das Optionsrecht als solches überhaupt Gegenstand einer erbschaftsteuerpflichtigen Zuwendung sein kann. Dies kommt dogmatisch wohl nur dann in Betracht, wenn der Gesellschaftsvertrag gleichzeitig vorsieht, dass der Eintrittsberechtigte nur eine hinter dem Verkehrswert des ihm zugedachten Anteils zurückbleibende Einlage zu leisten hat.

Rz. 69

Die Finanzverwaltung hatte den "Eintrittserwerb" – obwohl gar nicht unmittelbar ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft übergeht – bereits nach altem (vor 2009 geltendem) Recht in weitem Umfang begünstigt.^[189] Hieran hat sich bis heute nichts geändert.^[190] Auch nach geltendem Recht ist daher bei der Ausübung des Eintrittsrechts durch den Erben ein privilegierter Vermögenserwerb anzunehmen.^[191] Und auch der Eintritt eines Nicht-Erben führt jedenfalls dann zur Anwendbarkeit der §§ 13a, 13b, 19a ErbStG, wenn dem Eintretenden der Abfindungsanspruch des Verstorbenen vermächtnisweise hinterlassen wird, er seine Einlage mit Hilfe dieses Abfindungsanspruchs erfüllen kann und so – rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erbfalls – Gesellschafter wird.^[192]

Rz. 70

Vor dem Hintergrund des Normzwecks der erbschaftsteuerrechtlichen Verschonungsregelungen muss sich die Begünstigung des Erwerbs aufgrund einer Eintrittsklausel auch auf das dem Erwerber zugewendete Sonderbetriebsvermögen erstrecken.^[193] Denn der Mitunternehmeranteil umfasst, wie bereits ausgeführt, neben dem Anteil am Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers.^[194] Somit kann für den Begünstigungsumfang im Fall der Eintrittsklausel nichts anderes gelten als im Falle des unmittelbaren erbrechtlichen Übergangs der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung. Voraussetzung ist aber auch hier, dass der Übergang des Sonderbetriebsvermögens unmittelbar vom Erblasser auf den Eintrittsberechtigten erfolgt, also der Eintrittsberechtigte Erbe wird. Soweit Sonderbetriebsvermögen als mit dem Erbfall entnommen gilt, kommt eine Begünstigung nicht in Frage.

[189] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 90.

[190] Vgl. bereits Riedel, ZErb 2009, 2, 5.

[191] R E 13b.1Abs. 2 S. 2 ErbStR 2019; vgl. auch Hübner/Mauer, ZEV 2009, 361, 365.

[192] R E 13b.1Abs. 2 S. 3 ErbStR 2019.

[193] Vgl. auch Crezelius, § 6 Rn 292; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 91.

[194] Vgl. BFH v. 19.3.1991 – VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635; BFH v. 31.8.1995 – VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 510 m.w.N.