Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / 3. Betriebsvermögen

a) Begriff und Umfang des begünstigten Betriebsvermögens

Rz. 37

§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nennt als weiteres grds. begünstigungsfähiges Vermögen das Betriebsvermögen i.S.d. §§ 95–97 BewG. Hierbei handelt es sich zum einen um das einem Gewerbebetrieb dienende Vermögen (§ 95 BewG) und zum anderen um das der Ausübung eines freien Berufes dienende Vermögen (§ 96 BewG).^[94] Ebenfalls unter § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG fallen Beteiligungen i.S.v. § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 1 BewG,^[95] also insbes. Anteile an Personengesellschaften i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG bzw. – bei Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit – § 18 Abs. 4 EStG (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG).^[96]

Rz. 38

Als Personengesellschaften^[97] in diesem Sinne sind auch solche Gesellschaften anzusehen, die nach § 1a Abs. 1 KStG zur Körperschaftsteuer optiert haben. Dies folgt zum einen daraus, dass § 1a Abs. 1 S. 1 KStG lediglich besagt, dass das jeweilige Unternehmen "wie eine Kapitalgesellschaft" und ihre Gesellschafter "wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln" sind. Es geht also um eine Körperschaftsteuerpflicht kraft Fiktion, gerade nicht darum, die eigentliche zivil- bzw. steuerrechtliche Qualifikation zu verändern. Hinzu kommt, dass § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausdrücklich auf §§ 95–97 Abs. 1 S. 1 BewG und auf § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 1 BewG Bezug nimmt und in der letztgenannten Vorschrift Gesellschaften i.S.d. § 1a Abs. 1 KStG ausdrücklich genannt werden. Außerdem werden sie auch in § 97 Abs. 1a S. 1 BewG explizit als Personengesellschaften bezeichnet.^[98]

Rz. 39

Bei gewerblich geprägten Personengesellschaften (GmbH & Co. KG), die keine originär gewerbliche Tätigkeit entfalten, beginnt die Qualifikation als Mitunternehmerschaft (im ertragsteuerlichen Sinne) allerdings erst mit der Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister.^[99] Nicht abschließend geklärt ist bislang, ab welchem Zeitpunkt in eine solche Gesellschaft eingebrachter Grundbesitz als begünstigtes Betriebsvermögen zu qualifizieren ist. Insoweit wird teilweise vertreten, dass hierzu die grundbuchmäßige Eintragung der Gesellschaft als Eigentümerin des Grundbesitzes erforderlich sei.^[100]

Rz. 40

Bei der Abgrenzung des Betriebsvermögens im erbschaftsteuerlichen Sinne vom Privatvermögen wird grds. auf die Steuerbilanz abgestellt, und zwar auf die für Ertragsteuerzwecke tatsächlich erstellte.^[101] Dort angesetzte Wirtschaftsgüter^[102] zählen also prinzipiell zum Betriebsvermögen.^[103]

Rz. 41

Das vorgenannte Betriebsvermögen ist jedoch nicht als solches, also unabhängig von seiner Eingliederung in eine wirtschaftliche Einheit, begünstigt, sondern nur beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft^[104] oder eines Teils eines solchen Anteils.^[105] Gleiches gilt für den Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA oder eines Anteils daran sowie für die unentgeltliche Aufnahme in ein Einzelunternehmen (§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG).^[106] Die vorgenannten Begriffe sind nach ertragsteuerlichen Grundsätzen abzugrenzen.^[107] Demzufolge ist ein Teilbetrieb "ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist".^[108] Ein Mitunternehmeranteil umfasst neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des einzelnen Mitunternehmers jeweils auch das ihm etwa gehörende Sonderbetriebsvermögen,^[109] woraus aber nicht der grundsätzliche Schluss gezogen werden darf, dass eine Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG stets einen quotenentsprechenden Übergang von Gesellschaftsbeteiligungen und Sonderbetriebsvermögen erforderte.^[110]

Rz. 42

Wesentliche Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Begünstigungsnormen ist aber, dass der Erwerber ebenfalls Unternehmer bzw. Mitunternehmer wird (vgl. Rdn 48 f.) und es nicht etwa durch die Übertragung (insbesondere der verschiedenen Teile eines Mitunternehmeranteils) zu einer Betriebsaufgabe kommt.^[111] Denn nach herrschender Meinung muss das erworbene Betriebsvermögen ununterbrochen, also vom Ausscheiden aus dem Vermögen des Zuwendenden bis zu seiner Eingliederung in das Vermögen des Erwerbers, die Betriebsvermögenseigenschaft behalten.^[112] Ein auch nur vorübergehender^[113] Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft (Umqualifizierung in Privatvermögen) ist begünstigungsschädlich.^[114]

Entscheidend ist allein, dass eine Umqualifizierung in Privatvermögen unterbleibt. Daher ist ein mit der Übertragung einhergehender Wechsel zwischen verschiedenen begünstigten Vermögensarten grds. unschädlich, z.B. bei der Aufnahme des Erwerbers in ein Einzelunternehmen^[115] oder bei gleichzeitiger Umwandlung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft,^[116] oder der Strukturwandel von einem land- und forstwirtschaftlichen zu einem Gewerbebetrieb oder umgekehrt.^[117]

Ebenso ist auch die Aufnahme einer Person in ein bestehendes Einzelunternehmen, also die Begründung einer Mitunternehmerschaft, begünstigungsfähig.^[118]

Da auch ein ruhender Gewerbe...