Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / 3. Aufteilung des Betriebsvermögens von Personengesellschaften

Rz. 38

Das nach Maßgabe von § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG bestimmte Betriebsvermögen wird gem. § 109 Abs. 1 BewG entsprechend den Vorgaben des § 11 Abs. 2 BewG bewertet. Anschließend ist der so ermittelte Wert entsprechend den Regelungen des § 97 Abs. 1a BewG auf die Gesellschafter der Personengesellschaft aufzuteilen.^[98] Auch hierbei ist die Unterscheidung von Gesamthandsvermögen der Gesellschaft einerseits und dem zivilrechtlich den Gesellschaftern gehörenden Sonderbetriebsvermögen andererseits zu beachten. Beide sind dementsprechend getrennt voneinander zu bewerten.^[99]

Rz. 39

Die Bewertung des Gesamthandsvermögens richtet sich, wie bereits angesprochen, nach § 109 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG. Im Rahmen der Aufteilung des so bestimmten Werts werden dem jeweiligen Gesellschafter gem. § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG die Kapitalkonten aus der Gesamtbilanz vorweg zugerechnet.^[100] Zu den Kapitalkonten in diesem Sinne gehören alle Eigenkapitalkonten, also sowohl das Festkapital als auch variable Kapitalkonten,^[101] gesellschafterbezogene Rücklagenkonten und die durchgerechneten Anteile an gesamthänderisch gebundenen Rücklagen.^[102] Darlehenskonten können ebenfalls dazu gehören, wenn es sich um materielles Eigenkapital handelt, wenn also etwa die Gesellschafterdarlehen der Gesellschaft planmäßig als haftendes Eigenkapital überlassen sind und Verluste des Gesellschafters auch die in Rede stehenden Darlehensforderungen schmälern können (Finanzplankredite).^[103] Dem jeweiligen Gesellschafter wird auf diese Weise vorweg dasjenige zugerechnet, was er von der Gesellschaft bei seinem Ausscheiden – selbst ohne Beteiligung an den stillen Reserven – auf jeden Fall fordern könnte. Hat ein nicht nachschusspflichtiger Kommanditist seine Kommanditeinlage voll erbracht, kann ihm kein negativer Wert am Gesamthandsvermögen zugerechnet werden.^[104] Der Wert seiner Beteiligung beträgt also minimal 0.^[105]

Rz. 40

Das Kapital etwaiger Ergänzungsbilanzen des Gesellschafters wird nicht berücksichtigt.^[106] Dies ist – entgegen der Handhabung im Ertragsteuerrecht – auch zutreffend, weil die Ergänzungsbilanzen weder bei der Ermittlung des Unternehmenswerts berücksichtigt werden noch zusätzliche Entnahmerechte gewähren.^[107] Wertkorrekturen in Ergänzungsbilanzen haben eine rein ertragsteuerrechtliche Funktion. Sie dienen dazu, unterschiedliche Anschaffungskosten der Gesellschafter für die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens festzuhalten, diese fortzuschreiben und eine an der individuellen Entwicklung dieser Anschaffungskosten orientierte Versteuerung der stillen Reserven des Gesamthandsvermögens zu ermöglichen. Irgendeine zivilrechtliche Wirkung kommt ihnen nicht zu, schon gar nicht in dem Sinne, dass sie sich auf die Verteilung der ideellen Anteile am Betriebsvermögen auswirkten. Vor diesem Hintergrund wäre bereits die Berücksichtigung der Ergänzungsbilanzen im Rahmen der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens (Unternehmenswerts) vom Ansatz her verfehlt; konsequenterweise können Ergänzungsbilanzen daher auch für die Aufteilung des Bewertungsergebnisses auf die einzelnen Gesellschafter keine Rolle spielen.^[108]

Rz. 41

Der nach Abzug der Kapitalkonten verbleibende Restwert ist anhand des maßgeblichen Gewinnverteilungsschlüssels auf die Gesellschafter aufzuteilen; Vorabgewinnanteile sind hierbei nicht zu berücksichtigen (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG).^[109] Dies kann im Einzelfall zu wirtschaftlich wenig nachvollziehbaren Ergebnissen führen.^[110] Als maßgeblicher Gewinnverteilungsschlüssel ist nach überzeugender Ansicht des FG Münster^[111] derjenige anzusehen, der für den Anteil in der Hand des Erwerbers Gültigkeit hat, so dass eine erhöhte Gewinnbeteiligung kraft nicht übertragbarer Sonderrechte für den Erblasser/Schenker keine Auswirkungen auf die Aufteilung haben.

Rz. 42

Im Hinblick darauf, dass die Bewertung sich prinzipiell am zukünftig nachhaltig erzielbaren Ertrag orientiert, ist die im Gesetz geregelte Vorgehensweise grundsätzlich konsequent. Fraglich ist jedoch, ob sie auch dann, wenn der Mindestwert anzusetzen ist und das Unternehmen tatsächlich liquidiert wird, zu sachgerechten Ergebnissen führt. Insoweit ist es denkbar und in der Praxis auch tatsächlich anzutreffen, dass für die Verteilung eines etwaigen Liquidationserlöses andere Quoten vereinbart sind als für die gewöhnliche Gewinnverteilung. In solchen Fällen leiten die gesetzlichen Vorgaben in die Irre und führen zu einem unangemessenen Ergebnis. Mangels einer entsprechenden Öffnungsklausel im Gesetz ist Abhilfe jedoch nur über Billigkeitsmaßnahmen zu erreichen.

Eine andere Konstellation, in der die in R B 97.4 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2019 vorgesehene Methodik keine angemessenen Ergebnisse bringt, hat auch die Finanzverwaltung identifiziert: Hier geht es um die Fälle, in denen der Wert des Anteils direkt ermittelt und nicht (indirekt) aus dem Wert des Gesamtunternehmens abgeleitet wird. Zu nennen sind hier insbesondere die Anteilsbewertungen aufgrund eines ertragswertor...