Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / 2. Tatbestand

a) Regelungen im Gesellschaftsvertrag und Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen

Rz. 356

Die in § 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 1–3 ErbStG genannten gesellschaftsvertraglichen Regelungen müssen kumulativ vorliegen.^[845] Sowohl der Gesetzeswortlaut als auch die Gesetzesbegründung^[846] fordern ausdrücklich, dass die im Einzelnen in § 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 1–3 ErbStG genannten Bedingungen im Gesellschaftsvertrag bzw. der Satzung (selbst) enthalten sein müssen.^[847] Soweit teilweise diskutiert wird, ob auch ansprechende Regelungen in einer anderen Gesellschaftervereinbarung, z.B. einem Poolvertrag, ausreichend sein könnten,^[848] überzeugen diese Überlegungen nicht.^[849]

Die vertraglichen Vereinbarungen müssen nach § 13a Abs. 9 S. 1 letzter Hs. ErbStG den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen.^[850] Sie müssen also "gelebt werden". Wie sich insoweit einzelne oder wiederholte den Gesellschaftsvertrag durchbrechende Gesellschafterbeschlüsse auswirken, ist noch nicht geklärt.

Rz. 357

Sowohl der Gesellschaftsvertrag als auch die tatsächliche Handhabung müssen gemäß § 13a Abs. 9 S. 4 ErbStG wenigstens zwei Jahre vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 ErbStG) den Vorgaben von § 13a Abs. 9 S. 1 ErbStG genügen.^[851] Auf diese Weise sollen missbräuchliche Gestaltung von vornherein ausgeschlossen bzw. maßgeblich erschwert werden.^[852] Die zeitliche Anforderung dürfte vor diesem Hintergrund auch neugegründete Gesellschaften betreffen,^[853] was gerade im Hinblick auf Erbfälle problematisch erscheint.

Rz. 358

Die Bezugnahme auf § 13a Abs. 1 ErbStG macht außerdem deutlich, dass die gesetzlichen Voraussetzungen auf Ebene der übertragungsgegenständlichen Gesellschaft^[854] erfüllt sein müssen. Ein Wertabschlag auf Ebene nachgeordneter Gesellschaften scheidet daher aus. Diese sind aber (als Teil des Vermögens der übertragenen Gesellschaft) mit von der Begünstigung umfasst.^[855]

[845] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 475.

[846] BR-Drucks 18/5923, S. 24.

[847] R E 13a.20 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2019.

[848] Reich, BB 2016,1879, 1882; vgl. auch Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2425, 2430.

[849] Riedel, ZErb 2016, 371, 373; Weber/Schwind, ZEV 2016, 688, 689; ebenso R E 13a.20 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2019.

[850] Vgl. insoweit R E 13a.20 Abs. 7 S. 6 ErbStR 2019.

[851] R E 13a.20 Abs. 2 S. 4 ErbStR 2019.

[852] Gesetzesbegründung, BT-Drucks 18/5923, S. 24.

[853] A.A.: Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 476; Söffing, ErbStB 2016, 235, 238; Kußmaul/Müller, Ubg 2017, 328, 335.

[854] Bei Personengesellschaften betrifft der Vorwegabschlag nur das Gesamthandsvermögen, R E 13a.20 Abs. 4 S. 2 u. 3 ErbStR 2019.

[855] Steger/Königer, BB 2016, 3099, 3104.

b) Entnahmebeschränkungen

Rz. 359

§ 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 1 ErbStG fordert, die gesellschaftsvertragliche Beschränkung der Entnahmen oder Ausschüttungen^[856] auf höchstens 37,5 % des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen anfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns zu beschränken. Entnahmen bzw. Ausschüttungen, die zur Begleichung der auf die Beteiligung entfallenden Steuern vom Einkommen (durch die Gesellschafter) erforderlich sind, bleiben bei der Entnahmebeschränkung unberücksichtigt,^[857] nicht aber die Erbschaftsteuer.^[858]

Rz. 360

Unklar ist insoweit bereits der Begriff des steuerrechtlichen Gewinns.^[859] Im Hinblick darauf, dass die Vorschrift neben dem steuerrechtlichen Gewinn auch die auf diesen bzw. auf den Gewinnanteil anfallenden Steuern vom Einkommen in Bezug nimmt, sollte davon auszugehen sein, dass hier der Gewinn i.S.v. §§ 4 und 5 EStG gemeint ist, konkret also der steuerbilanzielle Gewinn ohne außerbilanzielle Korrekturen.^[860] Diese Sichtweise entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung.^[861]

Soweit im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Satzung auf den handelsrechtlichen Gewinn abgestellt wird, ist dies grundsätzlich unschädlich, wenn die im Gesetz definierte Entnahmebegrenzung offensichtlich nicht überschritten wird.^[862]

Rz. 361

Bei Personengesellschaften stellt sich in diesem Zusammenhang auch die Frage, auf die Gewinne welcher Vermögensmasse sich die Entnahmebeschränkung beziehen muss: nur auf die im Gesamthandsvermögen erzielten Gewinn oder auch auf Sondervergütungen^[863] auf Gesellschafterebene. Käme es auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft an, hätte dies zur Folge, dass die einzelnen Mitunternehmer ihnen zustehende Sondervergütungen nur eingeschränkt entnehmen könnten. Dies wäre aber – jedenfalls dann, wenn diesen Vergütungen auch tatsächliche Leistungen gegenüberstehen – nicht angemessen. Daher ist nicht auf den steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft abzustellen, sondern lediglich auf den Gesamthandsgewinn.^[864]

Vor diesem Hintergrund hat auch die Finanzverwaltung klargestellt, dass die Ergebnisse aus den Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen ebenso unberücksichtigt bleiben^[865] wie die Steuern darauf.^[866] Im Übrigen nimmt das Sonderbetriebsvermögen ohnehin nicht an der Gewährung des Vorwegabschlags teil,^[867] so dass die Entnahmen der aus ihm erwirtschafteten Erträge für die Besc...